Cour de Cassation · comm — 28 mars 2019

COMM.

CM

COUR DE CASSATION
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Audience publique du 28 mars 2019


Rejet


Mme MOUILLARD, président


Arrêt n° 436 FS-P+B

Pourvoi n° F 17-23.671



R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E

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AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
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LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :

Statuant sur le pourvoi formé par :

1°/ M. J... F...,

2°/ Mme I... F..., tous deux domiciliés [...], contre l'arrêt rendu le 9 mai 2017 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige les opposant au directeur en charge de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF), agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, dont le siège est [...], défendeur à la cassation ;

Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt ;

Vu la communication faite au procureur général ;

LA COUR, composée conformément à l'article R. 431-5 du code de l'organisation judiciaire, en l'audience publique du 26 mars 2019, où étaient présents : Mme Mouillard, président, M. Gauthier, conseiller référendaire rapporteur, Mme Riffault-Silk, conseiller doyen, Mmes Laporte, Darbois, Orsini, Poillot-Peruzzetto, M. Cayrol, Mmes Champalaune, Daubigney, Sudre, conseillers, Mmes Le Bras, Lion, conseillers référendaires, M. Debacq, avocat général, Mme Labat, greffier de chambre ;

Sur le rapport de M. Gauthier, conseiller référendaire, les observations de la SCP Coutard et Munier-Apaire, avocat de M. et Mme F..., de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur en charge de la direction nationale des vérifications de situations fiscales, l'avis de M. Debacq, avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ; 

Sur le moyen unique, pris en ses première et quatrième branches :

Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris, 9 mai 2017), que Mme F... était associée, avec ses enfants mineurs, de la SCI Montescot, laquelle, n'ayant pas opté pour le régime de l'impôt sur les sociétés, a réalisé une plus-value immobilière, en 2007, dont les associés ont décidé la mise en réserve ; que M. et Mme F... ont déposé une déclaration au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour l'année 2008, en faisant application des dispositions de l'article 885 V bis du code général des impôts, qui prévoit un plafonnement du montant de cet impôt ; qu'estimant que la fraction de la plus-value immobilière correspondant à la quote-part des droits sociaux détenus par Mme F... et ses enfants dans la SCI devait être prise en compte pour le calcul du plafonnement, ce qui en entraînait la suppression, l'administration fiscale a notifié à M. et Mme F... une proposition de rectification portant rappel d'un surplus d'ISF et paiement de pénalités ; qu'après mise en recouvrement et rejet de leur réclamation, M. et Mme F... ont assigné l'administration fiscale en décharge du surplus d'imposition réclamé ;

Attendu que M. et Mme F... font grief à l'arrêt de confirmer la décision de rejet et de maintenir le rehaussement d'ISF alors, selon le moyen :

1°/ que quel que soit le régime fiscal auquel est soumise une société, les dividendes n'ont pas d'existence juridique avant que l'organe social compétent n'ait constaté l'existence de sommes distribuables et déterminé la part attribuée à chaque associé ; qu'ainsi en l'espèce, la plus-value immobilière réalisée en 2007 par la SCI Montescot, dont le résultat avait été mis en réserve par décision de l'assemblée générale des associés du 30 juin 2008, n'était qu'un revenu latent non-perçu par M. et Mme F... qui ne pouvait être intégré dans les revenus pris en compte pour le calcul du plafonnement de l'ISF dont ils étaient redevables au titre de l'année 2008 ; qu'en jugeant le contraire, au motif inopérant que la SCI Montescot n'ayant pas opté pour l'imposition à l'impôt sur les sociétés, son résultat bénéficiaire était directement imposé à l'impôt sur le revenu entre les mains de ses associés à proportion de leur part dans le capital social indépendamment de la distribution d'un dividende à ces derniers, la cour d'appel a violé l'article 885 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, ensemble les articles 1842 et 1852 du code civil ;

2°/ que toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens ; que si l'imposition fiscale est une ingérence autorisée dans le droit au respect des biens, les Etats doivent néanmoins respecter une base raisonnable dans l'élaboration et la mise en oeuvre des politiques fiscales ; qu'ainsi, toute ingérence doit ménager un juste équilibre entre les exigences de l'intérêt général (pour assurer le paiement de l'impôt) et l'impératif de protection du droit de propriété, de sorte qu'il doit y avoir un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi ; que, partant, la cour d'appel ne pouvait confirmer la décision de l'administration fiscale de prendre en compte dans le calcul du plafonnement de l'ISF M. et Mme F... un revenu seulement latent qu'ils n'avaient pas perçu et qu'ils n'avaient pas la certitude de percevoir dans le futur, ce qui aboutissait à les priver du bénéfice du plafonnement, sans porter une atteinte disproportionnée à leur droit de propriété et violer l'article 1er du premier protocole additionnel à la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

Mais attendu, d'une part, qu'ayant rappelé que l'article 885 V bis du code général des impôts prévoit un mécanisme de plafonnement de l'ISF qui repose sur la détermination du total des revenus nets réalisés par le contribuable au cours de l'année précédant celle de l'imposition et que, en application de l'article 8 du code général des impôts, le résultat bénéficiaire d'une société de personnes, non soumise à l'impôt sur les sociétés, est directement imposé entre les mains de ses associés à proportion de leur part dans le capital social, indépendamment de la distribution d'un dividende à ces derniers, l'arrêt retient exactement que, les revenus nets du contribuable entrant dans le calcul du plafonnement de l'ISF devant s'entendre des revenus réalisés et non nécessairement perçus par le contribuable, il est indifférent que les bénéfices réalisés par la société n'aient pas été distribués, de sorte que la plus-value immobilière réalisée par la SCI Montescot doit être prise en compte dans la détermination du plafonnement de l'ISF au titre de l'année 2008, tout comme l'imposition correspondante à raison des parts sociales détenues par Mme F... et ses enfants ;

Attendu, d'autre part, qu'ayant relevé que le mécanisme de plafonnement de l'ISF en fonction d'un rapport entre le total des impôts et les revenus nets des redevables participe à l'exigence de proportionnalité, en ce qu'il vise à tenir compte des capacités contributives du redevable, et ayant rappelé que l'imposition de la plus-value immobilière correspondante a parallèlement été prise en compte dans le calcul du rapport utilisé pour la détermination du plafonnement de l'ISF, c'est à bon droit que la cour d'appel a écarté le moyen tiré d'une atteinte disproportionnée au droit de propriété de M. et Mme F..., tel que garanti par l'article 1 du Protocole n° 1 additionnel à la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

D'où il suit que le moyen n'est fondé en aucune de ses branches ;

Et attendu qu'il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur le moyen, pris en ses deuxième et troisième branches, qui n'est pas manifestement pas de nature à entraîner la cassation ;

PAR CES MOTIFS :

REJETTE le pourvoi ;

Condamne M. et Mme F... aux dépens ;

Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette leur demande et les condamne à payer au directeur en charge de la direction nationale des vérifications de situations fiscales la somme globale de 3 000 euros ;

Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-huit mars deux mille dix-neuf. MOYEN ANNEXE au présent arrêt

Moyen produit par la SCP Coutard et Munier-Apaire, avocat aux Conseils, pour M. et Mme F...

Il est fait grief à l'arrêt attaqué D'AVOIR confirmé la décision de l'administration fiscale du 20 septembre 2013 en ce qu'elle a maintenu le rehaussement d'impôt de solidarité sur la fortune mis à la charge des époux F... au titre de l'année 2008 pour un montant de 719.021 euros en droits, assortis d'intérêts de retard de 71 902 euros ;

AUX MOTIFS PROPRES QUE « dans un second temps, il convient d'examiner la question de la prise en compte de la plus-value réalisée par la SCI Montescot pour le calcul du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune des époux F... au titre de l'année 2008 ; l'article 885 V bis du code général des impôts, dans sa version applicable à la date des faits, dispose que « L'impôt de solidarité sur la fortune du redevable ayant son domicile fiscal en France est réduit de la différence entre, d'une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits de l'année précédente, calculés avant imputation des crédits d'impôt et des retenues non libératoires, et d'autre part, 85% du total des revenus nets de frais professionnels de l'année précédente après déduction des seuls déficits catégoriels dont l'imputation est autorisée par l'article 156, ainsi que des revenus exonérés d'impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou hors de France et des produits soumis à un prélèvement libératoire.(...) » ; ces dispositions prévoient un mécanisme de plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune en fonction des revenus nets du redevable de l'année précédente, sans préciser si les revenus constituant le deuxième terme du rapport doivent s'entendre des revenus réalisés mais non perçus ou bien des revenus réellement appréhendés par le contribuable ; il convient à ce titre de prendre en compte les revenus nets qui ont été effectivement soumis aux impôts constituant le premier terme du rapport, notamment l'impôt sur le revenu ; à cet égard, le résultat bénéficiaire d'une société de personnes n'étant pas soumise à l'impôt sur les sociétés et ne disposant pas de la personnalité fiscale est directement imposé entre les mains de ses associés à proportion de leur part dans le capital social, indépendamment de la distribution d'un dividende à ces derniers, sur la base de l'article 8 du code général des impôts ; il est indifférent que les bénéfices réalisés par une société sans personnalité fiscale aient été appréhendés ou non par les associés, c'est à dire distribués au sens du droit civil, pour la détermination de la quote-part de résultat imposable leur revenant ; les revenus nets du contribuable utilisés pour la détermination du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune doivent s'entendre des revenus réalisés et non nécessairement appréhendés par le redevable ; en l'espèce, il est établi que la SCI Montescot n'a pas opté pour l'impôt sur les sociétés, et ne dispose donc pas de la personnalité fiscale ; son résultat bénéficiaire constitue ainsi un revenu directement imposable au niveau de ses associés à proportion de leur part dans le capital social, nonobstant le fait que ce résultat ait été distribué ou mis en réserve ; par conséquent, la plus-value immobilière réalisée en 2007 par la SCI Montescot, ainsi que l'imposition correspondante à raison des parts détenues par Madame F... et ses enfants, devaient être prises en compte pour la détermination du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 2008, comme l'a justement retenu le tribunal ; il convient également de relever que l'imposition de la plus-value immobilière correspondante a été ajoutée dans la somme des impôts supportés par les époux F... au titre des revenus de l'année 2007 constituant le premier terme du rapport ; la doctrine administrative DB 7S43 du 1er octobre 1999 invoquée par les consorts F... ne vise les revenus « perçus » par le redevable pour la détermination du plafonnement qu'en ce qui concerne l'impôt de solidarité sur la fortune dû au titre de 1998 et des années antérieures ; pour l'année concernée, soit après 1998, la même instruction indique expressément que « Les revenus à prendre en compte sont en conséquence : - les revenus nets de frais professionnels de l'année précédente (
) ; - les plus-values de l'année précédente (
)» (cf. n°29) », sans préciser s'il s'agit des revenus nécessairement perçus par le redevable ; les époux F... ne peuvent en conséquence se placer sous les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour tenter de faire échec à la rectification qui leur a été notifiée au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour 2008, l'interprétation de l'administration fiscale n'étant pas contraire à l'instruction précitée ; enfin, concernant le respect du droit de propriété garanti par l'article 1 du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme, l'argumentation des époux F... selon laquelle un contribuable ne peut subir de taxation sur un revenu qui n'existe pas ne peut être retenue ; en effet, d'une part, comme il a été rappelé plus avant, le résultat bénéficiaire de la SCI Montescot, et notamment la plus-value immobilière réalisée en 2007, constitue un revenu imposable directement au niveau des associés, indépendamment de la distribution d'un dividende ; en l'absence de personnalité fiscale de la société, les époux F... sont redevables de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices réalisés à proportion de leurs parts dans le capital social, l'absence de versement d'un dividende étant indifférent sur le plan fiscal pour la détermination du revenu imposable dans ce cas ; il ne s'agit donc pas d'un revenu « inexistant » d'un point de vue fiscal, comme le prétendent les consorts F... ; d'autre part, le mécanisme du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune en fonction d'un rapport entre le total des impôts et les revenus nets des redevables participe à l'exigence de proportionnalité invoquée par les époux F..., en ce qu'il vise à tenir compte des capacités contributives du redevable ; il convient à nouveau de rappeler à cet égard que l'imposition de la plus-value immobilière correspondante a parallèlement été prise en compte dans le calcul du rapport utilisé pour la détermination du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune ; aucune atteinte disproportionnée au droit de propriété tel que garanti par l'article 1 du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme ne saurait donc être constatée en l'espèce ; au regard de ces éléments, la décision de rejet de l'administration fiscale en date du 20 septembre 2013 doit donc être approuvée et le jugement déféré confirmé » ;

ET AUX MOTIFS ADOPTES QUE « sur la prise en compte de la plus-value immobilière réalisée par la SCI MONTESCOT pour le calcul du plafonnement de l'imposition : l'article L. 885 V bis, dans sa rédaction en vigueur du 1er janvier 2005 au juillet 2011, dispose : « L'impôt de solidarité sur la fortune du redevable ayant son domicile fiscal en France est réduit de la différence entre, d'une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits de l'année précédente, calculés avant imputation des crédits d'impôt et des retenues non libératoires, et, d'autre part, 85% du total des revenus nets de frais professionnels de l'année précédente après déduction des seuls déficits catégoriels dont l'imputation est autorisée par l'article 156, ainsi que des revenus exonérés d'impôt sur le revenu réalisés au cours de la même année en France ou hors de France et des produits soumis à un prélèvement libératoire. Cette réduction ne peut excéder une somme égale à 50% du montant de cotisation résultant de l'application de l'article 885 V ou, s'il est supérieur, le montant de l'impôt correspondant à un patrimoine taxable égal à la limite supérieure de la troisième tranche du tarif fixé à l'article 885 U ; les plus-values sont déterminées sans considération des seuils, réductions et abattements prévus par le présent code ; pour l'application du premier alinéa, lorsque l'impôt sur le revenu a frappé des revenus de personnes dont les biens n'entrent pas dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune du redevable, il est réduit suivant le pourcentage du revenu de ces personnes par rapport au revenu total. » ; il n'est pas contesté que les bénéfices réalisés par une société ne participent de la nature des fruits que lors de leur attribution sous forme de dividendes, lesquels n'ont pas d'existence juridique avant la constatation de l'existence de sommes distribuables par l'organe social compétent et la détermination de la part attribuée à chaque associé, de sorte que les associés d'une société civile immobilière ne sont titulaires d'aucune créance de dividendes relativement aux bénéfices réalisés par la société en l'absence de décision de l'assemblée générale d'en distribuer tout ou partie ; les revenus à prendre en compte pour le calcul du plafonnement prévu par les dispositions ci-dessus doivent cependant intégrer l'ensemble des revenus au titre desquels le contribuable est soumis à l'impôt sur le revenu ; les demandeurs ne contestent pas que, conformément aux dispositions de l'article 8 du code général des impôts, leur foyer fiscal était soumis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices de la SCI MONTESCOT correspondant aux droits de ses membres dans la société, peu important à cet égard que ces bénéfices n'aient fait l'objet d'une affectation au compte « Autres réserves » de la société que par une décision de l'assemblée générale du 30 juin 2008 ; dès lors, ces bénéfices de la SCI MONTESCOT doivent être pris en compte, à hauteur de la participation totale des membres du foyer fiscal au capital de cette société, pour le calcul du second terme de la différence visée par l'article 885 V bis de ce code, étant observé au demeurant que l'impôt acquitté au titre de ces revenus est, quant à lui, pris en compte pour le calcul du premier terme de cette même différence, ce que les demandeurs ne contestent pas plus ; le fait que la doctrine administrative, relative à l'application des dispositions précitées, fasse référence aux revenus « perçus par chaque membre du foyer fiscal » pour l'appréciation du second terme de comparaison ne saurait avoir pour incidence d'exclure la prise en compte de tels bénéfices, alors même que cette doctrine précise, s'agissant du premier terme de cette comparaison, que « l'impôt sur le revenu à prendre en considération est celui qui est dû, en France ou à l'étranger, au titre de l'année précédant celle de l'imposition à l'impôt de solidarité sur la fortune », sans exclure de ce premier terme l'impôt sur le revenu dû au titre des bénéfices réalisés par une société de personnes ; l'administration fiscale était donc fondée à réintégrer, pour le calcul du plafonnement prévu par l'article 885 V bis précité, tant le revenu correspondant à la plus-value immobilière réalisée par la SCI MONTESCOT au cours de l'année 2007, à hauteur des droits détenus par les membres du foyer fiscal dans cette société, que l'impôt sur le revenu acquitté par les époux F... au titre de cette plus-value ; la décision de rejet du 20 septembre 2013 sera en conséquence confirmée à cet égard » ;

1°/ ALORS, D'UNE PART, QUE quel que soit le régime fiscal auquel est soumise une société, les dividendes n'ont pas d'existence juridique avant que l'organe social compétent n'ait constaté l'existence de sommes distribuables et déterminé la part attribuée à chaque associé ; qu'ainsi en l'espèce, la plus-value immobilière réalisée en 2007 par la SCI MONTESCOT, dont le résultat avait été mis en réserve par décision de l'assemblée générale des associés du 30 juin 2008, n'était qu'un revenu latent non-perçu par les époux F... qui ne pouvait être intégré dans les revenus pris en compte pour le calcul du plafonnement de l'ISF dont ils étaient redevables au titre de l'année 2008; qu'en jugeant le contraire, au motif inopérant que la SCI MONTESCOT n'ayant pas opté pour l'imposition à l'impôt sur les sociétés, son résultat bénéficiaire était directement imposé à l'impôt sur le revenu entre les mains de ses associés à proportion de leur part dans le capital social indépendamment de la distribution d'un dividende à ces derniers (arrêt p. 5), la Cour d'appel a violé l'article 885 V bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, ensemble les articles 1842 et 1852 du code civil ;

2°/ ALORS, D'AUTRE PART, QUE les juges du fond ne peuvent modifier l'objet du litige, qui est déterminé par les prétentions respectives des parties ; que pour juger que les époux F... ne pouvaient se prévaloir de la doctrine administrative DB 7S43 du 1er octobre 1999, la Cour d'appel ne pouvait affirmer que « pour l'année concernée, soit après 1998, [cette doctrine] indique expressément que ‘les revenus à prendre en compte sont en conséquence : - les revenus nets de frais professionnels de l'année précédente (
) ; - les plus-values de l'année précédente (...)' (cf. n° 29), sans préciser s'il s'agit des revenus nécessairement perçus par le redevable » (arrêt p. 6 § 2), quand l'administration fiscale admettait dans ses conclusions d'appel (p. 8 § 1) que « s'agissant de l'ISF dû au titre des années 1999 et suivantes, le paragraphe 28 de cette même doctrine administrative fait [...] référence aux revenus perçus (notion d'encaissement précitée) » ; qu'en statuant ainsi, la Cour d'appel a méconnu le principe susvisé et violé l'article 4 du code de procédure civile ;

3°/ ALORS, EN TOUT ETAT DE CAUSE, QUE lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ; qu'en l'espèce, à supposer même que la doctrine administrative DB 7S43 du 1er octobre 1999 ne précisait pas pour l'année 2008 concernée si les revenus à prendre en compte pour le calcul du plafonnement de l'ISF étaient les revenus perçus par le redevable, la Cour d'appel avait elle-même constaté que, pour les années 1998 et antérieures, cette doctrine ne visait que les revenus perçus par le redevable (arrêt p. 6 § 1) et il n'était pas contesté que ladite doctrine n'avait été rapportée qu'en 2012 (conclusions des exposants p. 12), ce dont il résultait qu'en l'absence de précision contraire dans la doctrine applicable aux années 1999 et postérieures, les époux F... pouvaient croire de bonne foi que celle applicable aux années 1998 et antérieures était maintenue et qu'ils devaient par conséquent prendre en compte uniquement les revenus qu'ils avaient perçus pour le calcul du plafonnement de l'ISF dont ils étaient redevables au titre de l'année 2008 ; qu'en jugeant néanmoins que les époux F... ne pouvaient se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la Cour d'appel a violé ce texte ;

4°/ ALORS, ENFIN, QUE toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens ; que si l'imposition fiscale est une ingérence autorisée dans le droit au respect des biens, les Etats doivent néanmoins respecter une base raisonnable dans l'élaboration et la mise en oeuvre des politiques fiscales ; qu'ainsi, toute ingérence doit ménager un juste équilibre entre les exigences de l'intérêt général (pour assurer le paiement de l'impôt) et l'impératif de protection du droit de propriété, de sorte qu'il doit y avoir un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi ; que, partant, la Cour d'appel ne pouvait confirmer la décision de l'administration fiscale de prendre en compte dans le calcul du plafonnement de l'ISF des époux F... un revenu seulement latent qu'ils n'avaient pas perçu et qu'ils n'avaient pas la certitude de percevoir dans le futur, ce qui aboutissait à les priver du bénéfice du plafonnement, sans porter une atteinte disproportionnée à leur droit de propriété et violer l'article 1er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.