CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 5 décembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A B a demandé au tribunal administratif de Marseille de rétablir le déficit foncier déclaré au titre de l'année 2017. 
 Par un jugement n° 2104058 du 28 février 2023, le tribunal administratif de Marseille a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 27 avril 2023 et le 9 octobre 2024, M. B, représenté par Me Boulet, doit être regardé comme demandant à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 28 février 2023 ; 
 2°) de rétablir le déficit foncier déclaré au titre de l'année 2017 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la procédure menée à l'encontre de la société civile immobilière (SCI) Arcla est irrégulière, dès lors que la proposition de rectification qui lui a été adressée est insuffisamment motivée ; 
 - l'administration a implicitement mis en œuvre l'abus de droit, sans que la SCI Arcla bénéficie des garanties attachées à cette procédure ; 
 - c'est à tort que l'administration a remis en cause le déficit foncier de la SCI Arcla ; 
 - l'administration a méconnu les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-10-10 n° 10. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 25 octobre 2023 et le 30 octobre 2024, le ministre chargé du budget et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Mastrantuono, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. À l'issue du contrôle sur pièces des déclarations de M. B au titre de l'année 2017, et de la déclaration souscrite au titre de la même année par la SCI Arcla, dont M. B détenait avec sa mère et sa sœur la totalité du capital, l'administration a remis en cause la déduction de ses revenus fonciers du déficit foncier déclaré par la SCI Arcla. M. B relève appel du jugement du 28 février 2023 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant au rétablissement du déficit foncier déclaré au titre de l'année 2017. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 3. La proposition de rectification du 4 octobre 2019 adressée à la SCI Arcla précise les motifs pour lesquels le vérificateur a estimé que les associés de la société devaient être regardés comme s'étant réservé la jouissance de la maison située à Graveson dont la société a fait l'acquisition, en indiquant notamment que le contrat de location fourni par la mère du requérant, Mme C, signé par elle-même et par le père du requérant, est daté du 1er novembre 2017, alors que le père de M. B est décédé en avril 2017, qu'il mentionne une date d'entrée des locataires le 1er novembre 2017, alors que les associés occupaient la maison depuis 1992, que le loyer stipulé est anormalement bas, puisqu'il ne s'élève qu'à 670 euros pour une maison de 102 m² habitables sur une parcelle de 410 m², et que ce loyer n'a plus été versé après le mois d'avril 2017. Ainsi, alors même que l'administration n'a pas fourni d'éléments de comparaison permettant de justifier du caractère anormalement bas du loyer, la proposition de rectification énonçait de façon suffisamment précise les motifs de fait fondant la rectification résultant de la remise en cause du déficit foncier constaté par la SCI Arcla. Par conséquent, alors que le caractère suffisant de la motivation ne dépend pas du bien-fondé des motifs sur lesquels celle-ci est fondée, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté. 
 4. En deuxième lieu, d'une part, aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu. () ". Les contribuables bénéficiaires de l'exonération ainsi édictée ne sont pas, par voie de conséquence, autorisés à déduire de leurs revenus fonciers compris dans le revenu global les charges afférentes à ces logements. D'autre part, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles () ". 
 5. Il résulte de l'instruction que l'administration, qui a explicitement fondé les rectifications auxquelles elle a procédé sur les dispositions précitées du II de l'article 15 du code général des impôts, s'est bornée, sans écarter comme ne lui étant pas opposable aucun acte ni estimer que l'acquisition par la SCI Arcla de la maison occupée par ses associés avait pour seul but d'éluder ou d'atténuer l'impôt, à faire valoir que les intéressés se sont réservé la jouissance de la maison dont la société avait fait l'acquisition, de sorte que les charges afférentes à cette maison ne pouvaient être déduites des revenus fonciers de la société. Dans ces conditions, elle pouvait tirer les conséquences de ces constatations en mettant à la charge de M. B les impositions procédant de la remise en cause de l'imputation du déficit foncier de la SCI Arcla sans mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par les dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 6. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les parents de M. B, qui détenaient avec leurs enfants 100 % des parts de la SCI Arcla, occupent à titre d'habitation principale la maison d'habitation située à Graveson, acquise par cette SCI en 2016. S'agissant de l'année 2017 en litige, des travaux ayant été réalisés sur l'immeuble, pour un montant de 58 574 euros, la SCI Arcla a déclaré un déficit foncier que M. B, en sa qualité d'associé d'une personne morale non soumise à l'impôt sur les sociétés, a déduit de ses revenus fonciers. Ainsi qu'il a été dit précédemment, l'administration, à l'issue de contrôles sur pièces, a, en application du II de l'article 15 du code général des impôts, estimé que les charges se rapportant à cet immeuble n'étaient pas déductibles dès lors que les associés s'étaient réservé la jouissance de ces lieux. M. B fait valoir que l'occupation de la maison a été consentie par un bail verbal conclu avec la SCI Arcla, moyennant un loyer de 670 euros par mois. Toutefois l'administration a pu regarder ce loyer comme anormalement bas, dès lors que le loyer par mètre carré est largement inférieur au prix du marché ressortant de sites internet spécialisés et au loyer de deux appartements situés à Barbentane, donnés en location par Mme C, alors que les communes de Graveson et de Barbentane sont comparables, que les appartements, contrairement à la maison, sont exposés aux nuisances sonores et dépourvus de jardin et de garage, le requérant alléguant sans l'établir que le loyer stipulé serait comparable à ceux pratiqués dans la région. En outre, alors que Mme C n'a versé à la SCI Arcla des sommes de 670 euros qu'au cours des mois de janvier à avril 2017, puis lui a ensuite versé, entre les mois de juin et octobre, des sommes de 1 300 euros, 1 000 euros, 2 000 euros et 1 000 euros, M. B n'apporte aucun élément de nature à contredire les éléments relevés par l'administration, dont il résulte que ces quatre derniers versements ne correspondaient pas au paiement du loyer, mais ont permis à la société d'honorer les remboursements des échéances mensuelles du prêt immobilier et le paiement de factures de travaux. Compte tenu de ces éléments, c'est à bon droit que l'administration, en application du II de l'article 15 du code général des impôts, a estimé que les travaux en cause n'étaient pas déductibles des revenus des associés, qui s'étaient réservé la jouissance des locaux concernés. 
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 8. M. B n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-10-10 n° 10, qui définit les loyers imposables et ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale dont il a été fait application ci-dessus. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande M. B au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre chargé du budget et des comptes publics. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 7 novembre 2024, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 décembre 2024. 
 La rapporteure, 
 signé 
 F. MASTRANTUONOLa présidente de la 3ème chambre, 
 signé 
 E. PAIXLa greffière, 
 signé 
 C. PONS        
 La République mande et ordonne au ministre chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,