TA31 · 5ème Chambre — 30 janvier 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 10 juillet 2020, 19 mars et 2 juillet 2021, M. A C et Mme B F dit E, représentés par Me Combradet et Me Claverie, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution sur les hauts revenus, à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, pour un montant total de 447 568 euros ; 
 2°) de prononcer la restitution des sommes indûment perçues, assorties des intérêts moratoires ; 
 3°) de leur accorder le bénéfice du sursis de paiement sur le fondement de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales ; 
 4 °) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 14 797,70 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les rectifications n'ont pas de fondement légal, dès lors que ni la loi, ni la jurisprudence, ni la doctrine administrative n'interdisent que la prime d'émission puisse être souscrite par l'intermédiaire du compte d'espèces du plan d'épargne par actions (PEA), et que dans ces conditions les actions gratuites attribuées par ce financement puissent être placées sur le plan d'épargne par actions concerné ; 
 - la doctrine administrative tirée de la réponse ministérielle Dubernard du 5 juin 1995, ne correspond pas à leur situation et ne leur est donc pas opposable, les réserves et les primes d'émission étant de nature différente, ; 
 - aucun manquement n'a été porté aux règles de fonctionnement du plan d'épargne par actions détenu par M. C ; 
 - la motivation, notamment les motifs, de la proposition de rectification du 19 décembre 2018 et de la réponse aux observations du contribuable du 26 février 2020 est différente et constitue, à ce titre, une substitution de base légale ; une nouvelle proposition de rectification aurait dû leurs être adressée ; 
 - le respect du principe du contradictoire de la procédure a été méconnu, dès lors que, d'une part, la réponse aux observations du contribuable ne leur ouvre aucun délai pour contester le fond du litige, la présentation d'éventuelles observations étant limitée aux pénalités, d'autre part, le fait qu'ils n'aient pas utilisé les voies de recours hiérarchiques ne saurait les empêcher de répondre par écrit aux arguments de l'administration fiscale, enfin, du fait de leur impossibilité d'avoir recours aux commissions et comité consultatifs de règlement des litiges ; 
 - le service avait connaissance, depuis le 9 juillet 2018, du fait que la plus-value de cession des titres de la société par actions simplifiée Physiol France avait été partiellement déclarée et était pour partie exonérée, dès lors que certains titres figuraient dans le plan d'épargne par actions ; en effet, ils ont adressé au contrôleur des finances publiques en poste au pôle de contrôle revenus patrimoine de Toulouse-Rangueil, sur sa demande, la fiche de renseignements n° 754 accompagnée de l'acte d'acquisition et de cession des 1 166 actions ; 
 - le service a notifié la proposition de rectification du 19 décembre 2018 par voie d'huissier, alors que, compte tenu des délais, un pli recommandé aurait suffi. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 9 décembre 2020, le directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. C et Mme F dit E ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 92-666 du 16 juillet, modifiée ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Soddu, rapporteure ; 
 - et les conclusions de Mme Nègre- Le Guillou, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A C et Mme B F dit E, ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de l'impôt sur les revenus de l'année 2015. Par une proposition de rectification du 19 décembre 2018, ils ont été informés d'une imposition supplémentaire sur l'impôt sur le revenu, les prélèvements sociaux et la contribution des hauts revenus, du fait de l'absence de déclaration de l'intégralité de la plus-value réalisée suite à la cession par M. C de 6 948 actions qu'il détenait dans le capital de la société par actions simplifiée Physiol France à la société anonyme (SA) Physiol, pour un montant de 2 709 720 euros. La réclamation des requérants en date du 18 octobre 2019 a été rejetée par une décision du 23 juin 2019. Par la présente requête, M. C et Mme F dit E demandent au tribunal de les décharger, en droits et pénalités, de la cotisation d'impôt supplémentaire sur le revenu, les prélèvements sociaux et la contribution des hauts revenus à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts (), les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. (). ". Aux termes de l'article L. 54 C du même livre, issu de la loi du 10 août 2018 pour un État au service d'une société de confiance : " Hormis lorsqu'elle est adressée dans le cadre des procédures mentionnées aux articles L. 12, L. 13 et L. 13 G et aux I et II de la section V du présent chapitre, la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai. ". 
 3. M. C et Mme F dit E soutiennent que la réponse aux observations du contribuable en date du 26 février 2019 n'ouvrait aucun délai de contestation sur le fond du rappel en litige, limitait la présentation des éventuelles observations aux sanctions fiscales et leur refusait la saisine des commissions et comités en charge du règlement des différends entre l'administration fiscale et les contribuables. Il résulte cependant de l'instruction, d'une part, que les requérants ne sont pas fondés à contester le refus de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, de la commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, de la commission départementale de conciliation, du comité de l'abus de droit fiscal et du comité consultatif du crédit d'impôt, lesdits commissions et comités n'étant pas compétents pour se prononcer sur l'imposition en litige. D'autre part, et quand bien même la première page de la réponse aux observations du contribuable du 26 février 2019, mentionne seulement que les requérants disposaient d'un délai de trente jours pour adresser leurs éventuelles observations sur les sanctions fiscales, il résulte de l'instruction qu'en application des dispositions de l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, précité, qui s'applique au litige, les requérants pouvaient former un recours hiérarchique et ont été informés de cette possibilité dans la proposition de rectification et dans le courrier du 22 mars 2019, celui-ci précisant les coordonnées de la personne à contacter, ce qu'ils ont d'ailleurs fait le 18 octobre 2019. Par ailleurs, il résulte également de l'instruction que les requérants ont été destinataires de la proposition de rectification, qu'ils avaient la possibilité de solliciter un rendez-vous ou un échange auprès du vérificateur, et qu'ils ont eu la possibilité tout au long de la procédure de faire valoir leurs arguments concernant les rectifications en litige. Enfin, à supposer que les requérants entendent contester la régularité de la procédure d'imposition, au motif que l'administration leur aurait demandé en juin 2018 des renseignements sur la cession en litige ainsi que l'acte d'acquisition et de cession des 1 166 actions de la société par actions simplifiée Physiol France, un tel moyen doit, en tout état de cause, être écarté, dès lors que le service, s'est fondé pour procéder aux rectifications contestées sur le contrôle sur pièces au titre de l'impôt sur les revenus de l'année 2015. En outre, la circonstance que le service ait signifié par voie d'huissier aux requérants, le 21 décembre 2018, la proposition de rectification du 19 décembre 2018 tirant les conséquences sur leur situation fiscale du contrôle diligenté à l'égard de la société Physiol France, est sans incidence sur la régularité de la procédure, dès lors que le livre des procédures fiscales n'interdit que la notification intervienne par la voie d'une signification par acte d'huissier. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance du principe du contradictoire doit être écarté. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (). ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ". Il résulte des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 5. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi. 
 6. M. C et Mme F dit E soutiennent que la motivation du fondement juridique de la proposition de rectification du 19 décembre 2018 et de la réponse aux observations du contribuable du 26 février 2019 est différente, et opère une substitution de base légale nécessitant la notification d'une nouvelle proposition de rectification. Plus précisément, les requérants considèrent que le service s'est fondé sur la déclaration partielle de la plus-value de cession dans la proposition de rectification, alors qu'il aurait fondé sa motivation sur un manquement aux conditions de fonctionnement du plan d'épargne par actions (PEA) dans la réponse aux observations du contribuable. Il résulte toutefois de l'instruction que la proposition de rectification du 19 décembre 2018 et la réponse aux observations du contribuable du 26 février 2019 se fondent, pour déterminer les rectifications notifiées au titre de la plus-value réalisée sur la cession de titres, sur l'article 150-0-A-I du code général des impôts, qui prévoit l'imposition des plus-values à l'impôt sur le revenu au barème progressif dans les conditions de droit commun. Il résulte également de l'instruction que le service se réfère, dans la réponse aux observations du contribuable, aux textes régissant le fonctionnement des PEA et effectue une substitution de base légale s'agissant de la majoration. En effet, suite aux observations des contribuables relatives au paiement des cotisations sociales intervenu lors de plusieurs retraits en espèces sur le PEA au cours des années 2015, 2016 et 2017, le service a abandonné la majoration de 40% pour manquement délibéré, et a substitué cette majoration de 40% par la majoration de 10% prévue par l'article 1758 A du code général des impôts. Cette substitution de base légale favorable aux requérants, a entrainé une diminution conséquente des rappels initialement notifiés aux requérants, portant ainsi le montant réclamé de 989 884 euros à 447 568 euros. Dès lors, la direction spécialisée du contrôle fiscale Sud-Pyrénées, qui se prévaut de ce fondement dans sa réponse aux observations, était fondée à effectuer cette substitution de base légale, laquelle n'a pas eu pour effet de priver les requérants d'une garantie procédurale, les requérants ayant disposé d'un délai de trente jours pour présenter leurs observations. Dans ces conditions, le service n'était pas tenu de notifier une nouvelle proposition de rectification. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, précitées, doit être écarté.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article 150-0-A I du code général des impôts, dans sa version en vigueur : " I. - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que de l'article 150 A bis, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. () ". Aux termes de l'article 150-0 D du même code dans sa version en vigueur : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. () ". Aux termes de l'article 74-0-F de l'annexe II du code général des impôts, dans sa version en vigueur : " Les contribuables qui réalisent des opérations imposables en application de l'article 150-0 A du code général des impôts sont tenus de souscrire, dans le délai prévu à l'article 175 du même code, une déclaration spéciale des plus-values sur une formule délivrée par l'administration indiquant : / b.  Le montant du gain net ou de la distribution imposable assorti des éléments nécessaires à sa détermination. Toutefois, les contribuables peuvent se libérer de cette obligation en fournissant, pour les titres en dépôt ou inscrits en compte auprès d'un intermédiaire habilité, un document établi par ce dernier et faisant apparaître les mêmes éléments. ". 
 8. Aux termes de l'article 2 de la loi n° 92-666 du 16 juillet 1992 relative au plan d'épargne en actions, dans sa version en vigueur : " I- 1. Les sommes versées sur un plan d'épargne en actions reçoivent un ou plusieurs des emplois suivants : / b) Parts de sociétés à responsabilité limitée ou de sociétés dotées d'un statut équivalent et titres de capital de sociétés régies par la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947 portant statut de la coopération ; c) Droits ou bons de souscription ou d'attribution attachés aux actions mentionnées aux a et b ci-dessus ; / III. - Les sommes ou valeurs provenant des placements effectués sur un plan d'épargne en actions sont remployées dans le plan dans les mêmes conditions que les versements. ". Aux termes de l'article 5 de cette même loi, dans sa version en vigueur : " 1. Avant le 1er janvier 1993, les versements peuvent également être constitués en tout ou partie par le transfert de titres détenus par le contribuable et répondant aux conditions posées à l'article 2. Le transfert de titres mentionnés au b du 1 du I de cet article ne peut toutefois porter que sur des titres souscrits à compter du 1er avril 1992. () ". Aux termes de l'article 7 de cette même loi, dans sa version en vigueur : " Si l'une des conditions prévues pour l'application de la présente loi n'est pas remplie, le plan est clos, dans les conditions définies à l'article 4, à la date où le manquement a été commis. Les cotisations d'impôt résultant de cette clôture sont immédiatement exigibles et assorties de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et, lorsque la mauvaise foi du contribuable est établie, de la majoration mentionnée à l'article 1729 du code général des impôts. ". 
 9. M. C a cédé au cours de l'année 2015, les 6 648 actions qu'il détenait dans le capital de la société par actions simplifiée Physiol France à la société anonyme de droit belge Physiol, pour un montant de 2 709 720 euros, correspondant à 390 euros par action. Les requérants ont seulement déclaré à l'impôt sur les revenus, les contributions sociales et la contribution au titre des hauts revenus, au titre de l'année 2015, la plus-value relative à la cession de 1 166 titres et n'ont pas déclaré les 5 782 titres restants au motif que ces titres étaient placés sur un PEA et que la plus-value générée par cette cession, d'un montant de 2 257 980 euros, serait en conséquence exonérée d'impôt sur les revenus. Le service a considéré que l'ensemble de la plus-value était imposable à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 et que M. C avait commis un manquement aux règles de fonctionnement du PEA, en plaçant sur ce plan les actions de la société Physiol qui lui avaient été attribuées gratuitement à raison des 392 parts anciennes acquises en 2001, et qui figuraient sur un compte titres ordinaires. Les requérants soutiennent que la souscription à la première augmentation du capital du 26 novembre 2001 a été réalisée dans son intégralité au moyen du compte d'espèces du PEA et que la prime d'émission incorporée au capital lors de la deuxième augmentation de capital a un lien direct avec cette première augmentation de capital. Toutefois, il résulte de l'instruction que le 26 novembre 2001, M. C a acquis auprès de deux associés personnes physiques 392 parts de la société Physiol France, lesquelles ont été placées sur un compte de titres ordinaire. Le même jour, une augmentation de capital de cette société a été décidée par l'émission de 12 000 parts nouvelles, assortie d'une prime d'émission de 16 euros par part, ce qui a permis à M. C, dans le cadre de son droit préférentiel de souscription, d'acquérir trois parts nouvelles pour une part ancienne déjà en sa possession, portant ainsi son nombre de parts dans la société Physiol France à 1 176, lesquelles parts ont été placées sur le PEA de M. C. Le prix d'acquisition de ces parts a été réglé par mouvement du compte d'espèces pour un montant de 22 344 euros. Le 28 décembre 2001, une deuxième augmentation de capital a été effectuée pour un montant de 141 000 euros par prélèvement de cette somme sur la prime d'émission et 47 000 nouvelles actions de 3 euros ont été attribuées gratuitement à tous les associés à concurrence de 47 parts nouvelles pour 16 parts anciennes, portant ainsi le nombre de parts de M. C à 4 606 actions nouvelles, lesquelles ont intégralement été placées sur son PEA pour un prix d'acquisition de 0 euro. Par ailleurs, par acte de cession de droits sociaux, M. C a acquis auprès d'une personne physique, 774 actions de la sociétés Physiol, pour un montant de 3 823,31 euros, lesquelles n'ont pas été placées sur le PEA. Il résulte de l'instruction que les 392 parts acquises en 2001, placées sur un compte de titres ordinaires, ont permis à M. C, dans le cadre de son droit préférentiel, d'acquérir des parts nouvelles dans le cadre des augmentations du capital de cette société. Si les requérants soutiennent que la réponse ministérielle à la question du député Jean-Michel Dubernard n° 27225 du 16 octobre 1995, qui précise le III de l'article 2 et le I de l'article 5 de la du 16 juillet 1992 relative au PEA, en indiquant que si les actions gratuites attribuées à l'occasion d'une augmentation de capital par incorporation de réserves proviennent d'un compte titres distinct du PEA, celles-ci peuvent y être inscrites sous réserve que le transfert de titres ait été effectué avant le 1er janvier 1993, ne s'applique pas à leur situation dans la mesure où la réponse ministérielle concerne une augmentation de capital par incorporation de réserves. Dès lors, M. C, en plaçant sur son PEA les actions acquises en conséquence de ses 392 parts anciennes, a commis un manquement aux règles de fonctionnement dudit plan. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a considéré que PEA de M. C, dans lequel ont été inscrites les actions de la société la société Physiol, devait être regardé comme clos en à compter du 26 novembre 2001, date de la première augmentation de capital et en a déduit que les requérants ne pouvaient pas prétendre au bénéfice de l'exonération de plus-value réalisée lors de la cession des 5 782 titres de la société par action simplifiée Physiol France. La circonstance que la souscription à la première augmentation du capital a été réalisée dans son intégralité par le compte espèces du PEA, est sans incidence sur le bien-fondé du redressement en litige. Par suite, le moyen tiré de l'absence de manquement aux règles de fonctionnement du PEA, doit être écarté. 
 S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale par l'administration : 
 10.  La société requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la doctrine administrative publiée au BOI-RPPM-40-50-20-20 n° 90 du 15 janvier 2015 qui ne fait pas d'interprétation de la loi différente de celle dont il a été fait application aux points précédents. 
 Sur les pénalités : 
 11. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. ()" 
 12. Les droits en litige étant fondés, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge par voie de conséquence des pénalités correspondantes. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que M. C et Mme F dit E ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation d'impôt supplémentaire sur le revenu, les prélèvements sociaux et la contribution des hauts revenus à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2015. 
 Sur les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires : 
 14. Aux termes de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales : " Quand l'État est condamné à un dégrèvement d'impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l'administration à la suite d'une réclamation tendant à la réparation d'une erreur commise dans l'assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires dont le taux est celui de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts () ". 
 15. Il résulte de ce qui précède que M. C et Mme F dit E ne sont pas fondés à demander la décharge des intérêts moratoires par voie de conséquence de la décharge des redressements, en droits, auxquels ils ont été assujettis. 
 Sur les conclusions à fin de sursis de paiement : 
 16. Le présent jugement se prononçant sur le fond de l'affaire, les conclusions de la requête tendant à l'octroi du sursis de paiement de l'imposition contestée se trouvent donc privées d'objet. Par suite, il n'y a plus lieu d'y statuer. 
 Sur les frais liés au litige :  
 17. Les conclusions de M. C et Mme F dit E tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées, l'Etat n'étant pas la partie perdante dans la présente instance. 
 D E C I D E: 
 Article 1 : La requête de M. C et Mme F dit E est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et à Mme B F dit E et au directeur du contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 9 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Molina-Andréo, présidente, 
 Mme Soddu, première conseillère,  
 Mme Biscarel, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 janvier 2024. 
 La rapporteure, 
 N. SODDU 
 La présidente, 
                       B. MOLINA-ANDRÉO       La greffière, 
                              M. D 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,