TA75 · 1re Section - 3e Chambre — 13 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 15 avril et 7 octobre 2021, la société par actions simplifiée (SAS) IGA Editions, représentée par le cabinet Linklaters LLP, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de retenue à la source, assortis des intérêts de retard et d'une majoration de 10% en application de l'article 1728 du code général des impôts, qui lui ont été réclamés au titre des années 2016 et 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que le service a considéré que les sommes versées à la société IGA Tunisie au titre du contrat cadre du 27 décembre 2011 rémunéraient des prestations au sens et pour l'application de l'article 182 B du code général des impôts dès lors qu'elles correspondaient à la livraison de logiciels et que les prestations de formation, d'assistance et de maintenance n'avaient qu'un caractère accessoire ; 
 - eu égard au caractère industriel et commercial de l'activité d'IGA Tunisie, dont l'activité est la livraison de logiciels, les stipulations de l'article 11 de la convention fiscale franco-tunisienne faisaient obstacle à ce qu'une retenue à la source soit pratiquée par la société IGA Editions sur les sommes versées en contrepartie de l'exécution du contrat-cadre ; 
 - à titre subsidiaire, dès lors que les prestations de la société IGA Tunisie ont été réalisées depuis la Tunisie et conformément à la doctrine administrative, ces prestations ne pouvaient être regardées comme ayant été fournies ou utilisées en France ; 
 - les stipulations de l'article 19 de la convention franco-tunisienne ne sont pas applicables en l'espèce, les sommes versées à la société IGA Tunisie ne pouvant être regardées comme des redevances, conformément aux recommandations formulées par le comité des affaires fiscales de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) ; 
 - c'est l'article 11 de la convention franco-tunisienne qui devait s'appliquer, ou, à défaut, son !article 28, faisant obstacle à ce que des rappels de retenue à la source lui soient réclamés en application de l'article 182 B du code général des impôts. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 6 septembre et 18 novembre 2021, l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique) conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SAS IGA Editions ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention fiscale franco-tunisienne signée le 28 mai 1973 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lenoir, 
 - les conclusions de M. Guiader, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Abensour, représentant la SAS IGA Editions. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) IGA Editions, qui exerce une activité d'éditeur et d'intégrateur de logiciels dans les secteurs de l'assurance et du voyage, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017. A la suite de ce contrôle, le service a fait connaître à la société, par une proposition de rectification en date du 10 avril 2019 ayant donné lieu à échanges contradictoires, son intention de lui réclamer des rappels de retenue à la source, en application du c de l'article 182 B du code général des impôts, à raison des sommes réglées à la société IGA Tunisie en exécution du contrat cadre du 27 décembre 2011, assortis des intérêts de retard et d'une majoration de 10% en application des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts. Ces rappels, recalculés au taux de 15% sur le fondement du c de l'article 19 de la convention fiscale franco-tunisienne du 28 mai 1973 au terme du recours hiérarchique du 9 septembre 2019, ont été mis à la charge de la société par un avis de mise en recouvrement rectificatif du 15 juin 2021. La réclamation préalable présentée par la SAS IGA Editions ayant fait l'objet d'une décision de rejet en date du 12 février 2021, la société demande, par la requête susvisée, la décharge des rappels de retenue à la source, assortis des intérêts de retard et d'une majoration de 10% en application de l'article 1728 du code général des impôts, qui lui ont été réclamés au titre des années 2016 et 2017. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la loi fiscale : 
 2. Au terme du contrôle diligenté, le service a considéré que les sommes versées par la SAS IGA Editions au titre des exercices clos en 2016 et 2017, à hauteur respectivement de 430 991 euros et 460 415 euros, à la société IGA Tunisie en exécution de l'accord-cadre en date du 27 décembre 2011, rémunéraient des prestations de services, payées par la SAS IGA Editions exerçant une activité en France à la société IGA Tunisie, relevant de l'impôt sur les sociétés et n'ayant pas en France d'installation professionnelle permanente. La SAS IGA Editions soutient, d'une part, que ces sommes ne rémunéraient pas des prestations mais des acquisitions de logiciels et, d'autre part, que ces prestations ne pouvaient être regardées comme fournies ou utilisées en France. 
 3. Aux termes de l'article 182 B du code général des impôts : " I. - Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : () / b. Les produits définis à l'article 92 et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur, ceux perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des articles L. 623-1 à L. 623-35 du code de la propriété intellectuelle ainsi que tous produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ; / c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France. "  
 4. En premier lieu, il résulte des dispositions cités au point qui précède, éclairées par les travaux préparatoires des articles 6 et 10 de la loi du 29 décembre 1976 modifiant les règles de territorialité et les conditions d'imposition des Français de l'étranger ainsi que des autres personnes non domiciliées en France, dont elles sont issues, d'une part, que les produits mentionnés au b) au titre des droits d'auteur sont l'ensemble de ceux que les auteurs d'œuvres de l'esprit ou leurs ayants droit tirent des droits patrimoniaux attachés à ces œuvres et, d'autre part, que ne sont au nombre des sommes mentionnées au c) que celles qui ne relèvent pas des autres catégories de revenus mentionnés à cet article. 
 5. D'une part, il résulte de l'instruction que, par un accord cadre en date du 27 décembre 2011, les sociétés IGA Editions et IGA Tunisie ont convenu que cette dernière réaliserait les " commandes " passées par la SAS IGA Editions et tenant, ainsi qu'il résulte des termes de l'annexe 1 à cet accord, à la réalisation ou à des développements attachés aux progiciels Sigma et Sagilea, qui sont commercialisés par la SAS IGA Editions, ainsi que la recette et mise en œuvre. Le service relève, sur le fondement des comptes-rendus d'activité qu'il produit, que ces prestations comprenaient également des activités de formation, d'assistance et de maintenance. Les stipulations de l'article 6 de cet accord prévoient qu'en contrepartie du paiement des prestations, les droits des " résultats spécifiquement et exclusivement réalisés " dans ce cadre seraient " cédés en pleine propriété ", comprenant les droits de reproduction et modification, à la SAS IGA Editions. Ces développements et résultats sont réalisés, ainsi qu'il résulte de l'instruction et notamment des factures produites par la société requérante, sur la base des progiciels Sigma et Sagilea. Il résulte des termes de l'article 11 de l'accord cadre du 27 décembre 2011 que la SAS IGA Editions est titulaire " de l'ensemble des droits de propriété intellectuelle " liés à ces progiciels " ainsi qu'à toutes leurs mises à jour, versions anciennes, actuelles et futures " et que " ces droits ne sont en aucun cas transférés " à la société IGA Tunisie du fait du contrat. Dans ces conditions, en l'absence de droits de la société IGA Tunisie sur les logiciels cédés, les prestations réalisées par la société IGA Tunisie dans le cadre de l'accord cadre du 27 décembre 2011 ne peuvent être regardées comme des produits tirés de la propriété industrielle ou commerciale et droits assimilés. 
 6. D'autre part, il résulte de l'instruction que les prestations réalisées par la société IGA Tunisie à destination de la SAS IGA Editions dans le cadre de l'accord cadre en date du 27 décembre 2011, eu égard à leur nature, exposée au point qui précède, pouvaient être regardées par le service, dans leur totalité, comme relevant d'une prestation de toute nature au sens et pour l'application du c du I de l'article 182 B du code général des impôts. Le caractère industriel et commercial de ces activités pour la société IGA Tunisie est sans incidence à cet égard. 
 7. En deuxième lieu, il résulte du c du I de l'article 182 B du CGI que sont soumises à retenue à la source les sommes payées par une société qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés qui n'y disposent pas d'une installation professionnelle permanente en rémunération de prestations qui sont soit matériellement fournies en France, soit, bien que matériellement fournies à l'étranger, effectivement utilisées par le débiteur pour les besoins de son activité en France. 
 8. S'il résulte des termes de l'accord cadre du 27 décembre 2011 que les prestations " pourront être effectuées soit dans les locaux du prestataire, soit dans les locaux du client ", il résulte de l'instruction que ces prestations ont été effectivement utilisées par la SAS IGA Editions pour les besoins de son activité en France. Dans ces conditions, et eu égard à ce qui a été dit au point 5, c'est à bon droit, au regard de la loi fiscale, que le service a considéré que les sommes versées par la SAS IGA Editions à la société IGA Tunisie en application des termes de l'accord cadre du 27 décembre 2011 devaient être regardées comme des sommes payées en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en France donnant lieu à l'application d'une retenue à la source. 
 9. En troisième lieu, la société requérante invoque, sur le fondement implicite des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des commentaires administratifs repris au bulletin officiel des finances publiques sous les références BOI-IR-DOMIC-10-10 en date du 27 février 2019 et BOI-RES-000025 en date du 27 février 2019. Toutefois, ces commentaires concernent des prestations de diligences ou réparation et entretien, d'une part, ainsi que des prestations de travail à façon, d'autre part. Par suite, et en tout état de cause, la société requérante n'entre pas dans le champ de l'instruction dont elle se prévaut. 
 En ce qui concerne la convention fiscale franco-tunisienne : 
 10. Aux termes de l'article 11 de la convention fiscale franco-tunisienne signée le 28 mai 1973 : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. " L'article 19 de cette même convention stipule que : " 2. Les redevances () provenant d'un Etat contractant et payées à une personne résidente dans l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. Toutefois, ces redevances peuvent être imposées dans l'Etat contractant d'où elles proviennent, si la législation de cet Etat le prévoit, dans les conditions et sous les limites ci-après : () / c) Les rémunérations pour la fourniture d'informations concernant des expériences d'ordre industriel, commercial ou scientifique ainsi que les rémunérations pour des études techniques ou économiques peuvent être imposées dans le premier Etat, mais l'impôt ainsi établi ne peut excéder quinze p. cent de leur montant brut ". 
 11. Au terme du recours hiérarchique du 9 septembre 2019, le service a considéré, eu égard aux justificatifs fournis, que la société IGA Tunisie était résidente fiscale tunisienne et que les stipulations de la convention fiscale franco-tunisienne signée le 28 mai 1973 lui étaient applicables. Il a toutefois considéré que les stipulations de cette convention ne faisaient pas obstacle aux rappels de retenue à la source réclamés à la SAS IGA Editions à hauteur de 15% dès lors que les sommes versées par celle-ci à la société IGA Tunisie devaient être regardées comme des rémunérations pour fourniture d'information et études techniques au sens et pour l'application du c) du 2 de l'article 19 de la convention franco-tunisienne du 28 mai 1973. 
 12. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, eu égard à ce qui a été dit au point 5, que les prestations réalisées par la société IGA Tunisie en exécution de l'accord cadre du 27 décembre 2011, nonobstant l'existence de prestations de formation et de rédaction de spécifications fonctionnelles détaillées (SFD) ayant pour objet de décrire les fonctionnalités créées de même que la mobilisation par la société IGA Tunisie de son expertise et de son savoir-faire, dont il résulte des termes de l'article 6 de l'accord cadre qu'il demeure seule propriété de la société IGA Tunisie, correspondaient à la fourniture d'informations concernant des expériences d'ordre industriel ou des études techniques ou économiques au sens de l'article 19 précité de la convention franco-tunisienne. Ces sommes, qui ne doivent pas être regardées comme des redevances mais la contrepartie de la prestation de services réalisée par la société IGA Tunisie, ne pouvaient dans ces conditions, en application de l'article 11 de la convention franco-tunisienne signée le 28 mai 1973, être imposées qu'en Tunisie. Par suite, la SAS IGA Editions est fondée à soutenir que les stipulations de la convention franco-tunisienne signée le 28 mai 1973 faisaient obstacle à ce que les rappels de retenue à la source en litige lui soient réclamés au titre des années 2016 et 2017 et à en demander la décharge, en droits, intérêts de retard et majoration. 
 Sur les conclusions présentées au titre des dispositions de l'article 761-1 du code de justice administrative :  
 13. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, à verser à la SAS IGA Editions. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La SAS IGA Editions est déchargée des rappels de retenue à la source, en droits, intérêts de retard et majoration de 10% en application des dispositions de l'article 1728 du code général des impôts, qui lui ont été réclamés au titre des années 2016 et 2017. 
 Article 2 : L'Etat versera à la SAS IGA Editions la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée IGA Editions et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France (division juridique). 
 Délibéré après l'audience du 21 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Rohmer, président, 
 Mme Dousset, première conseillère,  
 M. Lenoir, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 mars 2024. 
 Le rapporteur, 
 A. LENOIR 
 Le président, 
 B. ROHMERLa greffière, 
         S. CAILLIEU-HELAIEM 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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