TA77 · 2ème chambre — 22 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 12 septembre 2019, le 10 mars 2020 et le 9 janvier 2023, M. B C, représenté par Me Labetoule, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. B C soutient, dans le dernier état de ses écritures, que : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition: 
 - la proposition de rectification du 5 décembre 2017 est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne comporte ni le montant, ni les motifs des cotisations sociales supplémentaires mises à sa charge ; 
 - à titre subsidiaire, l'administration fiscale, qui soutient qu'il n'était pas clairement identifié dans la comptabilité de l'association puisque cette dernière ne tenait aucune comptabilité, aurait, en conséquence, dû mettre en œuvre les dispositions de l'article 117 du code général des impôts, ce qu'elle n'a pas fait ;  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 - l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qu'il aurait appréhendé les sommes litigieuses ;  
 - les sommes qui lui ont été versées par l'association Football Club de Bois-le-Roi au titre des remboursements de frais litigieux mentionnaient nommément comme bénéficiaire  
 M. A C, rattaché à son foyer fiscal, et ne pouvaient donc être qualifiées de rémunérations occultes au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts ; il s'ensuit que les cotisations supplémentaires mises à sa charge sont dépourvues de base légale ; 
 - M. A C a été amené, dans le cadre de son activité de bénévole au sein de l'association Football Club de Bois-le-Roi, à réaliser des déplacements pour le compte de cette association en 2014 ; en application du barème de l'administration, il en est résulté des frais de véhicule supérieurs aux revenus distribués que l'administration fiscale reproche à M. A C d'avoir perçus en 2014 ; M. A C s'est également fait rembourser d'autres dépenses avancées pour l'association ; il s'ensuit que les sommes litigieuses constituent des remboursements de frais et non des rémunérations occultes ; 
 - les trois versements de 436,09 euros (chèques des 16 juin 2014, 5 mai 2014 et  
 15 avril 2014) correspondent à des indemnités de stage versées par l'association Football Club de Bois-le-Roi à M. A C dans le cadre de son cursus universitaire en sciences et techniques des activités physiques et sportives (STAPS) ; M. A C étant âgé de moins de 25 ans au cours de l'année 2014, il a vocation à bénéficier de l'exonération prévue à l'article 81-36 du code général des impôts dans la limite de 3 fois le montant du salaire minimum interprofessionnel de croissance (SMIC), soit 4 336,14 euros pour 2014 ; 
 - l'administration fiscale n'apporte pas la preuve de l'intention de l'association de consentir une libéralité et de l'intention M. A C de la recevoir ; 
 - l'argument soulevé pour la première fois en défense, selon lequel le service n'aurait pas retrouvé trace sur les bordereaux de remise en banque des paiements des cotisations ainsi que des licences des membres des différents organes délibérants et qu'une telle prise en charge constituerait un avantage octroyé aux membres en question permettant de contester l'absence de caractère lucratif de l'association n'est corroboré par aucun élément matériel, constitue une atteinte au principe de loyauté du débat fiscal dès lors que le service n'a fait valoir cet argument pour la première fois qu'à l'appui de son mémoire en défense et est infondé dès lors qu'en sa qualité d'éducateur bénévole M. A C devait posséder une "licence joueur" sur laquelle il payait des cotisations directement ou indirectement via des retenues sur ses défraiements ;  
 En ce qui concerne les pénalités: 
 - les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales n'étant pas dues en droit, les intérêts de retard et les majorations, qui ne sont que leurs accessoires, devront également, par voie de conséquence, faire l'objet d'une décharge.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 31 octobre 2019 et le 10 juillet 2020, le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne conclut au rejet de la requête. 
 Le directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 10 janvier 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au  
 10 février 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Dumas,  
 - les conclusions de Mme Vergnaud, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Labetoule, représentant M. B C.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'association Football Club de Bois-le-Roi a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. A l'issue de ce contrôle, le principe de gestion désintéressée de l'association a été remis en cause par le service, et une proposition de rectification en date du 5 décembre 2017 a été adressée à M. B C, au foyer fiscal duquel était rattaché M. A C en sa qualité de membre bénévole de l'association, portant sur des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2014. Par courrier du 31 janvier 2018, M. B C a formulé des observations sur cette proposition de rectification, auxquelles l'administration fiscale a répondu le 1er mars 2018. Les droits et pénalités en découlant ont été mis en recouvrement le 30 septembre 2018. M. B C a formé une réclamation préalable contre ces impositions supplémentaires le 29 janvier 2019, laquelle a fait l'objet d'une décision de rejet en date du 18 juillet 2019. L'intéressé demande au tribunal, notamment, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui ont été mises à sa charge au titre de l'année 2014. 
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition: 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre: " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 3. La proposition de rectification, adressée le 5 décembre 2017 à M. B C mentionne qu'elle est fondée sur l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, qu'elle se rapporte à l'impôt sur le revenu dû par l'intéressé au titre de l'année 2014, que l'association Football Club de Bois-le-Roi a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, que le principe de gestion désintéressée de l'association a été remis en cause à raison de la politique, mise en place pour ses membres bénévoles, de défraiements, lesquels auraient dû être justifiés, alors que les sommes versées aux éducateurs bénévoles, dont l'intéressé fait partie, étaient des sommes forfaitaires et ne pouvaient donc pas être regardées comme des remboursements de frais, que ces avantages octroyés ne faisant pas partie des rémunérations tolérées dans le cadre de la gestion normale et désintéressée d'un organisme sans but lucratif (OSBL), ils sont assimilés à une rémunération occulte, au sens de l'article 111 c du code général des impôts, et que ces distributions seront imposées au nom de chaque bénéficiaire à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (RCM) sans réfaction, abattement, ni crédit d'impôt et après application, conformément aux dispositions de l'article 158-7-2° du code général des impôts, d'un coefficient multiplicateur égal à 1,25 au titre de l'année 2014. La proposition de rectification, qui indique les dates, les montants et les numéros des chèques encaissés par l'intéressé, ainsi que les montants bruts totaux des distributions par année d'imposition, mentionne également, s'agissant des cotisations sociales appliquées aux revenus de capitaux mobiliers, leurs bases de calcul par année d'imposition, leur soumission à "la contribution sociale généralisée (CSG au taux de 8,2%), à la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS au taux de 0,5%) et au prélèvement social (au taux de 4,5%), majoré de sa contribution additionnelle (au taux de 0,3%) et du prélèvement de solidarité (au taux de 2%) en vertu des articles 1600 OC à 0E, 1600 0G, 1600 0F bis et 1600 OS du CGl". Elle indique que les rehaussements seront assortis des intérêts de retard prévus à l'article 1727 du code général des impôts, lesquels ne constituent pas une sanction fiscale, dès lors qu'ils ne visent qu'à réparer le préjudice financier subi par le trésor du fait de l'encaissement tardif de sa créance, au taux mensuel de 0,40 %. Enfin, elle comporte, en annexes auxquelles elle renvoie expressément, les feuilles de calcul des conséquences financières du rehaussement de ses bases d'imposition, lesquelles indiquent notamment, pour chaque année d'imposition, les montants dus par l'intéressé au titre du prélèvement social, de la CSG et de la CRDS. Ainsi, cette proposition de rectification désigne l'impôt concerné, l'année et la base d'imposition, et énonce les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées. Par suite, elle a permis à M. B C de formuler utilement ses observations, sans qu'y fasse obstacle, à ce stade, l'éventuel caractère erroné des motifs. 
 4. En second lieu, M. B C fait valoir que la procédure d'imposition serait irrégulière, dès lors que l'administration ne pouvait, avant d'avoir invité, conformément aux dispositions de l'article 117 du code général des impôts, l'association Football Club de Bois-le-Roi à lui fournir des indications sur les bénéficiaires des sommes qu'elle regardait comme des revenus distribués, rehausser ses revenus déclarés des sommes en cause. 
 5. Il résulte des dispositions de l'article 117 du code général des impôts que, si l'administration s'abstient d'inviter une personne morale à lui faire parvenir des indications sur les bénéficiaires d'un excédent de distribution qu'elle a constaté, cette abstention a seulement pour effet de la priver de la possibilité d'assujettir ladite personne morale à l'impôt sur le revenu à raison des sommes correspondantes mais est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard des personnes physiques qui ont bénéficié de la distribution et que l'administration, compte tenu des renseignements dont elle dispose, est en mesure d'identifier. M. B C n'est ainsi pas fondé à soutenir qu'il aurait été imposé selon une procédure irrégulière.  
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition: 
 6. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ".  
 7. D'une part, des avantages personnels dissimulés sous couvert de remboursements de frais constituent des avantages occultes au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts, imposables comme revenus distribués. D'autre part, un revenu payé par chèque est réputé disponible à la date où le chèque a été remis à son bénéficiaire, sauf à ce que celui-ci établisse que l'établissement tiré a refusé d'en honorer le paiement ou, à défaut, que la situation financière du tireur dont il avait connaissance, faisait nécessairement obstacle à ce que le paiement dudit chèque soit honoré au cours de l'année considérée. 
 8. En premier lieu, si le requérant soutient pour la première fois en réplique que l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qu'il aurait appréhendé les sommes litigieuses, il résulte de l'instruction, et plus particulièrement de la proposition de rectification du  
 5 décembre 2017, que le service a précisé les dates, les numéros et les montants des chèques émis par l'association Football Club de Bois-le-Roi et qu'il a encaissés. Au demeurant, il résulte des termes du courrier que l'intéressé a adressé le 31 janvier 2018 au service en réponse à cette proposition de rectification, ainsi que de ceux de sa réclamation préalable en date du  
 29 janvier 2019 et de ceux de sa requête, qu'en soutenant que ces sommes correspondaient à des remboursements forfaitaires de ses déplacements pour le compte de l'association, le requérant a, implicitement mais nécessairement, admis les avoir appréhendées. 
 9. En deuxième lieu, aux termes du bulletin officiel des impôts BOI-IR-RICI-250-20 du 20 septembre 2012 : "() 180. Le bénévolat se caractérise par la participation à l'animation et au fonctionnement de l'association sans contrepartie ni aucune rémunération sous quelque forme que ce soit, en espèces ou en nature hormis, éventuellement, le remboursement, pour leur montant réel et justifié, des dépenses engagées par les bénévoles dans le cadre de leur activité associative () 200. Le bénévole ne doit retirer de son activité aucune contrepartie telle que cette notion a été définie (cf. n° 70 à 90). () 210. Pour ouvrir droit à la réduction d'impôt, les frais doivent correspondre à des dépenses réellement engagées dans le cadre d'une activité exercée en vue strictement de la réalisation de l'objet social de l'organisme et être dûment justifiées (billets de train, factures correspondant à l'achat de biens ou au paiement de prestation de services acquitté par le bénévole pour le compte de l'association, détail du nombre de kilomètres parcourus avec son véhicule personnel pour exercer son activité de bénévole, notes d'essence,). Chaque pièce justificative doit mentionner précisément l'objet de la dépense ou du déplacement () 220 A titre de règle pratique, Il est admis que les frais de véhicule automobile, vélomoteur, scooter ou moto, dont le contribuable est propriétaire, soient évalués forfaitairement en fonction d'un barème kilométrique spécifique aux bénévoles des associations, sous réserve de la justification de la réalité, du nombre et de l'importance des déplacements réalisés pour les besoins de l'association ()". 
 10. Il résulte de l'instruction que les sommes versées par l'association Football Club de Bois-le-Roi à l'intéressé sont des sommes forfaitaires. Si le requérant produit un tableau par année d'imposition avec des frais, lesquels sont intitulés "indemnisation kilométrique" et mentionnent, outre son nom et ses coordonnées, des dates, des motifs de déplacement et des distances exprimées en kilomètres, l'intéressé n'indique pas qui en est l'auteur, alors que ce document ne comporte lui-même ni le nom de cet auteur, ni, a fortiori, sa signature, ni la date de son élaboration. Il n'est pas précédé des formules qui permettraient de le qualifier d'attestation sur l'honneur et n'est assorti d'aucune note ou facture de carburant, ni d'aucun autre justificatif. Dans ces conditions, ces tableaux sont dépourvus de tout caractère probant et les sommes forfaitaires versées à l'intéressé, qui ne peuvent dès lors être qualifiées ni de remboursements de frais de déplacements, ni de remboursement d'autres sommes qu'il aurait avancées pour l'association, présentent le caractère d'avantages personnels dissimulés sous couvert de remboursements de frais et constituent, par voie de conséquence, des avantages occultes au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts ou à celui du bulletin officiel des impôts précité, imposables comme revenus distribués. 
 11. En troisième lieu, d'une part, aux termes de l'article 81 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige: " Sont affranchis de l'impôt : () / 36° Sur option des bénéficiaires, dans le cadre d'une déclaration des revenus personnelle ou de celle du foyer fiscal de rattachement, les salaires versés aux personnes âgées de vingt-cinq ans au plus au 1er janvier de l'année d'imposition, à l'exception des agents publics percevant une rémunération dans le cadre de leur formation, en rémunération d'activités exercées pendant leurs études, secondaires ou supérieures, ou exercées durant leurs congés scolaires ou universitaires, dans la limite de trois fois le montant mensuel du salaire minimum de croissance ()".  
 12. D'autre part, aux termes de l'article 81 bis du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 7 de la loi du 10 juillet 2014 tendant au développement, à l'encadrement des stages et à l'amélioration du statut des stagiaires : " Les salaires versés aux apprentis () ainsi que la gratification mentionnée à l'article L. 124-6 du code de l'éducation versée aux stagiaires lors d'un stage ou d'une période de formation en milieu professionnel sont exonérés de l'impôt sur le revenu dans la limite du montant annuel du salaire minimum de croissance () ". Le 5° du I de l'article 1er de la loi du 10 juillet 2014 a transféré l'article L. 612-11 du code de l'éducation, qui prévoyait,  à son premier alinéa, que les stages excédant une certaine durée " font l'objet d'une gratification versée mensuellement dont le montant est fixé par convention de branche ou par accord interprofessionnel étendu ou, à défaut, par décret ", à l'article L. 124-6 du même code et a complété les dispositions de cet alinéa en prévoyant que ce montant devait être fixé " à un niveau minimal de 15 % du plafond horaire de la sécurité sociale défini en application de l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale ". Aux termes du II de l'article 1er de la même loi : " Les trois premiers alinéas de l'article L. 124-6 du code de l'éducation, dans leur rédaction résultant de la présente loi, sont applicables aux conventions de stage signées à compter du 1er septembre 2015. L'article L. 612-11 du même code, dans sa rédaction en vigueur jusqu'à la publication de la présente loi, est applicable aux conventions de stage signées avant le 1er septembre 2015 ". Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 10 juillet 2014, que l'exonération d'impôt sur le revenu prévue à l'article 81 bis du code général des impôts tel que modifié par l'article 7 de la loi, laquelle n'a différé ni son entrée en vigueur ni sa date d'application, est applicable aux gratifications versées à compter du 12 juillet 2014, date d'entrée en vigueur de la loi, aux stagiaires visés par les dispositions de l'article L. 612-11, devenu à cette date L. 124-6, du code de l'éducation, sans qu'il y ait lieu de tenir compte de la date de signature des conventions de stage en vertu desquelles elles ont été versées. 
 13. Il résulte de l'instruction, d'une part, que si M. A C, rattaché au foyer fiscal de M. B C, a signé une convention de stage tripartite le 12 février 2014 avec l'association Football Club de Bois-le-Roi et l'université Paris-Est-Créteil-Val-de-Marne, dans le cadre de son master 1 "administration et gestion des organisations sportives" dans le but d'effectuer un stage de trois mois, l'article 5 de celle-ci prévoyait qu'il percevrait une gratification et non un salaire. Par suite, en tout état de cause, M. B C ne peut utilement invoquer les dispositions du 36° de l'article 81 du code général des impôts pour soutenir que de telles gratifications auraient dû être exonérées de l'imposition sur le revenu. D'autre part, il résulte de l'annexe à la proposition de rectification du 5 décembre 2017, laquelle mentionne que les chèques de 436,09 euros chacun émis au bénéfice de M. A C et identifiés par le requérant comme constituant la contrepartie de son stage, sont datés du 15 avril 2014, du 5 mai 2014 et du 16 juin 2014, soient antérieurement au 12 juillet 2014, date d'entrée en vigueur de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue à l'article 81 bis du code général des impôts. Dans ces conditions, l'intéressé n'est, en tout état de cause, pas non plus fondé à soutenir que ces sommes auraient dû faire l'objet de l'exonération prévue à cet article.  
 14. En quatrième lieu, ainsi qu'il a été dit au point 10, la comptabilisation par l'association des opérations qualifiées par l'intéressé de "remboursements de frais de déplacements" étant réalisée à partir de montants forfaitaires et sans être assortie de justificatifs probants révèle, par elle-même, l'octroi d'un avantage. Par suite, l'administration fiscale n'était pas tenue, pour faire application de l'article 111 c. du code général des impôts, d'établir, d'une part, que la prise en charge de ces dépenses ne comportait pas de contrepartie pour l'association, et d'autre part, qu'il existait une intention, pour celle-ci, d'octroyer, et pour l'intéressé, de recevoir, une libéralité. 
 15. En cinquième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 10 du présent jugement que les tableaux intitulés "indemnisation kilométrique" ne présentent pas de caractère probant. Dans ces conditions, l'intéressé ne saurait sérieusement soutenir que ses frais de déplacements, calculés selon le barème de l'administration fiscale, seraient supérieurs aux revenus distribués rectifiés par le service. 
 16. En sixième lieu, le requérant soutient également que l'argument soulevé pour la première fois en défense, selon lequel le service n'aurait pas retrouvé trace sur les bordereaux de remise en banque des paiements des cotisations ainsi que des licences des membres des différents organes délibérants et qu'une telle prise en charge constituerait un avantage octroyé aux membres en question permettant de contester l'absence de caractère lucratif de l'association n'est corroboré par aucun élément matériel, constitue une atteinte au principe de loyauté du débat fiscal dès lors que le service n'a fait valoir cet argument pour la première fois qu'à l'appui de son mémoire en défense et est infondé, dès lors qu'en sa qualité d'éducateur bénévole il devait posséder une "licence joueur" sur laquelle il payait des cotisations directement ou indirectement via des retenues sur ses défraiements. Toutefois, il résulte de l'instruction et plus particulièrement des feuilles de calculs annexées à la proposition de rectification du 5 décembre 2017 que le montant de la licence n'a pas été retenu dans le calcul des rehaussements de revenus et du supplément de cotisations mis à la charge de l'intéressé. Par suite, ce moyen est en tout état de cause sans influence sur le bien-fondé de l'imposition.  
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions du requérant, aux fins de décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2014, doivent être rejetées, ainsi, par voie de conséquence, que ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et au directeur départemental des finances publiques de Seine-et-Marne. 
 Délibéré après l'audience du 8 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Lalande, président, 
 M. Allègre, premier conseiller, 
 M. Dumas, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 juin 2023. 
 Le rapporteur, 
 M. DUMAS       Le président, 
 D. LALANDE        
 La greffière, 
 C. KIFFER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 N°1908156