TA44 · 4ème Chambre — 10 juillet 2025

Vu la procédure suivante : 
 I. Sous le n° 2109572, par une requête enregistrée le 26 août 2021, la société par actions simplifiée (SAS) HMet3J, représentée par la SELARL Dizier et associés, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de taxe sur les salaires mises à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018, correspondant à un montant total de 80 857 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable sont insuffisamment motivées ; 
 - la procédure est viciée dès lors que : 
 * le service n'a pas tenu compte de l'attestation bancaire du 12 juillet 2019, ni de l'acte constatant la décision unanime des actionnaires du 9 mai 2017 ;  
 * l'administration fiscale ne lui a pas communiqué les cartons de signature des personnes habilitées à pratiquer des opérations financières sur ses comptes en banque ; 
 - la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable sont entachées d'une erreur de base légale, dès lors qu'elles font application de dispositions applicables aux sociétés anonymes au lieu de celles applicables aux sociétés par actions simplifiées ;  
 - si les statuts de la société prévoient, ainsi que le permettent les dispositions de l'article L. 227-6 du code général des impôts, que le président-directeur général peut être assisté de directeurs généraux, le pacte d'associés du 11 décembre 2014, qui précise ces statuts et a force de loi entre les parties par application de l'article 1134 du code civil, réserve au seul président directeur général le secteur financier et exclut expressément les directeurs généraux de l'élaboration, de l'exécution et du contrôle de la bonne exécution de la stratégie financière ;  
 - ainsi, en l'absence d'attribution des quatre directeurs généraux dans le secteur financier, c'est à tort que l'administration fiscale a intégré la rémunération de ces derniers dans l'assiette de la taxe sur les salaires ;  
 - elle entend se prévaloir du paragraphe n° 195 de la doctrine administrative référencée BOI-TPS-TS 20-30.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 octobre 2021, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens invoqués par la SAS HMet3J ne sont pas fondés. 
 II. Sous le n° 2114801, par une requête enregistrée le 29 décembre 2021, la société par actions simplifiée (SAS) HMet3J, représentée par la SELARL Dizier et associés, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de taxe sur les salaires mises à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018, correspondant à un montant total de 80 857 euros ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable sont insuffisamment motivées ; 
 - la procédure est viciée dès lors que : 
 * le service n'a pas tenu compte de l'attestation bancaire du 12 juillet 2019, ni de l'acte constatant la décision unanime des actionnaires du 9 mai 2017 ;  
 * l'administration fiscale ne lui a pas communiqué les cartons de signature des personnes habilitées à pratiquer des opérations financières sur ses comptes en banque ; 
 - la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable sont entachées d'une erreur de base légale, dès lors qu'elles font application de dispositions applicables aux sociétés anonymes au lieu de celles applicables aux sociétés par actions simplifiée ;  
 - si les statuts de la société prévoient, ainsi que le permettent les dispositions de l'article L. 227-6 du code général des impôts, que le président-directeur général peut être assisté de directeurs généraux, le pacte d'associés du 11 décembre 2014, qui précise ces statuts et a force de loi entre les parties par application de l'article 1134 du code civil, réserve au seul président directeur général le secteur financier et exclut expressément les directeurs généraux de l'élaboration, de l'exécution et du contrôle de la bonne exécution de la stratégie financière ;  
 - ainsi, en l'absence d'attribution des quatre directeurs généraux dans le secteur financier, c'est à tort que l'administration fiscale a intégré la rémunération de ces derniers dans l'assiette de la taxe sur les salaires ;  
 - elle entend se prévaloir du paragraphe n° 195 de la doctrine administrative référencée BOI-TPS-TS 20-30.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 mai 2022, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens invoqués par la SAS HMet3J ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Frelaut, 
 - et les conclusions de M. Huin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS HMet3J, société holding animatrice, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle une proposition de rectification datée du 12 juillet 2019, mettant à sa charge des cotisations supplémentaires de taxe sur les salaires de montants en droits et pénalités de 28 836 euros pour l'année 2016, 27 192 euros pour de l'année 2017 et 24 829 euros pour l'année 2018, lui a été notifiée. Les sommes litigieuses, mises en recouvrement le 15 février 2021, ont été contestées par la société requérante par une réclamation du 25 mars 2021, rejetée par l'administration fiscale le 28 juin 2021. Par ses requêtes, la SAS HMet3J demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de taxe sur les salaires mises à sa charge au titre des années 2016, 2017 et 2018 pour un montant total de 80 857 euros.  
 2. Les requêtes enregistrées sous les nos 2109572 et 2114801 présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a donc lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement.  
 Sur la régularité de la procédure : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". 
 4. D'une part, la proposition de rectification du 12 juillet 2019, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition, les montants des rectifications envisagées ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour procéder aux rectifications litigieuses, à savoir que les salaires versés aux quatre directeurs généraux de la société devaient, en l'absence d'élément tendant à prouver que ces derniers n'exerçaient pas leurs fonctions dans le secteur financier, être intégrés dans l'assiette de la taxe sur les salaires, à l'instar de la rémunération versée au président de la société. Elle est, en conséquence, suffisamment motivée. 
 5. D'autre part, la réponse aux observations du contribuable du 1er octobre 2019 apporte une réponse aux arguments soulevés par la société requérante dans ses observations en réponse à la proposition de rectification, s'agissant notamment de l'opposabilité du pacte d'associés du 11 décembre 2014 et des pouvoirs des directeurs généraux au sein du secteur financier. Elle est, par suite, suffisamment motivée. Le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification du 12 juillet 2019 et de la réponse aux observations du contribuable du 1er octobre 2019 doit en conséquence être écarté.  
 6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". 
 7. La SAS HMet3J fait valoir que l'administration, qui a obtenu communication des cartons de signature des personnes habilitées à pratiquer des opérations financières sur les comptes ouverts auprès des banques CIC Ouest à Saint-Herblain et Banque Populaire du Grand-Ouest à Nantes, ne lui a pas communiqué ces pièces. Il résulte toutefois de l'instruction que la société requérante a été informée dans la proposition de rectification du 12 juillet 2019 de l'exercice par l'administration fiscale de son droit de communication le 19 avril 2019 auprès des banques CIC Ouest à Saint-Herblain et Banque Populaire du Grand Ouest à Nantes et de l'obtention consécutive des cartons de signatures des personnes habilitées à pratiquer des opérations financières sur les comptes. Il ne résulte pas de l'instruction que la société HMet3J aurait demandé avant la mise en recouvrement des impositions en litige la communication de ces documents, de sorte qu'elle n'est pas fondée à soutenir que les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales auraient été méconnues et que la procédure serait en conséquence viciée. 
 8. En dernier lieu, la société requérante soutient que le service n'a pas tenu compte de l'attestation bancaire du 12 juillet 2019 précisant que les directeurs généraux n'avaient pas de moyen de paiement au nom de la société, ni de l'acte constatant la décision unanime des actionnaires du 9 mai 2017 autorisant exceptionnellement un des directeurs généraux à signer un acte d'acquisition de titres. Ces allégations relèvent toutefois du bien-fondé des impositions en litige et ne sauraient caractériser l'existence d'un vice de procédure. En tout état de cause, c'est à bon droit que l'administration fiscale n'a pas tenu compte de ces documents, dès lors que l'attestation bancaire, datée du 12 juillet 2019, est postérieure à la période vérifiée, et que, concernant l'acte du 9 mai 2017, les articles 14, 15 et 19-3 des statuts de la société permettent aux actionnaires, sur décision unanime, de désigner un représentant de la société autre que le président de signer au nom de la société un acte d'acquisition de titres d'une autre société.   
 Sur le bien-fondé de l'impôt : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :  
 9. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l'exception des collectivités locales, de leurs régies personnalisées mentionnées à l'article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales et de leurs groupements, des services départementaux de lutte contre l'incendie, des centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales, du centre de formation des personnels communaux, des caisses des écoles et des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. () ". Aux termes du même article, dans sa version applicable du 1er janvier au 31 août 2018 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l'exception des collectivités locales, de leurs régies personnalisées mentionnées à l'article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales et de leurs groupements, des établissements publics de coopération culturelle mentionnés à l'article L. 1431-1 du même code, des services départementaux de lutte contre l'incendie, des centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales, du centre de formation des personnels communaux, des caisses des écoles et des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations ". Aux termes du même article, dans sa version applicable du 1er septembre 2018 au 1er janvier 2019 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code. () Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l'exception des collectivités locales, de leurs régies personnalisées mentionnées à l'article L. 1412-2 du code général des collectivités territoriales et de leurs groupements, des établissements publics de coopération culturelle mentionnés à l'article L. 1431-1 du même code, des services départementaux de lutte contre l'incendie, des centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par les collectivités locales, du centre de formation des personnels communaux, des caisses des écoles et des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations ". Il résulte de ces dispositions que la taxe sur les salaires est due par tout employeur à raison des rémunérations qu'il paye à son personnel salarié. 
 10. D'une part, lorsque les activités d'une entreprise sont, pour l'exercice de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, réparties en plusieurs secteurs distincts, la taxe sur les salaires doit être déterminée par secteur, en appliquant aux rémunérations des salariés affectés spécifiquement à chaque secteur le rapport d'assujettissement propre à ce secteur. Toutefois, la taxe sur les salaires des personnels concurremment affectés à plusieurs secteurs doit être établie en appliquant à leurs rémunérations le rapport existant pour l'entreprise dans son ensemble entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. 
 11. D'autre part, les fonctions de président d'une société par action simplifiée confèrent à leurs titulaires, en vertu de l'article L. 227-6 du code de commerce, les pouvoirs les plus étendus dans la direction de l'entreprise. En vertu du même article, un directeur général peut être nommé afin d'exercer les pouvoirs du président. Il résulte des articles L. 225-51 et L. 222-51-1 du même code, auxquels renvoie l'article L. 227-8 dudit code, que le président et le directeur général d'une société par actions simplifiées sont investis d'une responsabilité générale. 
 12. S'agissant d'une société holding, ces pouvoirs s'étendent en principe au secteur financier, même si le suivi des activités est sous-traité à des tiers ou confié à des salariés spécialement affectés à ce secteur et si le nombre des opérations relevant de ce secteur est très faible. Toutefois, s'il résulte des éléments produits par l'entreprise que certains de ses dirigeants n'ont pas d'attribution dans le secteur financier, notamment lorsque, compte tenu de l'organisation adoptée, l'un d'entre eux est dépourvu de tout contrôle et de toute responsabilité en la matière, la rémunération de ce dirigeant doit être regardée comme relevant entièrement des secteurs passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et par suite comme placée hors du champ de la taxe sur les salaires.  
 13. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'imposition litigieuse est fondée sur l'application des dispositions de l'article 231 du code général des impôts citées au point 9. Le moyen tiré de ce que l'administration fiscale aurait commis une erreur de base légale en visant à tort, dans la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable, les dispositions de l'article L. 255-56 du code de commerce applicables aux directeurs généraux des sociétés anonymes et non aux sociétés par actions simplifiées, est en conséquence inopérant. Par ailleurs et en tout état de cause, il résulte de ce qui a été dit aux points 11 et 12 que les directeurs généraux de sociétés par actions simplifiées sont également investis d'une responsabilité générale s'étendant au secteur financier, par application des dispositions combinées des articles L. 227-6, L. 227-8, L. 225-51 et L. 222-51-1 de ce code.   
 14. En second lieu, il résulte de l'article 15 des statuts de la SAS HMet3J, qui dispose de quatre directeurs généraux, que chacun d'entre eux " dispose des mêmes pouvoirs que le président auquel il est subordonné ". En conséquence, les quatre directeurs généraux de la SAS sont réputés être investis d'une responsabilité générale dans l'entreprise, étendue au secteur financier. Si la société requérante se prévaut du contenu du pacte d'associés signé le 11 décembre 2014, qui a pour objet " de définir les principes de gouvernance du groupe " dirigé par la société requérante " et des sociétés qui le composent en fonction des pôles d'activités concernés et d'organiser les modalités de fonctionnement du groupe ", il résulte de l'instruction que cet acte, qui confie exclusivement au président de la SAS HMet3J la définition de la stratégie financière et de la " politique à suivre " en matière de gestion de trésorerie, d'emprunts et de négociations avec les établissements bancaires, de choix des partenaires financiers et de négociations des cautions, aval et garanties financières des filiales, n'exclut pas expressément les directeurs généraux de l'exécution et du contrôle de la stratégie financière. En outre, l'acte constatant la décision unanime des actionnaires du 9 mai 2017 donnant pouvoir à l'un des directeurs généraux pour acquérir une participation de 95 % au sein d'une société, prise en application de l'article 14 des statuts de la société qui subordonne la conclusion d'une telle opération à l'unanimité des associés, ainsi que l'attestation bancaire certifiant qu'il n'existe pas pour le compte bancaire de la SAS domicilié à la Banque populaire Grand Ouest de carte bancaire au nom des directeurs généraux, établie postérieurement à la période vérifiée, dont la SAS HMet3J se prévaut, ne permettent pas d'établir que les quatre directeurs généraux ne peuvent pas intervenir dans le secteur financier. En conséquence, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a intégré la rémunération de ces derniers dans l'assiette de la taxe sur les salaires.  
 En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale : 
 15. La SAS HMet3J ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 195 de la doctrine administrative référencée BOI-TPS-TS-20-30, dont les énonciations ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.  
 16. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par la SAS HMet3J doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance le versement de la somme que demande le requérant au titre des frais liés au litige.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes nos 2109572 et 2114801 de la SAS HMet3J sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée (SAS) HMet3J et à la directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 19 juin 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Allio-Rousseau, présidente, 
 M. Barès, premier conseiller, 
 Mme Frelaut, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 juillet 2025. 
 La rapporteure, 
 L. FRELAUT 
 La présidente, 
 M.-P. ALLIO-ROUSSEAULa greffière, 
 C. MICHAULT        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce que requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière. 
 N° 2109572, 2114801