TA30 · 3ème chambre — 17 février 2023

Vu les procédures suivantes : 
 I°) Sous le numéro 2002430, par une requête enregistrée le 13 août 2020, M. et Mme I et J G, représentés par la SELARL Fanget avocats, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'ils n'ont jamais été convoqués, pas plus que le gérant de la SCI Marie Vincent II, par la commission départementale des impôts direct et taxe sur le chiffre d'affaires qu'ils avaient saisie pour avis au titre des redressements qui leur ont été notifiés ; la proposition de rectification ayant été signée avant le 1er juillet 2016, l'avocat de la société ne pouvait quant à lui pas être convoqué par courriel ;  
 - la décision du 25 mai 2020 de rejet de leur réclamation déposée le 10 avril 2019 est irrégulière dès lors qu'elle a été signée par l'inspecteur principal, chef de service du vérificateur ayant diligentée la vérification de comptabilité de la SCI Marie Vincent II, en méconnaissance de la doctrine administrative référencée BOI-CTX-PREA-10-90-20120912 prescrivant qu'un agent délégataire doit s'abstenir de prendre une décision d'admission ou de rejet total ou partiel lorsqu'il a visé la proposition de rectification ou est intervenu en qualité d'interlocuteur ; 
 - la procédure suivie est irrégulière faute pour l'administration d'avoir répondu dans le délai de 6 mois à sa réclamation déposée le 10 avril 2019 en méconnaissance de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative référencée BOI-CTX-PREA-10-80-20161227, occasionnant ainsi un retard préjudiciable à la SCI Marie Vincent II ;   
 - en application de l'article 239 sexies du code général des impôts, lorsque le crédit-preneur d'un contrat de crédit-bail immobilier lève l'option d'achat, une fraction des loyers antérieurement déduits doit être réintégrée au titre de l'exercice d'acquisition lorsque le prix de la levée d'option est inférieur à la différence entre la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat et le montant des amortissements que le locataire aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien ; en l'espèce, la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat de crédit-bail le 12 avril 1999 et de son avenant le 1er janvier 2000 était de 823 224,69 euros, le montant des amortissements que la SCI Marie Vincent II aurait pratiqué si elle en avait été propriétaire aurait été de 674 838,35 euros conformément à la réglementation comptable sur la décomposition des immeubles d'investissement, qu'a méconnue le service vérificateur en retenant une durée globale d'amortissement de 22 ans pour l'ensemble de la construction alors que cette durée ne concerne que les travaux supplémentaires effectués sur l'immeuble, non compris dans le contrat de crédit-bail et son avenant. Dès lors, le montant des loyers à réintégrer suite à la levée d'option du crédit-bail par acte du 16 décembre 2014 pour un montant de 15 centimes (franc symbolique), se limite à 148 386,19 euros (823 224,69 - 674 838,35 - 0,15) ; la SCI Vincent Marie II avait donc correctement calculé sa réintégration fiscale ;  
 - dès lors que la condition, prévue par l'article 93 quater IV du code général des impôts, pour bénéficier du report d'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion du changement de régime fiscal du preneur lors de l'exercice de l'option d'achat d'un immeuble pris en crédit-bail et donné en sous-location, d'une demande expresse du contribuable au jour de la transmission de l'immeuble dans l'acte de cession de l'immeuble, a été respectée à l'article 27 de l'acte du 16 décembre 2014, l'administration n'est pas fondée à lui opposer ces manquements au formalisme prévu par l'article 41 novovicies de l'annexe III du code général des impôts pour lui refuser à la SCI marie Vincent II le report d'imposition. D'ailleurs, si la SCI Marie Vincent a effectivement omis de mentionner le montant de la plus-value en report dans sa déclaration n°2035 concernant les bénéfices non commerciaux 2014 et de joindre la note annexe et l'acte de levée d'option, elle a régularisé cette omission le 26 avril 2016 par le dépôt d'une déclaration n°2035 rectificative.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 2 décembre 2020, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête.   
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 II°) Sous le numéro 2002431, par une requête enregistrée le 13 août 2020, M. et Mme E et B D, représentés par la SELARL Fanget avocats, demandent au tribunal : 
  1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'ils n'ont jamais été convoqués, pas plus que le gérant de la SCI Marie Vincent II, par la commission départementale des impôts direct et taxe sur le chiffre d'affaires qu'ils avaient saisie pour avis au titre des redressements qui leur ont été notifiés ; la proposition de rectification ayant été signée avant le 1er juillet 2016, l'avocat de la société ne pouvait quant à lui pas être convoqué par courriel ;  
 - la décision du 25 mai 2020 de rejet de leur réclamation déposée le 10 avril 2019 est irrégulière dès lors qu'elle a été signée par l'inspecteur principal, chef de service du vérificateur ayant diligentée la vérification de comptabilité de la SCI Marie Vincent II, en méconnaissance de la doctrine administrative référencée BOI-CTX-PREA-10-90-20120912 prescrivant qu'un agent délégataire doit s'abstenir de prendre une décision d'admission ou de rejet total ou partiel lorsqu'il a visé la proposition de rectification ou est intervenu en qualité d'interlocuteur ; 
 - la procédure suivie est irrégulière faute pour l'administration d'avoir répondu dans le délai de 6 mois à sa réclamation déposée le 10 avril 2019, en méconnaissance de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative référencée BOI-CTX-PREA-10-80-20161227, occasionnant ainsi un retard préjudiciable à la SCI Marie Vincent II ;   
 - en application de l'article 239 sexies du code général des impôts, lorsque le crédit-preneur d'un contrat de crédit-bail immobilier lève l'option d'achat, une fraction des loyers antérieurement déduits doit être réintégrée au titre de l'exercice d'acquisition lorsque le prix de la levée d'option est inférieur à la différence entre la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat et le montant des amortissements que le locataire aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien ; en l'espèce, la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat de crédit-bail le 12 avril 1999 et de son avenant le 1er janvier 2000 était de 823 224,69 euros, le montant des amortissements que la SCI Marie Vincent II aurait pratiqué si elle en avait été propriétaire aurait été de 674 838,35 euros conformément à la réglementation comptable sur la décomposition des immeubles d'investissement, qu'a méconnue le service vérificateur en retenant une durée globale d'amortissement de 22 ans pour l'ensemble de la construction alors que cette durée ne concerne que les travaux supplémentaires effectués sur l'immeuble, non compris dans le contrat de crédit-bail et son avenant. Dès lors, le montant des loyers à réintégrer suite à la levée d'option du crédit-bail par acte du 16 décembre 2014 pour un montant de 15 centimes (franc symbolique), se limite à 148 386,19 euros (823 224,69 - 674 838,35 - 0,15) ; la SCI Vincent Marie II avait donc correctement calculé sa réintégration fiscale ;  
 - dès lors que la condition, prévue par l'article 93 quater IV du code général des impôts, pour bénéficier du report d'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion du changement de régime fiscal du preneur lors de l'exercice de l'option d'achat d'un immeuble pris en crédit-bail et donné en sous-location, d'une demande expresse du contribuable au jour de la transmission de l'immeuble dans l'acte de cession de l'immeuble, a été respectée à l'article 27 de l'acte du 16 décembre 2014, l'administration n'est pas fondée à lui opposer ces manquements au formalisme prévu par l'article 41 novovicies de l'annexe III du code général des impôts pour lui refuser à la SCI marie Vincent II le report d'imposition. D'ailleurs, si la SCI Marie Vincent a effectivement omis de mentionner le montant de la plus-value en report dans sa déclaration n°2035 concernant les bénéfices non commerciaux 2014 et de joindre la note annexe et l'acte de levée d'option, elle a régularisé cette omission le 26 avril 2016 par le dépôt d'une déclaration n°2035 rectificative.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 2 décembre 2020, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête.   
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 III°) Sous le numéro 2002467, par requête enregistrée le 21 août 2020, M. et Mme A et H C, représentés par la SELARL Fanget avocats, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'ils n'ont jamais été convoqués, pas plus que le gérant de la SCI Marie Vincent II, par la commission départementale des impôts direct et taxe sur le chiffre d'affaires qu'ils avaient saisie pour avis au titre des redressements qui leur ont été notifiés ; la proposition de rectification ayant été signée avant le 1er juillet 2016, l'avocat de la société ne pouvait quant à lui pas être convoqué par courriel ;  
 - la décision du 25 mai 2020 de rejet de leur réclamation déposée le 10 avril 2019 est irrégulière dès lors qu'elle a été signée par l'inspecteur principal, chef de service du vérificateur ayant diligentée la vérification de comptabilité de la SCI Marie Vincent II, en méconnaissance de la doctrine administrative référencée BOI-CTX-PREA-10-90-20120912 prescrivant qu'un agent délégataire doit s'abstenir de prendre une décision d'admission ou de rejet total ou partiel lorsqu'il a visé la proposition de rectification ou est intervenu en qualité d'interlocuteur ; 
 - la procédure suivie est irrégulière faute pour l'administration d'avoir répondu dans le délai de 6 mois à sa réclamation déposée le 10 avril 2019 en méconnaissance de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative référencée BOI-CTX-PREA-10-80-20161227, occasionnant ainsi un retard préjudiciable à la SCI Marie Vincent II ;   
 - en application de l'article 239 sexies du code général des impôts, lorsque le crédit-preneur d'un contrat de crédit-bail immobilier lève l'option d'achat, une fraction des loyers antérieurement déduits doit être réintégrée au titre de l'exercice d'acquisition lorsque le prix de la levée d'option est inférieur à la différence entre la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat et le montant des amortissements que le locataire aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien ; en l'espèce, la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat de crédit-bail le 12 avril 1999 et de son avenant le 1er janvier 2000 était de 823 224,69 euros, le montant des amortissements que la SCI Marie Vincent II aurait pratiqué si elle en avait été propriétaire aurait été de 674 838,35 euros conformément à la réglementation comptable sur la décomposition des immeubles d'investissement, qu'a méconnue le service vérificateur en retenant une durée globale d'amortissement de 22 ans pour l'ensemble de la construction alors que cette durée ne concerne que les travaux supplémentaires effectués sur l'immeuble, non compris dans le contrat de crédit-bail et son avenant. Dès lors, le montant des loyers à réintégrer suite à la levée d'option du crédit-bail par acte du 16 décembre 2014 pour un montant de 15 centimes (franc symbolique), se limite à 148 386,19 euros (823 224,69 - 674 838,35 - 0,15) ; la SCI Vincent Marie II avait donc correctement calculé sa réintégration fiscale ;  
 - dès lors que la condition, prévue par l'article 93 quater IV du code général des impôts, pour bénéficier du report d'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion du changement de régime fiscal du preneur lors de l'exercice de l'option d'achat d'un immeuble pris en crédit-bail et donné en sous-location, d'une demande expresse du contribuable au jour de la transmission de l'immeuble dans l'acte de cession de l'immeuble, a été respectée à l'article 27 de l'acte du 16 décembre 2014, l'administration n'est pas fondée à lui opposer ces manquements au formalisme prévu par l'article 41 novovicies de l'annexe III du code général des impôts pour lui refuser à la SCI marie Vincent II le report d'imposition. D'ailleurs, si la SCI Marie Vincent a effectivement omis de mentionner le montant de la plus-value en report dans sa déclaration n°2035 concernant les bénéfices non commerciaux 2014 et de joindre la note annexe et l'acte de levée d'option, elle a régularisé cette omission le 26 avril 2016 par le dépôt d'une déclaration n°2035 rectificative.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 2 décembre 2020, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête.   
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus, au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme F, 
 - et les conclusions de Mme Lellig, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Par un contrat signé le 12 avril 1999, la SCI Marie Vincent II, dont Mme G et Mme C sont associées à hauteur de 15% et M. et Mme D à hauteur de respectivement 30% et 15%, a acquis en crédit-bail un immeuble à usage d'hôtel, pour une durée de 15 ans. Le crédit-bailleur s'est engagé à financer l'opération pour un montant maximal de 3,9 millions de francs hors taxes. Par un avenant signé le 14 juin 2000, les parties se sont accordées sur la réalisation de travaux d'aménagement de l'immeuble à usage d'hôtel permettant la création de 18 chambres supplémentaires pour un montant maximal de 1,5 million de francs hors taxes. Par un acte du 16 décembre 2014, la SCI Marie Vincent II a levé l'option d'achat de l'immeuble pour un montant de 15 centimes d'euro. En application de l'article 239 sexies du code général des impôts, la société a réintégré dans ses résultats imposables, la différence, à la date de la levée de l'option, entre la valeur résiduelle théorique des immeubles détenus en crédit-bail et leur prix de cession. Dans le cadre d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a estimé insuffisantes ces réintégrations. Elle a donc procédé au rehaussement du montant des loyers à réintégrer aux résultats imposables de l'exercice 2014, dont elle a en conséquence rectifié le bénéfice non commercial. Ce bénéfice étant imposable à l'impôt sur le revenu de chaque associé à hauteur de sa participation dans la SCI Marie Vincent II, les requérants se sont vus notifier des cotisations supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, qui ont été mis en recouvrement le 30 septembre 2018 pour un montant, en droits et pénalités, de 8 810 euros s'agissant de M. et Mme G et de M. et Mme C et de 33 015 euros s'agissant de M. et Mme D. Après le rejet le 25 mai 2020 de leurs réclamations préalables du 10 avril 2019, M. et Mme G, M. et Mme D et M. et Mme C demandent au tribunal la décharge de ces impositions, en droits et pénalités.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne la réintégration d'une fraction des loyers antérieurement déduits : 
 2. Aux termes de l'article 239 sexies du code général des impôts : " I - Lorsque le prix d'acquisition, par le locataire, de l'immeuble pris en location par un contrat de crédit-bail conclu avec une société immobilière pour le commerce et l'industrie est inférieur à la différence existant entre la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat et le montant total des amortissements que le locataire aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien depuis cette date, le locataire acquéreur est tenu de réintégrer, dans les résultats de son entreprise afférents à l'exercice en cours au moment de la cession, la fraction des loyers versés pendant la période au cours de laquelle l'intéressé a été titulaire du contrat et correspondant à ladite différence diminuée du prix de cession de l'immeuble. Le montant ainsi déterminé est diminué des quotes-parts de loyers non déductibles en application des dispositions du 10 de l'article 39. () ". Selon l'article 239 sexies B de ce code : " Les dispositions du premier alinéa du I et celles du paragraphe II de l'article 239 sexies sont applicables aux locataires qui acquièrent des immeubles qui leur sont donnés en crédit-bail par des sociétés ou organismes autres que des sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie. () ".   
 3. Il résulte du contrat de crédit-bail du 12 avril 1999 et de son avenant du 14 juin 2000 que la SCI Marie Vincent II a loué en crédit-bail un hôtel, qu'elle a fait construire au nom et pour le compte de son crédit-bailleur ainsi qu'il résulte de l'exposé et de l'article 1.2.3 de la deuxième partie du contrat, et que la valeur de cet immeuble au moment de sa signature était de 823 224,69 euros. Le 16 décembre 2014, elle a levé l'option d'achat sur cet immeuble pour un montant de 15 centimes d'euro (franc symbolique). 
 4. Pour déterminer à 148 386,19 euros le montant de la réintégration à pratiquer en application de l'article 239 sexies du code général des impôts, la SCI Marie Vincent II a calculé le montant des amortissements qu'elle aurait pu pratiquer si elle avait été propriétaire de l'immeuble dès la signature de ce contrat et de son avenant selon la méthode par composants, dont les requérants soulignent qu'elle a été appliquée conformément à la réglementation comptable sur la décomposition des immeubles d'investissement.  
 5. L'administration fiscale conteste tant le choix de cette méthode d'amortissement que les modalités selon lesquelles la SCI Marie Vincent II l'a appliquée. Elle propose, quant à elle, d'appliquer une méthode d'amortissement de l'ensemble de la construction au taux unique de 4,5%, choisi par la société pour amortir les travaux qu'elle a réalisés dans l'hôtel courant 2001 et 2002 en dépassement de l'enveloppe financière prévue au crédit-bail, ce qui conduit à réintégrer au résultat de son exercice 2014 une somme de 264 268 euros. Toutefois, l'administration fiscale se borne à faire valoir que la société requérante a acquis un bien immobilier déjà construit et qu'il est admis par la jurisprudence que le taux d'amortissement des bâtiments commerciaux est compris entre 2 et 5%, soit une durée d'amortissement minimale de 20 ans. Elle n'invoque aucune disposition qui aurait interdit à la SCI Marie Vincent II de recourir à la méthode par composants, ni qui réserverait au seul constructeur cette possibilité de ventiler le prix de revient des constructions entre structure et composants et de leur appliquer des taux d'amortissement différenciés, ni encore qui aurait imposé à la SCI Marie Vincent II d'appliquer un taux d'amortissement unique à l'ensemble du bien. L'administration fiscale n'assortit pas son affirmation selon laquelle la méthode d'amortissement par composants aurait été mal appliquée par la SCI Marie Vincent II des précisions suffisantes à l'établir. Elle ne justifie pas davantage, faute de précisions sur la nature des travaux supplémentaires amortis au taux de 4,5% par la SCI Marie Vincent II, que cette méthode d'amortissement aurait dû être appliquée à l'ensemble de la construction. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction que le taux d'amortissement que la SCI Marie Vincent II a appliqué excéderait celui qu'elle aurait légalement pu retenir en vertu des dispositions de l'article 39 du code général des impôts. Ainsi, les requérants sont fondés à soutenir que la SCI Marie Vincent II n'a pas méconnu les dispositions de l'article de l'article 239 sexies du code général des impôts. 
 En ce qui concerne le report d'imposition de la plus-value, dans les conditions prévues au IV de l'article 93 quater du code général des impôts : 
 6. Il résulte de l'instruction, et plus particulièrement de la lettre d'accompagnement du 14 mars 2018 de l'avis de la commission de conciliation et d'indemnisation départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui a été adressée à la SCI Marie Vincent II que le rehaussement de son bénéfice à hauteur de 493 405 euros a été abandonné par l'administration, qui a constaté que la société avait sollicité le report de l'imposition de la plus-value réalisée à l'occasion du changement de son régime fiscal lors de l'exercice de l'option d'achat, conformément au IV de l'article 93 quater du code général des impôts. Ainsi, le résultat imposable de la SCI Marie Vincent a été rehaussé uniquement de la somme de 115 882 euros dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Les requérants ne sont donc pas fondés à soutenir, à l'appui de leurs conclusions à fin de décharge des cotisations mises en recouvrement le 30 septembre 2018, que l'administration fiscale aurait méconnu le IV de l'article 93 quater du code général des impôts en ayant refusé à la SCI Marie Vincent II le bénéfice de report d'imposition de la plus-value qu'elle avait expressément sollicitée dans l'acte de levée de l'option d'achat du 16 décembre 2014.  
 7. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que M. et Mme G, M. et Mme D et M. et Mme C sont fondés à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises respectivement à leur charge au titre de l'année 2014.  
 Sur les frais liés au litige : 
 8. Il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme de 500 euros à verser, à M. et Mme G ensemble, M. et Mme D ensemble ainsi qu'à M. et Mme C ensemble, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1 er : M. et Mme G, M. et Mme D et M. et Mme C sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2014. 
 Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme G ensemble, M. et Mme D ensemble et M. et Mme C ensemble une somme de 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme I et J G, M. et Mme E et B D et M. et Mme A et H C et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 3 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 Mme Bala, première conseillère,  
 Mme Bertrand, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 février 2023. 
 La rapporteure, 
 B. F 
 Le président, 
 P. PERETTILe greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°2002430