Cour de Cassation · comm — 3 mars 2021

COMM.

CH.B



COUR DE CASSATION
______________________


Audience publique du 3 mars 2021




Cassation partielle


Mme MOUILLARD, président



Arrêt n° 250 FS-P+R

Pourvoi n° N 19-22.397




R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E

_________________________

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________


ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 3 MARS 2021

Le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, dont le siège est [...] , agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, lui-même domicilié [...] , a formé le pourvoi n° N 19-22.397 contre l'arrêt rendu le 2 juillet 2019 par la cour d'appel de Lyon (1re chambre civile B), dans le litige l'opposant :

1°/ à Mme I... D...,

2°/ à M. H... D...,

domiciliés tous deux [...],

défendeurs à la cassation.

M. et Mme D... ont formé un pourvoi incident éventuel contre le même arrêt.


Le demandeur au pourvoi principal invoque, à l'appui de son recours, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt.

Les demandeurs au pourvoi incident éventuel invoquent, à l'appui de leur recours, les quatre moyens de cassation annexés au présent arrêt.

Le dossier a été communiqué au procureur général.

Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, de la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle et Hannotin, avocat de M. et Mme D..., et l'avis de M. Debacq, avocat général, à la suite duquel le président a demandé aux avocats s'ils souhaitaient présenter des observations complémentaires, après débats en l'audience publique du 26 janvier 2021 où étaient présents Mme Mouillard, président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, Mmes Darbois, Poillot-Peruzzetto, Champalaune, Daubigney, M. Ponsot, Mme Boisselet, M. Mollard, conseillers, Mmes Le Bras, de Cabarrus, Comte, Lefeuvre, Tostain, Bessaud, Bellino, conseillers référendaires, M. Debacq, avocat général, et Mme Fornarelli, greffier de chambre,

la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée, en application de l'article R. 431-5 du code de l'organisation judiciaire, des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt ; 

Faits et procédure

1. Selon l'arrêt attaqué (Lyon, 2 juillet 2019), M. et Mme D..., assujettis à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), ont, afin de bénéficier d'une réduction d'impôt conformément à l'article 885-0 V bis du code général des impôts, joint à leurs déclarations d'impôt des années 2009 et 2010 une attestation de la société Finaréa équinoxe certifiant qu'ils avaient investi une certaine somme dans le capital de cette société, se présentant comme une société holding animatrice de groupe.

2. Considérant que la société Finaréa équinoxe n'avait pas cette qualité, de sorte que M. et Mme D... ne pouvaient prétendre à l'avantage en cause, l'administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification.

3. M. et Mme D... ont assigné la direction générale des finances publiques, représentée par l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction du contrôle fiscal Centre-Est, afin d'obtenir la décharge des rappels d'ISF pour les années 2009 et 2010.

Examen des moyens

Sur les premier et quatrième moyens du pourvoi incident

4. En application de l'article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ces moyens qui ne sont manifestement pas de nature à entraîner la cassation.

Sur le deuxième moyen du pourvoi incident, qui, bien qu'éventuel, est préalable

Enoncé du moyen

5. M. et Mme D... font grief à l'arrêt de rejeter leur demande de communication et leur demande d'annulation de la procédure, alors :

« 1°/ qu'une réponse ministérielle ayant valeur de doctrine administrative doit être lue et appliquée sans être interprétée ; que le contexte de la question est sans incidence sur les conditions de son application, de sorte, notamment, que le texte de la question du parlementaire à l'occasion de laquelle la réponse a été donnée, texte de la question qui n'est pas repris dans la doctrine administrative consolidée, ne peut en rien limiter, amender, ou élargir, la portée de la réponse, laquelle doit être prise pour elle-même ; qu'au cas présent, M. et Mme D... avaient rappelé les termes de la réponse ministérielle aux questions posées par MM. F... et T..., en leur qualité de parlementaire, réponse selon laquelle tout contribuable destinataire d'une attestation pouvait s'en prévaloir, sauf pour le service à démontrer à la fois que l'attestation serait erronée (pour "attester" un élément inexact) et que le contribuable destinataire de ladite attestation avait connaissance de ce caractère erroné (de sorte qu'il était de mauvaise foi) ; que M. et Mme D... avaient souligné que cette réponse était rédigée en des termes on ne peut plus généraux, reprenant toutes les formes d'attestations visées à l'article 1740 A du code général des impôts, qui est un texte général nullement restreint au cas des attestations émises par les associations bénéficiaires de dons effectués par des contribuables soumis à l'impôt sur le revenu ; qu'en considérant que cette réponse serait cantonnée, dans sa portée, à l'impôt sur le revenu, ainsi qu'à la situation du contribuable ayant effectué un don à une association, cependant que cette restriction ne pouvait ressortir que des termes de la question ayant servi de prétexte ou de contexte à la réponse, mais qu'elle ne se lisait en rien dans la réponse elle-même, la cour d'appel a violé l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales, ensemble le principe de lecture littérale de la doctrine administrative, fût-elle énoncée par voie de réponse ministérielle ;

2°/ qu'il en va d'autant plus ainsi que l'attestation émise par une holding certifiant avoir la qualité de "holding animatrice" au sens et pour les besoins de l'application de la réduction ISF-PME prévue par l'article 885-0 V bis du code général des impôts, atteste également de ce que le même investissement ouvre droit, alternativement et au choix du contribuable, à la réduction dite IR-PME (article 199 terdecies-0-A du code général des impôts) ; qu'il s'agit en effet d'une attestation établie selon un modèle unique dicté par l'article 299 septies de l'annexe III au code général des impôts, non différencié selon que ladite attestation servira à une réduction d'impôt sur la fortune ou d'impôt sur le revenu ; de sorte qu'en cantonnant la valeur de l'attestation émise par la société Finaréa équinoxe à la réduction ISF-PME, pour lui dénier toute valeur en matière d'impôt sur le revenu, la cour d'appel a violé l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales, ensemble l'article 299 septies de l'annexe III au code général des impôts ;

3°/ que, dans leurs conclusions d'appel, les contribuables soulignaient que l'idée de reconnaître une valeur aux attestations dont sont destinataires les contribuables, pour n'accepter qu'elles ne soient écartées par le juge qu'en cas de preuve à la fois de leur caractère inexact et de ce que le contribuable connaissait cette inexactitude (donc qu'il était de mauvaise foi), était certes énoncée dans les réponses ministérielles discutées, mais qu'il s'agissait d'une norme de droit naturel, inhérente aux principes régissant l'action de l'administration fiscale ; qu'en ne procédant à aucune recherche à cet égard, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des principes de confiance légitime, de sécurité juridique, de loyauté de l'action de l'Etat, ainsi que du principe selon lequel l'Etat ne peut mal faire ;

4°/ qu'en ne répondant pas au moyen précité des conclusions d'appel de M. et Mme D..., la cour d'appel a violé les articles 455 et 458 du code de procédure civile ;

5°/ que la production d'une attestation en bonne et due forme par le contribuable est la seule condition d'application de la réduction ISF-PME ; qu'en prétendant contester l'application de cette réduction au cas de M. et Mme D..., sans remettre en cause ladite attestation, la cour d'appel a violé les articles 885-0 V bis et 299 septies de l'annexe III au code général des impôts. »

Réponse de la Cour

6. En premier lieu, après avoir constaté que M. et Mme D... se prévalaient de la doctrine administrative pour soutenir que les attestations de souscription émises par la société Finaréa équinoxe faisaient échec à la rectification dont ils avaient fait l'objet, la cour d'appel a énoncé à bon droit, par motifs adoptés, que les réponses ministérielles sont assimilées à des instructions ou circulaires pour l'application du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, sous réserve qu'elles se rapportent à la détermination de la base imposable ou à l'assiette de l'impôt et qu'elles émanent de l'autorité compétente, et que le juge doit se borner à faire une application littérale de la doctrine administrative sans chercher à l'interpréter. Elle a ensuite relevé, par motifs adoptés, que les réponses ministérielles dites « F... » et « T... », invoquées par M. et Mme D..., concernaient, en matière d'impôt sur le revenu, les reçus délivrés en l'échange de dons par des associations et en a exactement déduit que la portée des attestations litigieuses, établies pour un autre impôt, l'ISF, et délivrées par une société au capital de laquelle les contribuables avaient souscrit, ne pouvait être comparée à celle des attestations délivrées par une association, à la suite de dons, dans le cadre de l'impôt sur le revenu.

7. En second lieu, l'article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, a institué le principe d'une réduction de l'impôt de solidarité sur la fortune à hauteur de 75 % de versements effectués dans le capital de sociétés éligibles aux conditions qu'il prévoit. Il résulte de l'article 299 septies de l'annexe III du même code, dans sa rédaction issue du décret n° 2008-336 du 14 avril 2008, que lorsqu'un contribuable souscrit au capital d'une telle société, celle-ci lui délivre un état individuel, précisant, notamment, qu'elle satisfait aux conditions exigées par ce texte, qu'il peut joindre à sa déclaration d'ISF ou fournir dans les trois mois suivant la date limite de dépôt de sa déclaration. Si la remise de ce document est une formalité nécessaire à l'obtention de l'avantage en cause, elle ne suffit pas à démontrer que les conditions prévues à l'article 885-0 V bis sont réunies et ne confère aucun droit au contribuable à bénéficier de la réduction d'impôt à laquelle il prétend, fût-il de bonne foi. Enfin, aucune règle n'impose à l'administration d'établir, avant de procéder à la rectification de l'imposition du contribuable, qu'il avait connaissance du caractère erroné de ce document joint à sa déclaration.

8. En cet état, la cour d'appel, qui n'avait pas à procéder à la recherche invoquée par la troisième branche, ni à répondre aux conclusions invoquées par la quatrième, a exactement retenu que les attestations délivrées par la société Finaréa équinoxe ne s'imposaient pas à l'administration, de sorte que leur absence de prise en compte ne constituait pas une cause de nullité de la procédure de rectification.

9. Le moyen n'est donc fondé en aucune de ses branches.

Et sur le troisième moyen du pourvoi incident, qui, bien qu'éventuel, est préalable

Enoncé du moyen

10. M. et Mme D... font le même grief à l'arrêt, alors :

« 1°/ que le caractère déductible des charges exposées par une société holding pour réaliser ses activités d'animation dépend de la reconnaissance de sa qualité de "holding animatrice" ; qu'au cas présent, M. et Mme D... soulignaient, dans leurs conclusions d'appel, en versant des pièces aux débats, que l'objet principal du contrôle réalisé par la direction compétente de l'administration fiscale auprès de la société Finaréa Equinoxe portait sur sa qualité de "holding animatrice", dont la reconnaissance était la condition sine qua non à la fois de l'absence de redressement de cette holding à l'impôt sur les sociétés et de l'invitation à elle faite de demander un remboursement de crédit de TVA ; qu'en considérant qu'il ne peut être déduit de cette absence de redressement et de cette invitation à demander un remboursement que le caractère de holding animatrice aurait été discuté et reconnu dans le cadre de la procédure diligentée au siège de Finaréa équinoxe par la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France Ouest, la cour d'appel, qui a négligé la circonstance que le critère central mis en oeuvre dans le cadre de ce contrôle résidait précisément dans la reconnaissance de cette qualité de "holding animatrice", a violé les articles 39 et 256 du code général des impôts ;

2°/ que l'absence de redressement ni d'infliction d'une quelconque amende à une société ayant revendiqué la qualité de holding animatrice dans une attestation délivrée à des contribuables vaut reconnaissance, par l'administration fiscale, de ce que ladite société est bien une "holding animatrice" ; que cette qualité ne peut plus désormais, par respect pour les principes de cohérence, de confiance légitime et de sécurité juridique, être discutée par la même administration fiscale, fût-elle prise en une autre direction ; qu'au cas présent, il ressort des propres constatations de l'arrêt attaqué que l'administration fiscale a reconnu la qualité de "holding animatrice" à la société Finaréa équinoxe à l'occasion d'un contrôle de ladite société menée par la direction habilitée (direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France Ouest) ; que l'administration fiscale ne pouvait plus, dès lors, remettre en cause cette qualification dans le cadre du contrôle fiscal d'un souscripteur au capital de ladite holding, titulaire d'une attestation établie par ladite holding ; qu'en retenant le contraire, la cour d'appel a méconnu les articles L. 80 A et L. 80 B du Livre des procédures fiscales, ensemble les principes de confiance légitime, de sécurité juridique, de loyauté, de cohérence et d'interdiction de se détruire au détriment d'autrui. »

Réponse de la Cour

11. En dehors des garanties prévues aux articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui permettent au contribuable, dans les conditions et limites fixées par ces textes, d'opposer à l'administration l'interprétation d'un texte fiscal qu'elle a formellement admise ou une prise de position formelle de sa part sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal, le principe selon lequel une partie ne peut se contredire au détriment d'autrui n'est pas applicable à l'administration fiscale, qui ne peut renoncer à l'application des textes législatifs ou réglementaires définissant les obligations des contribuables, quelle que soit sa position avant la procédure contentieuse.

12. Ayant constaté, par motifs adoptés, que l'objet exact du contrôle subi par la société Finaréa équinoxe ne ressortait pas précisément des documents versés aux débats, c'est à bon droit que la cour d'appel a retenu, par motifs propres et adoptés, que l'absence de toute rectification de l'imposition de cette société à l'issue de la vérification de sa comptabilité et de prononcé de l'amende prévue à l'article 1740 A du code général des impôts ne constituaient ni une prise de position formelle de l'administration, ni l'interprétation d'un texte fiscal formellement admise, au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, et qu'elle a écarté le moyen d'irrégularité de la procédure de rectification invoqué.

13. Le moyen n'est donc pas fondé.

Mais sur le moyen du pourvoi principal, pris en sa première branche

Enoncé du moyen

14. L'administration fiscale fait grief à l'arrêt de prononcer la décharge des impositions, alors « qu'il résulte des dispositions de l'article 885-0 V bis du code général des impôts, applicables au litige, que les redevables peuvent imputer, sur le montant de l'ISF dû, 75 % des versements effectués au titre de la souscription au capital initial ou aux augmentations de capital de PME qui exercent exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier définies à l'article 885 O quater du même code ; que cette même disposition admet que cet avantage fiscal peut également s'appliquer aux souscriptions faites dans des sociétés ayant pour objet exclusif de détenir des participations dans des sociétés opérationnelles ; mais que l'article 885-0 V bis du code général des impôts ne vise pas les investissements réalisés au profit de sociétés holding animatrices d'un groupe ; que seule la doctrine administrative publiée au BOI 7 S-0-08 prévoit que les investissements réalisés au profit de sociétés holding animatrices effectives de leur groupe puissent, sous certaines conditions, ouvrir droit à une réduction d'ISF ; que pour être qualifiée d'animatrice, la société holding doit entretenir des relations l'amenant à contrôler, gérer et animer ses filiales ; que ces actions supposent une participation suffisante de la holding au capital de la société opérationnelle pour exercer une influence réelle sur sa filiale mais également que les principales décisions économiques et stratégiques du groupe émanent de la holding ; qu'en estimant qu'"aucune disposition de la loi ne subordonne le bénéfice de la réduction d'ISF, qui n'est que la contrepartie du risque de perte assumé par le souscripteur, à une véritable prise de contrôle des PME à aider", écartant ainsi toute analyse du critère de contrôle de la société opérationnelle qui participe du faisceau d'indices permettant d'apprécier l'animation, la cour d'appel a violé les dispositions de l'article 885-0 V bis du code général des impôts. »

Réponse de la Cour

Vu l'article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 :

15. Il résulte de ce texte que les contribuables qui souscrivent au capital d'une société constituant une petite ou moyenne entreprise (PME) exerçant exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et se trouvant en phase d'amorçage, de démarrage ou d'expansion, au sens des lignes directrices concernant les aides d'Etat visant à promouvoir les investissements en capital-investissement dans les PME (2006/C 194/02), peuvent bénéficier d'une réduction d'ISF, à concurrence de 75 % du montant de leur investissement.

16. Est assimilée à une telle société la société holding qui, outre la gestion d'un portefeuille de participations, a pour activité principale la participation active à la conduite de la politique de son groupe et au contrôle de ses filiales constituant des PME exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale et se trouvant en phase d'amorçage, de démarrage ou d'expansion, et, le cas échéant et à titre purement interne, la fourniture à ces filiales de services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers.

17. Pour prononcer la décharge totale des impositions mises à la charge de M. et Mme D..., l'arrêt, après avoir énoncé à bon droit que le dispositif d'investissement dans la holding animatrice est assimilé à l'investissement direct dans une société opérationnelle et que la qualification de holding animatrice ne saurait être subordonnée à une participation majoritaire au capital de sa filiale exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale, retient que l'objectif de la loi étant la création d'emplois par le soutien aux jeunes entreprises, il n'y a pas lieu de calquer la définition de la holding animatrice de l'article 885-0 V bis sur celle de l'article 885 O quater, le premier répondant à des objectifs radicalement différents de la préservation des biens professionnels recherchée par le second, qu'aucune disposition de la loi ne subordonne le bénéfice de la réduction d'ISF, qui n'est que la contrepartie du risque de perte assumé par le souscripteur, à une véritable prise de contrôle des PME à aider et que la loi n'exige pas non plus de la holding qu'elle soit « actuellement animatrice », donc déjà active et structurée à la date des premiers apports de fonds par les actionnaires, de sorte qu'une société « potentiellement animatrice » ou démarrant son activité d'animation est éligible au dispositif de réduction.

18. Il constate à cet égard que, si, à la date du premier versement effectué par M. et Mme D... le 15 juin 2009, la société Finaréa équinoxe ne détenait aucune participation dans des sociétés, la holding avait, dès sa création, mis en place un dispositif destiné à lui permettre de jouer un rôle actif au sein des PME cibles, consistant en la désignation des membres de son comité d'investissement, composé de personnes particulièrement qualifiées qui ont perçu des jetons de présence pour leur travail d'analyse des dossiers des PME et de sélection des investissements à réaliser, la société Imagine ton futur ayant été sélectionnée dès le 8 juin 2009, soit avant la première souscription réalisée par M. et Mme D....

19. En statuant ainsi, alors qu'une société holding qui ne contrôle aucune filiale opérationnelle ne peut être qualifiée de holding animatrice et ne peut donc être assimilée aux PME visées par l'article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, de sorte que la souscription à son capital n'est pas éligible à la réduction d'ISF prévue par ce texte, la cour d'appel a violé le texte susvisé.

Et sur le moyen du pourvoi principal, pris en ses deuxième et troisième branches

Enoncé du moyen

20. L'administration fiscale fait le même grief à l'arrêt, alors :

« 2°/ qu'il résulte des dispositions de l'article 885-0 V bis du code général des impôts, applicables au litige, que les redevables peuvent imputer, sur le montant de l'ISF dû, 75 % des versements effectués au titre de la souscription au capital initial ou aux augmentations de capital de PME qui exercent exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier définies à l'article 885 O quater du même code ; que cette même disposition admet que cet avantage fiscal peut également s'appliquer aux souscriptions faites dans des sociétés ayant pour objet exclusif de détenir des participations dans des sociétés opérationnelles. Mais que l'article 885-0 V bis du code général des impôts ne vise pas les investissements réalisés au profit de sociétés holding animatrices d'un groupe ; que seule la doctrine administrative publiée au BOI 7 S-3-08 prévoit que les investissements réalisés au profit de sociétés holding animatrices effective de leur groupe puissent, sous certaines conditions, ouvrir droit à une réduction d'ISF ; que pour être qualifiée d'animatrice, la société holding doit entretenir des liens l'amenant à contrôler, gérer et animer ses filiales ; que ces actions supposent une participation suffisante de la holding au capital de la société opérationnelle pour exercer une influence réelle sur sa filiale mais également que les principales décisions économiques et stratégiques du groupe émanent de la holding ; que, conformément à ces principes, il appartenait, en l'espèce, à la cour d'appel de vérifier, comme elle y était invitée, si la société Finaréa équinoxe disposait d'une participation suffisante au capital de sa filiale pour en assurer le contrôle et si les principales décisions économiques et stratégiques du groupe émanaient bien de la holding ; que, contre toute attente, la cour d'appel s'est abstenue de cette analyse, se contentant d'affirmer, pour en déduire le rôle animateur de cette société, qu'"il est ainsi établi qu'elle s'est dotée des moyens d'orienter la stratégie des PME" ou encore qu'"il est établi que la société Finaréa équinoxe a mis en oeuvre le dispositif prévu aux conventions précitées et qu'elle a participé activement à la conduite de la politique de développement de l'entreprise, répondant ainsi à la qualification de holding animatrice", alors que les premiers juges avaient constaté qu'"aucun support ne matérialise l'exécution effective de la convention d'animation" et qu'il en était également de même devant la cour d'appel ; qu'en se prononçant de la sorte, après examen des seuls éléments de la structuration mise en place par la société Finaréa équinoxe préalablement ou concomitamment à son investissement, sans s'être concrètement assurée de la réalité du rôle actif de cette même société dans le contrôle et l'animation du groupe qu'elle formait avec sa filiale, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des dispositions de l'article 885-0 V bis du code général des impôts ;

3°/ qu'il résulte des dispositions de l'article 885-0 V bis du code général des impôts applicable au litige que les redevables peuvent imputer, sur le montant de l'ISF dû, 75 % des versements effectués au titre de la souscription au capital initial ou aux augmentations de capital de PME qui exercent exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier définies à l'article 885 O quater du même code ; que cette même disposition admet que cet avantage fiscal peut également s'appliquer aux souscriptions faites dans des sociétés ayant pour objet exclusif de détenir des participations dans des sociétés opérationnelles ; mais que l'article 885-0 V bis du code général des impôts ne vise pas les investissements réalisés au profit de sociétés holding animatrices d'un groupe ; que seule la doctrine administrative publiée au BOI 7 S-3-08 prévoit que les investissements réalisés au profit de sociétés holding animatrices effectives de leur groupe puissent, sous certaines conditions, ouvrir droit à une réduction d'ISF ; que pour être qualifiée d'animatrice, la société holding doit entretenir des liens l'amenant à contrôler, gérer et animer ses filiales ; que ces actions supposent une participation suffisante de la holding au capital de la société opérationnelle pour exercer une influence réelle sur sa filiale mais également que les principales décisions économiques et stratégiques du groupe émanent de la holding ; que, conformément à ces principes, il appartenait en l'espèce à la cour d'appel de vérifier, comme elle y était invitée, si les principales décisions économiques et stratégiques du groupe émanaient bien de la société Finaréa équinoxe et si elle disposait d'une participation suffisante au capital de sa filiale pour en assurer le contrôle ; que contre toute attente, la cour d'appel a estimé qu'"il est ainsi établi qu'elle s'est dotée des moyens d'orienter la stratégie des PME" ou encore qu'il est établi que la société Finaréa équinoxe a mis en oeuvre le dispositif prévu aux conventions précitées et qu'elle a participé activement à la conduite de la politique de développement de l'entreprise, répondant ainsi à la qualification de holding animatrice" alors que les premiers juges avaient constaté qu'"aucun support ne matérialise l'exécution effective de la convention d'animation" ; qu'en se prononçant de la sorte sans examiner les documents postérieurs à ces conventions qui justifieraient une animation effective ou sans avoir constaté leur absence, la cour d'appel a violé les dispositions de l'article 885-0 V bis du code général des impôts. »

Réponse de la Cour

Vu l'article 885-0 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 :

21. Pour prononcer la décharge totale des impositions mises à la charge de M. et Mme D..., l'arrêt, après avoir constaté qu'à la date du second versement réalisé par ces derniers, la société Finaréa équinoxe avait pris une participation au sein de la société Imagine ton futur à hauteur de 35,01 % des parts tandis que la dirigeante de cette société en détenait 57,28 %, relève que la holding s'est dotée des moyens d'orienter la stratégie des PME, de conseiller et d'assister leurs dirigeants fondateurs et de leur apporter toute l'expertise de ses acteurs en mettant en place un dispositif consistant à concevoir et à imposer aux PME un modèle de statuts-type, avec transformation en société par actions simplifiée et création d'un conseil de direction chargé de valider toutes les décisions stratégiques avec voix prépondérante pour la holding, ainsi qu'à conclure un contrat d'animation relatant le détail des prestations qui seraient fournies moyennant rémunération et un pacte d'actionnaires.

22. L'arrêt constate ensuite que M. et Mme D... justifient de ce que la société Finaréa équinoxe a refondu le plan stratégique à cinq ans de la société Imagine ton futur, présenté le projet au conseil de surveillance au mois de juin 2009 et intégré celui-ci au pacte d'associés, ce dont il déduit qu'elle ne s'est pas bornée à financer la stratégie déterminée par la fondatrice de l'entreprise. Il relève que le contrat d'animation conclu avec la société Imagine ton futur prévoyait la définition conjointe et la matérialisation, par un document normalisé, d'un plan d'action annuel fixant la stratégie de l'entreprise, le listage des actions détaillées à mener et leur calendrier, les indicateurs permettant de s'assurer de leur réalisation, la vérification semestrielle du bon déroulement du plan et son éventuelle adaptation, le fait que la holding bénéficie d'un droit d'information privilégié, mensuel et trimestriel sur les chiffres de l'entreprise lui permettant d'évaluer les actions menées et d'opérer les réorientations stratégiques qui apparaîtraient nécessaires, et que le pacte d'associés prévoyait que la holding contrôle toutes les décisions stratégiques de l'entreprise opérationnelle en confiant notamment au conseil de direction la nomination ou la révocation des mandataires sociaux et la fixation de leur rémunération, l'embauche ou le licenciement des principaux cadres et la fixation de leur rémunération, ainsi que le contrôle des opérations engageant la société au-delà d'un certain seuil. Il en déduit que, même si la holding ne disposait pas de la majorité au sein de l'assemblée générale des associés, elle avait la possibilité d'imposer ses vues en matière de développement et de maîtriser les orientations de sa filiale.

23. L'arrêt ajoute enfin qu'il est établi que la société Finaréa équinoxe a mis en oeuvre le dispositif prévu aux conventions précitées et participé activement à la conduite de la politique de développement de l'entreprise, répondant ainsi à la qualification de holding animatrice.

24. En se déterminant ainsi, par des éléments tenant uniquement au pouvoir d'animation résultant de la structure mise en place et des moyens dont la société Finaréa équinoxe disposait pour animer sa filiale, sans constater concrètement qu'elle les avait mis en oeuvre, la cour d'appel, qui n'a pas caractérisé la participation active effective de la société Finaréa équinoxe à la conduite de la politique du groupe, a privé sa décision de base légale.

PAR CES MOTIFS, la Cour :

CASSE ET ANNULE, sauf en ce qu'il rejette les demandes de communication de pièces et d'annulation de la procédure formées par M. et Mme D..., l'arrêt rendu le 2 juillet 2019, entre les parties, par la cour d'appel de Lyon ;

Remet, sauf sur ces points, l'affaire et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les renvoie devant la cour d'appel d'Aix-en-Provence ;

Condamne M. et Mme D... aux dépens ;

En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. et Mme D... et les condamne à payer au directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, la somme globale de 3 000 euros ;

Dit que sur les diligences du procureur général près la Cour de cassation, le présent arrêt sera transmis pour être transcrit en marge ou à la suite de l'arrêt partiellement cassé ;

Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du trois mars deux mille vingt et un.

MOYENS ANNEXES au présent arrêt

Moyen produit AU POURVOI PRINCIPAL par la SCP Foussard et Froger, avocat aux Conseils, pour le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques.

L'arrêt attaqué encourt la censure ;

EN CE QU' il a réformé en ses dispositions relatives au bien fondé des impositions le jugement rendu le 17 mai 2018 par le tribunal de grande instance de Bourg-en-Bresse et, statuant à nouveau et y ajoutant, d'AVOIR prononcé la décharge des impositions litigieuses et condamné la direction générale des finances publiques, poursuites et diligences du directeur régional des finances publiques, à payer à H... et I... D..., la somme de 5 000 € en remboursement des frais de l'article 700 du code de procédure civile ;

AUX MOTIFS QUE le dispositif d'investissement dans la holding animatrice est assimilé à l'investissement direct dans une société opérationnelle ; que l'objectif de la loi étant la création d'emplois par le soutien aux jeunes entreprises, il n'y a pas lieu de calquer la définition de la holding animatrice des articles 885-0-V-bis-l-1 sur celle des 885-0-quater qui répond à des objectifs radicalement différents de préservation des biens professionnels ;
qu'aucune disposition de la loi ne subordonne le bénéfice de la réduction d'ISF, qui n'est que la contrepartie du risque de perte assumé par le souscripteur, à une véritable prise de contrôle des PME à aider. Le fait que les fondateurs de la société restent majoritaires au capital est conforme à la philosophie du texte qui doit s'entendre comme donner les moyens aux jeunes chefs d'entreprise de réussir leur développement et la qualification de holding animatrice ne saurait être subordonnée à une prise de participation majoritaire ; que la loi n'exige pas non plus de la holding dans laquelle le contribuable à l'ISF a effectué un investissement direct soit "actuellement animatrice" d'ores et déjà active et structurée à la date des premiers apports de fonds par les actionnaires de sorte qu'une société "potentiellement" animatrice ou démarrant son activité d'animation est éligible au dispositif de réduction ; qu'enfin la loi ne pose aucune condition de remploi, à un rythme déterminé, des fonds investis pour bénéficier de la réduction fiscale ; qu'il convient donc de rechercher si la société FINAREA EQUINOXE s'est dotée des moyens d'animer effectivement les entreprises dans lesquelles elle a pris des participations et si elle les a effectivement mis en oeuvre ; qu'au terme de ses statuts, la société FINAREA EQUINOXE avait pour objet la prise de participation dans de jeunes PME, l'animation de ces participations c'est-à-dire l'implication dans la gestion desdites PME, en leur apportant le soutien d'entrepreneurs expérimentés ayant réussi ; que s'il est acquis qu'à la date du premier versement effectué par les époux D..., le 15 juin 2009, elle ne détenait aucune participation dans des sociétés et qu'à la date du second versement, elle avait pris une participation au sein de la société IMAGINE TON FUTUR à hauteur de 35,01% le 29 juillet 2009, le surplus des parts demeurant détenu soit 57,28% par la dirigeante, il n'en demeure pas moins que la holding avait dès sa création mis en place un dispositif destiné à lui permettre de jouer un rôle actif au sein des PME cibles ; qu'en effet, il ressort des pièces produites que la société FINAREA EQUINOXE a, en vue de réaliser son objet social et dès sa création, désigné les membres de son comité d'investissement, composé de personnes particulièrement qualifiées, conformément à ses statuts et à son règlement intérieur, et que ces personnes ont perçu des jetons de présence pour leur travail d'analyse des dossiers des PME et de sélection des investissements à réaliser, la société IMAGINE TON FUTUR ayant été sélectionnée dès le 8 juin 2009 soit avant la première souscription réalisée par les époux D... ; qu'elle a parallèlement conçu et imposé aux PME cibles sélectionnées un modèle de statuts-type, avec transformation de celles-ci en SAS et création d'un conseil de direction chargé de valider toutes les décisions stratégiques avec voix prépondérante pour la holding, un contrat d'animation relatant le détail des prestations qui seraient fournies moyennant rémunération, aux PME cibles et un pacte d'actionnaires ; qu'il est ainsi établi qu'elle s'est dotée des moyens d'orienter la stratégie des PME, de conseiller et assister leurs dirigeants fondateurs et apporter toute l'expertise de ses acteurs ; qu'il importe peu qu'elle n'ait pas eu de salariés dès lors qu'elle justifie s'être organisée au sein du réseau FINAREA pour assurer ses missions ; que les dispositions fiscales ultérieures restreignant le bénéfice du dispositif ne sont pas opposables aux époux D... ; que les époux D... justifient que la société FINAREA EQUINOXE a refondu le plan stratégique à cinq ans de la société IMAGINE TON FUTUR, présenté le projet au conseil de surveillance au mois de juin 2009 et intégré celui-ci au pacte d'associés ce qui démontre que cette dernière n'est pas bornée à financer la stratégie déterminée par la fondatrice de l'entreprise ; que le contrat d'animation conclu avec la société IMAGINE TON FUTUR prévoit la définition conjointe et la matérialisation par un document normalisé d'un plan d'action annuel fixant la stratégie de l'entreprise, le listage des actions détaillées à mener et leur calendrier, les indicateurs permettant de s'assurer de leur réalisation, la vérification semestrielle du bon déroulement du plan et son éventuelle adaptation ; que le contrat prévoit également que la holding bénéficie d'un droit d'information privilégié, mensuel et trimestriel sur les chiffres de l'entreprise lui permettant d'évaluer les actions menées et d'opérer les réorientations stratégiques qui apparaîtraient nécessaires ; qu'enfin le pacte d'associés prévoit à travers de multiples dispositions que la holding contrôle toutes les décisions stratégiques de l'entreprise opérationnelle en confiant notamment au conseil de direction la nomination ou la révocation des mandataires sociaux et la fixation de leur rémunération, l'embauche ou le licenciement des principaux cadres et la fixation de leur rémunération, le contrôle des opérations engageant la société au-delà d'un certain seuil ; qu'ainsi, même si la holding ne disposait pas de la majorité au sein de l'assemblée générale des associés, elle avait la possibilité d'imposer ses vues en matière de développement et de maîtriser les orientations de sa filiale ; qu'il est établi que la société FINAREA EQUINOXE a mis en oeuvre le dispositif prévu aux conventions précitées et qu'elle a participé activement à la conduite de la politique de développement de l'entreprise répondant ainsi à la qualification de holding animatrice ; qu'il convient en conséquence de réformer le jugement déféré et de décharger les époux D... de toutes les impositions, droits, intérêts et pénalités mis à leur charge du chef de la décision de rehaussement puis de mise en recouvrement prise à leur encontre.» ;

ALORS QUE, premièrement, il résulte des dispositions de l'article 885-0 V bis du C.G.I. applicables au litige que les redevables peuvent imputer, sur le montant de l'ISF dû, 75 % des versements effectués au titre de la souscription au capital initial ou aux augmentations de capital de PME qui exercent exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier définies à l'article 885 O quater du même code ; que cette même disposition admet que cet avantage fiscal peut également s'appliquer aux souscriptions faites dans des sociétés ayant pour objet exclusif de détenir des participations dans des sociétés opérationnelles. Mais que l'article 885-0 V bis du CGI ne vise pas les investissements réalisés au profit de sociétés holding animatrices d'un groupe ; que seule la doctrine administrative publiée au BOI 7 S-0-08 prévoit que les investissements réalisés au profit de sociétés holding animatrices effective de leur groupe puissent, sous certaines conditions, ouvrir droit à une réduction d'ISF ; que pour être qualifiée d'animatrice, la société holding doit entretenir des relations l'amenant à contrôler, gérer et animer ses filiales ; que ces actions supposent une participation suffisante de la holding au capital de la société opérationnelle pour exercer une influence réelle sur sa filiale mais également que les principales décisions économiques et stratégiques du groupe émanent de la holding ; qu'en estimant qu'« Aucune disposition de la loi ne subordonne le bénéfice de la réduction d'ISF, qui n'est que la contrepartie du risque de perte assumé par le souscripteur, à une véritable prise de contrôle des PME à aider. » écartant ainsi toute analyse du critère de contrôle de la société opérationnelle qui participe du faisceau d'indices permettant d'apprécier l'animation, la cour d'appel a violé les dispositions de l'article 885-0 V bis du C.G.I. ;

ALORS QUE, deuxièmement, il résulte des dispositions de l'article 885-0 V bis du C.G.I. applicables au litige que les redevables peuvent imputer, sur le montant de l'ISF dû, 75 % des versements effectués au titre de la souscription au capital initial ou aux augmentations de capital de PME qui exercent exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier définies à l'article 885 O quater du même code ; que cette même disposition admet que cet avantage fiscal peut également s'appliquer aux souscriptions faites dans des sociétés ayant pour objet exclusif de détenir des participations dans des sociétés opérationnelles. Mais que l'article 885-0 V bis du CGI ne vise pas les investissements réalisés au profit de sociétés holding animatrices d'un groupe ; que seule la doctrine administrative publiée au BOI 7 S-3-08 prévoit que les investissements réalisés au profit de sociétés holding animatrices effective de leur groupe puissent, sous certaines conditions, ouvrir droit à une réduction d'ISF ; que pour être qualifiée d'animatrice, la société holding doit entretenir des liens l'amenant à contrôler, gérer et animer ses filiales ; que ces actions supposent une participation suffisante de la holding au capital de la société opérationnelle pour exercer une influence réelle sur sa filiale mais également que les principales décisions économiques et stratégiques du groupe émanent de la holding ; que, conformément à ces principes, il appartenait en l'espèce à la cour d'appel de vérifier, comme elle y était invitée, si la société Finaréa Equinoxe disposait d'une participation suffisante au capital de sa filiale pour en assurer le contrôle et si les principales décisions économiques et stratégiques du groupe émanaient bien de la holding ; que, contre toute attente, la cour d'appel s'est abstenue de cette analyse, se contentant d'affirmer, pour en déduire le rôle animateur de cette société, qu' « Il est ainsi établi qu'elle s'est dotée des moyens d'orienter la stratégie des PME, ... » ou encore qu' « il est établi que la société FINAREA EQUINOXE a mis en oeuvre le dispositif prévu aux conventions précitées et qu'elle a participé activement à la conduite de la politique de développement de l'entreprise répondant ainsi à la qualification de holding animatrice. » alors que les premiers juges avaient constaté qu' « aucun support ne matérialise l'exécution effective de la convention d'animation... » et qu'il en était également de même devant la cour d'appel ; qu'en se prononçant de la sorte, après examen des seuls éléments de la structuration mise en place par la société Finaréa Equinoxe préalablement ou concomitamment à son investissement, sans s'être concrètement assurée de la réalité du rôle actif de cette même société dans le contrôle et l'animation du groupe qu'elle formait avec sa filiale, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des dispositions de l'article 885-0 V bis du C.G.I. ;

ET ALORS QUE, troisièmement, il résulte des dispositions de l'article 885-0 V bis du C.G.I. applicable au litige que les redevables peuvent imputer, sur le montant de l'ISF dû, 75 % des versements effectués au titre de la souscription au capital initial ou aux augmentations de capital de PME qui exercent exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, à l'exclusion des activités de gestion de patrimoine mobilier définies à l'article 885 O quater du même code ; que cette même disposition admet que cet avantage fiscal peut également s'appliquer aux souscriptions faites dans des sociétés ayant pour objet exclusif de détenir des participations dans des sociétés opérationnelles. Mais que l'article 885-0 V bis du CGI ne vise pas les investissements réalisés au profit de sociétés holding animatrices d'un groupe ; que seule la doctrine administrative publiée au BOI 7 S-3-08 prévoit que les investissements réalisés au profit de sociétés holding animatrices effective de leur groupe puissent, sous certaines conditions, ouvrir droit à une réduction d'ISF ; que pour être qualifiée d'animatrice, la société holding doit entretenir des liens l'amenant à contrôler, gérer et animer ses filiales ; que ces actions supposent une participation suffisante de la holding au capital de la société opérationnelle pour exercer une influence réelle sur sa filiale mais également que les principales décisions économiques et stratégiques du groupe émanent de la holding ; que, conformément à ces principes, il appartenait en l'espèce à la cour d'appel de vérifier, comme elle y était invitée, si les principales décisions économiques et stratégiques du groupe émanaient bien de la société Finaréa Equinoxe et si elle disposait d'une participation suffisante au capital de sa filiale pour en assurer le contrôle ; que contre toute attente, la cour d'appel a estimé qu' « Il est ainsi établi qu'elle s'est dotée des moyens d'orienter la stratégie des PME, ... » ou encore qu'« il est établi que la société FINAREA EQUINOXE a mis en oeuvre le dispositif prévu aux conventions précitées et qu'elle a participé activement à la conduite de la politique de développement de l'entreprise répondant ainsi à la qualification de holding animatrice. » alors que les premiers juges avaient constaté qu' « aucun support ne matérialise l'exécution effective de la convention d'animation... » ; qu'en se prononçant de la sorte sans examiner les documents postérieurs à ces conventions qui justifieraient une animation effective ou sans avoir constaté leur absence, la cour d'appel a violé les dispositions de l'article V bis du C.G.I.. Moyens produits AU POURVOI INCIDENT ÉVENTUEL par la SCP Nicolaÿ, de Lanouvelle et Hannotin, avocat aux Conseils, pour M. et Mme D....

PREMIER MOYEN DE CASSATION

Il est fait grief à l'arrêt attaqué, après avoir réformé le jugement, statuant à nouveau, d'avoir débouté les époux D... de leur demande de communication et de leurs demandes de nullité de la procédure fiscale ;

Aux motifs propres que « sur la régularité de la procédure de rectification, sur la compétence : Les époux D... font valoir : - que le rehaussement qui leur a été notifié est irrégulier, puisqu'il repose sur la requalification de l'activité de la holding Finaréa Équinoxe alors que la procédure à leur encontre a été menée au niveau local, que ce niveau n'est pas territorialement compétent pour vérifier et qualifier l'activité d'une holding dont le siège était à Neuilly-sur-Seine, et qui a fait l'objet d'un contrôle par la brigade territorialement compétente. L'administration fiscale fait valoir : - que le service ayant procédé à la rectification de l'ISF 2009 et 2010 était compétent territorialement au regard de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts et de l'arrêté du 16 mars 2012. En outre, le service de la direction de contrôle de Rhône-Alpes-Bourgogne n'a pas opéré la vérification de la comptabilité de la société Finaréa. C'est par de justes et pertinents motifs, adoptés par la cour, que le premier juge a dit que la direction spécialisée de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne était compétente eu égard au domicile des époux D... situé dans le département de l'Ain » (arrêt p. 5 et 6) ;

Et aux motifs expressément adoptés du premier juge que « II. Sur la régularité de la procédure de rectification À) Sur la compétence territoriale de l'agent ayant mis en oeuvre la procédure de rectification Aux termes de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, sous réserve des dispositions des articles 409 et 410 de l'annexe II au code général des impôts, seuls les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps de catégories À et B peuvent fixer les bases d'imposition et liquider les impôts, taxes et redevenantes ainsi que proposer les rectifications. Les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I sont compétents pour contrôler et liquider l'impôt de solidarité sur la fortune, lorsque est situé dans le ressort territorial de leur service d'affectation soit le lieu de dépôt des actes ou déclarations, soit le lieu de situation ou d'immatriculation du bien servant à la base des impositio