TA78 · 5ème chambre — 13 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 19 décembre 2020 et le 27 septembre 2022, M. et Mme B, représentés par Me Royaï, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, ou à défaut la réduction, des suppléments d'impôts sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mis à sa charge au titre des années 2015 et 2017, pour un montant total de 728 826 euros en droits, majorations et intérêts de retard ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 Ils soutiennent que : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 - l'administration, qui a engagé, en réalité et compte tenu de l'ampleur des investigations conduites, un examen de leur situation fiscale personnelle, était tenue de leur notifier un avis conformément aux dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; ils ont fait, en effet, l'objet de demandes successives portant sur la cohérence entre leurs revenus déclarés, leur patrimoine et les flux qui l'affectent, démarches qui caractérisent, selon la jurisprudence, l'engagement d'un examen de la situation personnelle d'un contribuable ; 
 -le service vérificateur a également violé les dispositions du 4e alinéa de l'article L. 10 du même code, et l'obligation de loyauté prévue par la charte du contribuable ; 
 -ils n'ont pas bénéficié de la garantie du recours hiérarchique dans les conditions prévues à l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, l'information leur ayant été mal délivrée dans le cadre des deux propositions de rectification dont ils ont été destinataires ; cette garantie présentant un caractère substantiel au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, sa méconnaissance entraîne la décharge de l'ensemble des impositions supplémentaires mises à leur charge ;  
 -à titre subsidiaire, l'irrégularité ainsi relevée constitue une erreur non-substantielle au sens du premier alinéa du même article, entraînant la décharge des majorations et amendes ; 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 -le respect des conditions prévues au 1° du 1 du quater B de l'article 150-0 D pour bénéficier de l'abattement renforcé doit s'apprécier au niveau de la société 911 Finances ; la société remplit lesdites conditions dès lors, en particulier et contrairement à ce qu'a estimé le service, qu'elle a été créée depuis moins de dix ans et n'est pas issue d'une restructuration ou d'une reprise d'activité existante ;  
 -en outre, elle n'a pas la même activité que les sociétés Cabinet B Transaction et Cabinet B gestion, dans lesquelles elle détient des participations ; elle n'est pas une société holding animatrice de son groupe ; 
 -les titres de la société 911 Finances cédés en 2015 et 2017 par M. B ont été détenus pendant plus de huit ans ; par conséquent, le montant de la plus-value imposable au titre de cette année, après application de l'abattement de 85 %, doit être ramené à 64 695 euros ; pour le même motif, le montant de la plus-value imposable au titre de l'année 2017 doit être ramené à 175 074 euros ; les rappels de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ne sont pas davantage fondés ; 
 -l'application de la pénalité de 40% pour manquement délibéré n'est pas justifiée ; elle est disproportionnée à la gravité de la faute commise et n'est ainsi pas personnalisée ; en effet, ils n'ont jamais fait l'objet d'un précédent rehaussement ; faisant remplir chaque année leurs déclarations fiscales par un expert-comptable, c'est par erreur qu'ils n'ont pas remarqué les omissions déclaratives qui leur sont reprochées ; l'élément intentionnel caractérisant le manquement délibéré n'est ainsi pas constitué. 
 Par un mémoire en défense et des pièces, enregistrés le 16 juin 2021, le directeur départemental des finances publiques des Yvelines conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 27 septembre 2022, la clôture d'instruction, initialement fixée au     27 septembre 2022, a été reportée au 11 octobre 2022 à 10h00.  
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C, 
 - les conclusions de Mme Cerf, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Royaï, représentant M. et Mme B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et Mme B, l'administration a remis en cause l'application, aux plus-values de cessions réalisées en 2015 et en 2017, de l'abattement prévu par les dispositions de l'article 150-0 D 1 quater B-1° du code général des impôts. Elle leur a notifié, par deux propositions de rectifications datées du                7 novembre 2018 et du 11 avril 2019, faisant application de la procédure contradictoire, des suppléments d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, assortis d'une majoration de 40% pour manquement délibéré. Les requérants demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité de la procédure 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances () À cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés ". Et aux termes de l'article L. 12 du même livre : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. À l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal ". Il résulte de ces dispositions que ne constitue pas un examen contradictoire de situation fiscale personnelle un contrôle qui n'a pas pour objet de vérifier la cohérence entre les revenus du contribuable et son patrimoine, sa trésorerie et son train de vie. 
 3. En l'espèce, il résulte de l'instruction que, le contrôle sur pièces du dossier fiscal des requérants a permis de mettre en évidence, en particulier, l'existence et le montant de plusieurs opérations de cessions de droits sociaux des sociétés 911 Finances, Cabinet B transactions et cabinet B Gestion, réalisées par M. B en 2015 et 2017, qui avaient été enregistrées auprès des services des impôts des entreprises (SIE) de Paris 16e et Paris 8ème . Aucune plus-value de cession de valeur mobilière n'ayant été déclarée par les époux B au titre de ces deux années, l'administration leur a adressé, conformément aux dispositions de l'article 10 du livre des procédures fiscales, deux demandes de renseignements non contraignantes, datées du   7 novembre 2018 et du 16 janvier 2019, relatives aux cessions de titres de la société                 911 Finances réalisées par M. B en 2015 et 2017, et elle leur a, par ailleurs, demandé de déposer une déclaration de patrimoine au titre de l'impôt sur la fortune (ISF), pour l'année 2017. De telles demandes ne sauraient toutefois être regardées, ni par elles-mêmes, ni du fait de leur succession, comme caractérisant l'engagement d'un examen de situation fiscale personnelle au sens des dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, l'administration n'ayant pas entendu contrôler la cohérence entre les revenus déclarés et la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal des époux B, mais seulement rappeler aux contribuables l'existence de leurs obligations déclaratives au titre de l'ISF, et solliciter des informations relatives à des produits de cessions non-déclarés, mis en évidence à l'occasion d'un contrôle sur pièces. Par suite, le moyen tiré de ce que l'administration aurait méconnu les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales en ne procédant pas à l'envoi d'un avis les informant de l'engagement d'un tel examen n'est pas fondé et doit être écarté. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, applicable à compter du 12 août 2018 : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ". 
 5.  Si les requérants font valoir que la proposition de rectification qui leur a été notifiée ne mentionnait pas la faculté d'exercer un recours hiérarchique dans le délai de recours contentieux, il ne résulte nullement des dispositions précitées de l'article L. 54 C que l'administration serait tenue d'en informer le contribuable dès l'envoi d'une proposition de rectification, alors que le délai ainsi prévu ne s'achève que dans les deux mois qui suivent la mise en recouvrement d'une imposition définitive. Ces dispositions ne prévoient pas davantage que le " recours hiérarchique " devrait obligatoirement prendre la forme d'un " entretien ". En l'espèce, il résulte de l'instruction qu'il a été répondu à la demande présentée le 19 septembre 2019 par M. et    Mme B, soit dans le délai de recours contentieux, par un courrier en date du                         4 novembre 2019 par lequel l'administratrice des finances publiques adjointe en charge de la division du contrôle fiscal a informé les contribuables de sa décision de maintenir l'intégralité des rehaussements notifiés au titre des deux années en litige. Il s'ensuit que les requérants, qui ont bénéficié de la garantie prévue par les dispositions précitées de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, ne sont pas fondés à soutenir que la procédure suivie à leur encontre serait entaché d'un vice substantiel au sens des dispositions de l'article L. 80 CA du même code.  
 6. Enfin, les obligations prévues par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ne peuvent être invoquées que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 de ce livre. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'obligation de loyauté, figurant dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, doit être écarté comme inopérant, les contribuables n'ayant pas fait l'objet de telles procédures. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige 
 7. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, () ".  
 8. Aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. / () / 1 quater. A.-Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : / () 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. / B. - L'abattement mentionné au A s'applique : / 1° Lorsque la société émettrice des droits cédés respecte l'ensemble des conditions suivantes : / a) Elle est créée depuis moins de dix ans et n'est pas issue d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes. Cette condition s'apprécie à la date de souscription ou d'acquisition des droits cédés ; / b) Elle répond à la définition prévue au e du 2° du I de l'article 199 terdecies-0 A. Cette condition est appréciée à la date de clôture du dernier exercice précédant la date de souscription ou d'acquisition de ces droits ou, à défaut d'exercice clos, à la date du premier exercice clos suivant la date de souscription ou d'acquisition de ces droits ; / c) Elle respecte la condition prévue au f du même 2° ; / d) Elle est passible de l'impôt sur les bénéfices ou d'un impôt équivalent ; / e) Elle a son siège social dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ; / f) Elle exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier. / Lorsque la société émettrice des droits cédés est une société holding animatrice, au sens du dernier alinéa du VI quater du même article 199 terdecies-0 A, le respect des conditions mentionnées au présent 1° s'apprécie au niveau de la société émettrice et de chacune des sociétés dans laquelle elle détient des participations. / Les conditions prévues aux quatrième à avant-dernier alinéas du présent 1° s'apprécient de manière continue depuis la date de création de la société ; () ". En vertu des dispositions du troisième alinéa de l'article 885-0 V bis du code général des impôts, alors applicables, auxquelles renvoient celles du VI quater de l'article 199 terdecies-0 A du même code : " () Une société holding animatrice s'entend d'une société qui, outre la gestion d'un portefeuille de participations, participe activement à la conduite de la politique de leur groupe et au contrôle de leurs filiales et rend le cas échéant et à titre purement interne des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers. ". 
 9. Une société holding qui a pour activité principale, outre la gestion d'un portefeuille de participations, la participation active à la conduite de la politique du groupe et au contrôle de ses filiales et, le cas échéant et à titre purement interne, la fourniture de services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers, est animatrice de son groupe et doit, par suite, être regardée comme une société exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière au sens des dispositions du b du 2° du II de l'article 150-0 D bis du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, de laquelle elles sont issues.  
 10. En l'espèce, il résulte de l'instruction, que la société 911 Finances, dont M. B était l'actionnaire unique, détenait 99,5% du capital de la société Cabinet B transaction et 100 % du capital de la société Cabinet B Gestion. Il résulte également de l'instruction que la société 911 Finances avait pour objet " la prise de participation dans toute société ayant pour objet la transaction, la gestion immobilière et les opérations de marchand de biens " ainsi que " toutes opérations industrielles et commerciales se rapportant ; directement ou indirectement à l'acquisition, la location, la prise en location-gérance de tous fonds de commerce " et la " participation () par tous moyens, à toutes entreprises ou sociétés créées ou à créer pouvant se rattacher à l'objet social ". Il est enfin constant que M. B était le gérant statutaire de ces trois sociétés et assurait ainsi la direction effective du groupe. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration a estimé que la société 911 Finances, qui participait de façon active et prépondérante à la conduite de la politique du groupe formée par les trois sociétés dirigées par M. B, était une société holding animatrice au sens des dispositions précitées. 
 11. Au demeurant, il est constant que la cession des parts d'une société holding se bornant à gérer son propre patrimoine mobilier sans avoir la qualité de holding animatrice, ne saurait être regardée comme satisfaisant à la condition posée par le f) de l'article 150-0 D, 1 quater-B-1° précité. Par suite, à supposer même que, comme le soutiennent les requérants, la société 911 Finances ne pouvait être qualifiée de holding animatrice, la plus-value réalisée sur la cession de ses titres en 2015 et 2017 n'aurait pu en tout état de cause bénéficier de l'abattement litigieux.  
 12. En second lieu, il est constant que les plus-values réalisées par M. B, au cours de l'année 2015 pour un montant de 231 000 euros, et au cours de l'année 2017 pour un montant de 1 167 166 euros, ont été soumises à l'impôt sur le revenu après application de l'abattement de droit commun au taux de 65%.  
 13. Pour écarter l'application de l'abattement de 85% prévu par les dispositions du 3° du A du 1 quater du B de l'article 150-0 D du code général des impôts, le service a estimé que l'ensemble des sociétés du groupe ne respectait pas, à la date de la création de la société           911 Finances, la condition prévue au a) du 1 du B du même article. Il résulte en effet de l'instruction que la société Cabinet B Rive Droite, devenu Cabinet B Transaction, dont les titres ont été apportés par M. B au capital de la société 911 Finances lors de sa création le 27 octobre 2004, a été immatriculée le 9 juin 1989, soit plus de dix ans avant la date des cessions litigieuses. Les deux sociétés ayant pour objet les opérations d'acquisition, cession, et de gestion immobilière, le service a pu estimer à bon droit que la création de la société             911 Finances au cours de l'année 2004 constituait la reprise d'une activité préexistante, et écarter, par suite, l'application au plus-value en litige de l'abattement de 85%, pour le calcul de l'impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre des années 2015 et 2017. 
 14. En dernier lieu, aux termes de l'article 223 sexies du code général des impôts : " I. - 1. Il est institué à la charge des contribuables passibles de l'impôt sur le revenu une contribution sur le revenu fiscal de référence du foyer fiscal, tel que défini au 1° du IV de l'article 1417, sans qu'il soit tenu compte des plus-values mentionnées au I de l'article 150-0 B ter, retenues pour leur montant avant application de l'abattement mentionné aux 1 ter ou 1 quater de l'article 150-0 D, pour lesquelles le report d'imposition expire et sans qu'il soit fait application des règles de quotient définies à l'article 163-0 A. () ". Et aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable : " I.-Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : / () / Pour la détermination de l'assiette de la contribution, il n'est pas fait application des abattements mentionnés au I de l'article 125-0 A, au 1 de l'article 150-0 D, à l'article 150-0 D ter et au 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts, ainsi que, pour les revenus de capitaux mobiliers, des dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu ".  
 15. Il résulte des dispositions précitées que l'assiette des prélèvements sociaux et de la contribution exceptionnelle sur les hauts-revenus est fixée avant application des abattements pour une durée de détention prévus à l'article 150-0 D du CGI. Par suite, les moyens soulevés par les requérants et relatifs aux abattements mentionnés aux points précédents sont inopérants s'agissant des rappels de prélèvements sociaux et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mis à leur charge au titre des années 2015 et 2017. 
 Sur les pénalités 
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : /a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 17. En l'espèce, eu égard d'une part au montant et d'autre part au caractère répété des omissions déclaratives commises par les époux B au titre des années 2015 et 2017, et eu égard en outre à la circonstance que ces derniers n'ont pas transmis au service l'ensemble les documents dont celui-ci avait sollicité la communication par les demandes datées du 7 novembre 2018 et du 16 janvier 2019, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère incomplet des déclarations de revenus de M. et Mme B et de leur intention d'éluder l'impôt. Par suite, c'est à bon droit que les rehaussements notifiés à ces-derniers au titre de l'impôt sur le revenu ont été assortis d'une majoration de 40%. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. et Mme B tendant à la décharge des impositions supplémentaires en litige, doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, leurs conclusions tendant à ce qu'il soit fait application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et au directeur départemental des finances publiques des Yvelines. 
 Délibéré après l'audience du 29 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Delage, président, 
 Mme Florent, première conseillère,  
 M. Thivolle, conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé  
 G. C 
 Le président, 
 Signé  
 P. DelageLa greffière, 
                                                    Signé  
 V. Retby  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision 
 N°2008606