CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 25 septembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La Selarl EKIP, mandataire liquidateur de la société par actions simplifiée (SAS) La Douce, a demandé au tribunal administratif de Pau d'ordonner le remboursement du crédit impôt recherche (CIR) auquel elle pouvait prétendre au titre des années 2015 et 2016, pour des montants respectifs de 481 700 euros et 370 481 euros.  
 Par un jugement n° 2001582 du 22 mai 2023 le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la cour : 
 I. Par une requête et des mémoires enregistrés les 17 et 18 juillet 2023, le 22 mars et 23 août 2024, les 18 et 28 février 2025 et le 3 juillet 2025, ce dernier n'ayant pas été communiqué, sous le n° 23BX01979, la SAS La Douce, représentée par M. A B, en sa qualité de mandataire social, représentée par Me Magret, demande à la cour :   
 1°) d'annuler le jugement n° 2001582 du 22 mai 2023 du tribunal administratif de Pau ;  
 2°) de prononcer le remboursement du crédit impôt recherche auquel elle pouvait prétendre au titre des années 2015 et 2016, pour des montants respectifs de 481 700 euros et 370 481 euros, entre les mains de la Selarl EKIP, es mandataire liquidateur, sommes assorties des intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales à compter de l'expiration d'un délai de six mois suivant le 12 novembre 2016 pour les sommes dues au titre de l'année 2015 et du 2 novembre 2017 pour les sommes dues au titre de l'année 2016 ; 
 3°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt, en droits et pénalités, au titre des années 2015 et 2016, et jusqu'au 30 septembre 2017, résultant des propositions de rectification des 12 et 19 novembre 2018 ;  
 4°) de juger que l'administration fiscale lui a causé un préjudice certain en la privant de la possibilité de disposer du total des crédits d'impôt recherche au titre des années 2015 et 2016, empêchant la mise en œuvre d'un plan de redressement judiciaire ;  
 5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros à lui verser sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - le jugement est irrégulier en ce qu'il a méconnu les dispositions de l'article R. 632-1 du code de justice administrative en écartant les moyens complémentaires présentés par la société La Douce ; les moyens soulevés étaient distincts mais complémentaires ; 
 - l'intervention de la société La Douce était recevable ; 
 - les garanties prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées dès lors que le service n'a pas adressé de réponse aux observations du contribuable, lesquelles sont intervenues dans le délai légal suivant la notification de la proposition de rectification du 19 novembre 2018, et n'a donc pas motivé ce refus, alors que la société avait formulé une demande de prorogation moins de trente jours avant l'expiration du délai de réponse ; la proposition de rectification du 19 novembre 2018 est motivée par référence sans que l'ensemble des documents utilisés soit communiqué en annexe ;  
 - la procédure initiée par la proposition de rectification n° 2120 du 18 novembre 2018 est entachée d'une irrégularité substantielle ; l'absence de motivation du rejet des observations du contribuable a eu pour conséquence directe de la priver de la possibilité, d'une part, de saisir le comité consultatif du crédit d'impôt recherche, prévu par l'article L. 59 D du livre des procédures fiscales  et, d'autre part, du recours de premier et second niveau ; ces irrégularités doivent entrainer la nullité des impositions supplémentaires et, dans le cas de la société La Douce, le paiement immédiat des CIR 2015 et 2016 ;  
 - la proposition de rectification du 23 novembre 2018 et la réponse aux observations du contribuable du 27 mars 2019 ne font pas état des dispositions de l'article L. 54 C qui prévoient, depuis l'entrée en vigueur de la loi n° 2018-727, la possibilité d'introduire un recours hiérarchique ; la société a été privée, du fait de cette omission, d'une garantie substantielle ;  
 - à titre subsidiaire, la demande de remboursement des CIR au titre des années 2015 et 2016 était fondée ;  
  * la dotation aux amortissements devait être prise en compte : 
 * la société est seule propriétaire des droits d'exploiter le forage résultant des autorisations administratives dont elle est titulaire ; la société Natixis a un simple rôle de financeur ; ces autorisations constituent des actifs immobilisables éligibles au CIR ; c'est bien ce que retient l'administration dans une instruction du 2 août 1991 n° 4 A-8-91, reprise à la documentation de base 4 A-4121 n° 3, et dans une instruction du 12 janvier 2000 n° 4 A-1-00 ;  
 * les travaux de recherche et développement menés par la société nécessitent obligatoirement l'utilisation du forage ; dès lors qu'un projet est qualifié de projet de recherche et développement, l'ensemble des opérations nécessaires à sa réalisation doit être considéré comme de la recherche et développement ; 
 *  en cas d'utilisation mixte " recherche-fabrication ", la part de recherche peut être retenue pour le calcul des dotations aux amortissements ; la société a strictement mis en œuvre la doctrine publiée au BOFIP le 02/11/2016 et référencée BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 selon laquelle " dès lors qu'un projet est qualifié de projet de RetD, l'ensemble des opérations nécessaires à sa réalisation est considéré comme de la RetD, y compris dans le cas où ces opérations, si elles étaient prises isolément, ne constitueraient pas de la RetD. " ; il en ressort un pourcentage qui est alors appliqué au montant total de l'amortissement du forage, permettant ainsi de trouver pour chaque CIR déclaré, le montant de l'amortissement du forage éligible à l'assiette des CIR ;   
 *  la société était la seule destinataire du paiement de la redevance pour prélèvement sur la ressource en eau ; 
  * les opérations de sous-traitance de recherche et développement confiées à des organismes agréés sont valorisables au CIR si elles sont nécessaires et indispensables au projet, et si l'entreprise n'était pas en mesure de les réaliser elle-même et ce même si ces opérations externalisées ne constituent pas des opérations de RetD prises isolément ; les essais ou mesures confiées à un prestataire, qui ne sont pas individuellement des activités éligibles au CIR, pourront le devenir si elles sont menées dans le cadre d'un projet de RetD ;  
  * les dépenses de personnel doivent être considérées comme éligibles au crédit d'impôt recherche ; deux études de valorisation réalisées par le cabinet F-Iniciativas permettent d'établir le nombre d'heures en recherche et développement réalisées par chacun des membres du personnel de la société ; le dirigeant et les salariés de l'entreprise doivent être regardés comme ayant la qualité de chercheurs. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 11 janvier 2024, les 12 et 26 février et le 11 mars 2025, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - contrairement à ce que soutient M. B, l'instance à l'origine du jugement frappé d'appel a été introduite par la Selarl Ekip, en qualité de mandataire liquidateur, et avait pour seul objet de contester la décision du 2 mars 2020 par laquelle l'administration a rejeté la réclamation visant au remboursement des créances de CIR des années 2015 et 2016 prises en réponse aux demandes de remboursement des CIR, valant réclamations contentieuses, respectivement présentées le 12 mai 2016 (CIR 2015) et le 2 mai 2017 (CIR 2016) ; les conclusions présentées par M. B en qualité d'intervenant volontaire, ne pouvaient excéder le périmètre de la contestation définitivement fixée par les réclamations contentieuses préalables relatives aux deux demandes de remboursement portant sur les CIR déclarés au titre des années 2015 et 2016 ; le jugement a donc pu régulièrement opposer l'irrecevabilité des conclusions dépassant ce cadre ; 
 - pour les mêmes raisons, les conclusions présentées en cause d'appel, tendant à la décharge des impositions supplémentaires en droits et pénalités faisant suite à la proposition de rectification du 12 novembre 2018, la demande tendant à la décharge des impositions trouvant leur origine dans la proposition de rectification n° 2120 du 19 novembre 2018, cette dernière n'ayant conduit à la mise en recouvrement d'aucune imposition supplémentaire susceptible d'être déchargée, et la demande tendant à ce que soit reconnue l'existence d'un préjudice subi par la société du fait du refus du service de procéder au remboursement des CIR sont irrecevables ;  
 - la demande de versement des intérêts moratoires est irrecevable en l'absence de litige né et actuel avec le comptable public ;   
 - les moyens invoqués ne sont pas fondés.  
 II. Par une requête et un mémoire enregistrés le 20 juillet 2023 et le 6 mars 2024 sous le n° 23BX02052, la SAS La Douce, représentée par la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Ekip, mandataire liquidateur, représentée par Me Banos, demande à la cour : 
 1°) d'annuler jugement n° 2001582 du 22 mai 2023 du tribunal administratif de Pau ;  
 2°) de prononcer le remboursement du crédit impôt recherche auquel elle pouvait prétendre au titre des années 2015 et 2016, pour des montants respectifs de 481 700 euros et 370 481 euros, entre les mains de la Selarl EKIP, es mandataire liquidateur ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros à lui verser sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - le jugement ne répond pas à la question de savoir si l'administration, dès lors qu'elle s'est placée volontairement dans le cadre de la procédure de rectification, peut se soustraire aux règles de garantie procédurale applicables prévues par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;  
 - l'administration ne peut se soustraire aux règles de garantie procédurale applicables à une procédure de rectification au sein de laquelle elle s'est placée volontairement ;   
 - le défaut de réponse du service à ses observations en réponse à la proposition de rectification du 19 novembre 2018 méconnait l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et est de nature à entacher la procédure d'irrégularité dès lors qu'elle n'a pu saisir le comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche ; il existait un désaccord persistant relevant de la compétence de ce comité ;  
 - ce refus de répondre méconnaît la doctrine publiée au BOI sous la référence BOI-CF-IOR-10-50-30 n°10 et suivants ; 
 - c'est à tort que le jugement a écarté le caractère innovant des recherches tendant au développement de la première bouteille 100% végétale biodégradable et notamment sur le comportement thermique du PLA, son vieillissement ainsi que sur la problématique du PLA avec un environnement microbien ne présentant pas de caractère innovant ; l'administration n'a jamais contesté ce point mais a rejeté la demande de remboursement au motif de l'absence d'affectation des dépenses au sein des trois sous-projets de recherche et développement ;  
 - les dépenses de personnel sont suffisamment justifiées.  
 Par des mémoires en défense enregistrés le 11 janvier 2024 et le 12 février 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Stéphane Gueguein,  
 - les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société La Douce, qui exploite une source d'eau potable, qu'elle commercialise, et un établissement situé 1070 avenue de Verdun, lieu-dit La Courgeyre, à Sore, dans les Landes, a présenté, le 12 mai 2016, une demande de remboursement de la créance du crédit impôt recherche (CIR) 2015 pour un montant de 481 700 euros et, le 2 mai 2016, une demande de remboursement de la créance du CIR 2016 pour un montant de 370 481 euros. Cette société a été déclarée en liquidation judiciaire par un jugement du tribunal de commerce de Mont-de-Marsan du 21 décembre 2018 désignant la Selarl Christophe Mandon, devenue Selarl EKIP, en qualité de liquidateur. La société La Douce, représentée par la Selarl Ekip, a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la restitution des CIR 2015 et 2016. Par trois mémoires, enregistrés les 25 novembre 2021 et 26 janvier 2022 au greffe du tribunal administratif de Pau, la société La Douce, représentée par M. B, mandataire social, s'est associée aux conclusions tendant au remboursement de la créance de crédit impôt recherche au titre des années 2015 et 2016 et a également demandé au tribunal administratif de Pau, d'une part, d'assortir cette restitution des intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, d'autre part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions mises à sa charge au titre des exercices 2015, 2016 et 2017 et, enfin, de juger que l'administration fiscale lui a causé un préjudice certain en la privant de la possibilité de disposer du total des crédits d'impôt recherche au titre des années 2015 et 2016, empêchant la mise en œuvre d'un plan de redressement judiciaire.  
 2. Par un jugement du 22 mai 2023, le tribunal administratif de Pau, après avoir qualifié les mémoires enregistrés les 25 novembre 2021 et 26 janvier 2022 de mémoires en intervention volontaire, n'a admis la recevabilité de cette dernière qu'en tant qu'elle tendait à la restitution du crédit d'impôt recherche au titre des années 2015 et 2016 et a rejeté les conclusions de la Selarl Ekip, mandataire liquidateur de la société La Douce, tendant à la restitution du crédit d'impôt recherche au titre des années 2015 et 2016. Par des requêtes enregistrées sous les n° 23BX01979 et 23BX02052, la société La Douce, représentée d'une part par M. B, et d'autre part par la Selarl Ekip, relève appel de ce jugement. 
 3. Les requêtes n° 23BX01979 et n° 23BX02052 sont dirigées contre un même jugement. Il y a lieu, par suite, de joindre ces deux requêtes afin qu'il soit statué par un seul arrêt. 
 Sur les fins de non-recevoir opposées à la demande de première instance : 
 4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " En matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilées, les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif () ". Aux termes l'article R. 190-1 du même livre : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition. ". Enfin, aux termes de l'article R. 200-2 de ce livre : " Les requêtes sont adressées au greffe du tribunal administratif où elles sont enregistrées  Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration () ".  
 5. Ces dispositions font obstacle à la recevabilité, devant le tribunal administratif, d'une demande qui n'a pas été précédée d'une réclamation administrative préalable. Toutefois, dans le cas où le contribuable forme, postérieurement à l'introduction d'une demande devant le tribunal administratif régulièrement précédée d'une réclamation, une nouvelle réclamation, dirigée contre les mêmes impositions et tendant à l'obtention d'une somme supérieure au montant initialement réclamé, il est également recevable à présenter, au cours de la même instance, dans un nouveau mémoire remplissant les conditions prévues à l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales présenté avant la clôture de l'instruction, des conclusions portant le quantum de sa requête au montant correspondant à cette nouvelle réclamation.  
 6. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue des procédures de vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, l'administration fiscale a, par plusieurs propositions de rectification, informé la société La Douce des rehaussements d'impositions auxquels elle envisageait de procéder. Deux propositions de rectification en date des 12 novembre et 19 novembre 2018 ont ainsi été notifiées le 23 novembre suivant. Le premier de ces documents, qui avait pour vocation d'annuler et remplacer une proposition de rectification du 26 octobre 2018, informait la société de la remise en cause notamment, d'une part, du montant des dotations aux amortissements comptabilisés sur l'exercice clos en 2015 et celui clos au 30 septembre 2017 à la suite de son placement en liquidation judiciaire et, d'autre part, du bénéfice de l'exonération prévue par le point IV de l'article 44 sexies du code général des impôts au titre des mêmes exercices et, en conséquence, de sa soumission à des impositions supplémentaires, au titre de l'impôt sur les sociétés, d'un montant de 967 455 euros pour l'exercice clos en 2015 et de 641 260 euros pour celui clos au 30 septembre 2017. La seconde proposition de rectification avait pour objet d'opposer un refus à la demande de restitution du CIR pour les exercices 2015 et 2016.  
 7. Ainsi que le soutient le ministre, les impositions supplémentaires résultant de la procédure initiée par la proposition de rectification du 12 novembre 2018 ayant été mises en recouvrement le 15 juin 2020, les réclamations présentées pour la société contribuable par M. B en octobre 2019 étaient prématurées. La société La Douce ne fait état d'aucune autre réclamation que celle à l'origine de la décision du 2 mars 2020, laquelle est uniquement relative à la décision d'opposer un refus à la demande de restitution des CIR 2015 et 2016. Dans ces conditions, le ministre est fondé à soutenir que les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt, en droits et pénalités, mises à la charge de la société La Douce au titre des exercice clos en 2015 et au 30 septembre 2017 et celles tendant à ce que la présente cour constate que le refus de l'administration de faire droit à la demande de restitution des CIR 2015 et 2016 est à l'origine d'un préjudice en ce qu'il a empêché la mise en œuvre d'un plan de redressement judiciaire, étaient irrecevables en première instance à défaut d'avoir été précédées d'une réclamation préalable dans les conditions exposées au point 5.  
 8. En deuxième lieu, la proposition de rectification du 19 novembre 2018 n'étant à l'origine d'aucune imposition supplémentaire, les conclusions tendant la décharge de cotisations supplémentaires qui en procèderaient sont sans objet et, par suite, irrecevables.  
 9. En troisième lieu, en l'absence de litige né et actuel avec le comptable compétent pour procéder au paiement des intérêts dus sur le fondement des dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, les conclusions tendant au paiement des intérêts prévus par cet article sont sans objet et, par suite, irrecevables. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 10. Les règles posées par le code de commerce organisant le dessaisissement du débiteur placé en liquidation au profit d'un liquidateur ne sont édictées que dans l'intérêt des créanciers. Dès lors, seul le liquidateur peut s'en prévaloir pour exciper de l'irrecevabilité du dirigeant d'une société placée en liquidation à présenter une réclamation à l'administration fiscale, à se pourvoir en justice ou à poursuivre une instance en cours.    
 11. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de l'introduction par la société La Douce, représentée par son mandataire liquidateur, la Selarl Ekip, de conclusions tendant à obtenir le remboursement d'une créance de 852 181 euros au titre des CIR 2015 et 2016, la même société, représentée par M. B, a présenté trois mémoires enregistrés les 25 novembre 2021 et 26 janvier 2022 par lesquels elle concluait aux mêmes fins et demandait également au tribunal administratif, d'une part, d'assortir la restitution de la somme de 852 181 euros des intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, d'autre part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des exercices 2015, 2016 et 2017 et, enfin, de juger que l'administration fiscale lui a causé un préjudice certain en la privant de la possibilité de disposer immédiatement du total des CIR qui lui étaient dus au titre des années 2015 et 2016, empêchant la mise en œuvre d'un plan de redressement judiciaire au lieu d'une liquidation judiciaire.  
 12. Par son jugement du 22 mai 2023, le tribunal administratif de Pau, après avoir qualifié les trois mémoires enregistrés les 25 novembre 2021 et 26 janvier 2022 de mémoires en intervention volontaire, a admis la recevabilité de cette dernière en tant seulement qu'elle s'associait aux conclusions tendant à la restitution du CIR 2015 et 2016. Il a, en conséquence, rejeté comme irrecevables les conclusions tendant à ce que le remboursement des CIR 2015 et 2016 soit assorti des intérêts moratoires, celles tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions mises à la charge de la société au titre des exercices 2015, 2016 et 2017 et, enfin, celles visant à ce qu'il soit jugé que l'administration fiscale a causé un préjudice certain à la société La Douce en la privant de la possibilité de disposer du total des crédits d'impôt recherche au titre des années 2015 et 2016, empêchant la mise en œuvre d'un plan de redressement judiciaire au lieu d'une liquidation judiciaire.  
 13. La société La Douce, qui ne critique pas la régularité du jugement en tant qu'il a rejeté, pour irrecevabilité, les conclusions autres que celles tendant au remboursement des CIR 2015 et 2016, n'est pas fondée à critiquer la régularité de ce jugement en tant que les premiers juges ne se sont pas prononcés sur les moyens articulés au soutien des conclusions dont ils avaient écarté la recevabilité.  
 Sur les conclusions à fin de remboursement : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 14. La demande de remboursement d'un crédit d'impôt recherche présentée sur le fondement de l'article 199 ter B du code général des impôts constitue une réclamation au sens de l'article L 190 du livre des procédures fiscales. La décision par laquelle l'administration rejette tout ou partie d'une telle réclamation, qui est une décision de nature contentieuse, n'a pas le caractère d'une procédure de reprise ou de redressement. En conséquence, les irrégularités susceptibles d'avoir entaché la procédure d'instruction de cette réclamation sont sans incidence sur le bien-fondé de la décision de refus de l'administration de rembourser le crédit d'impôt recherche dont se prévaut la contribuable. 
 15. Il est constant que l'administration a instruit les demandes de remboursement des 12 mai 2016 et 2 mai 2017 selon les formes d'un contrôle sur pièces et a informé la société de ce qu'elle envisageait d'opposer un refus par une proposition de rectification du 19 novembre 2018 mais s'est abstenue de répondre aux observations en réponse présentées par la société le 23 janvier2019 préalablement à l'adoption de la décision du 2 mars 2020 portant refus de remboursement.  
 16. Si l'administration a eu recours à des modèles de courrier correspondant à ceux utilisés dans le cadre des procédures de rectification et a mentionné notamment la possibilité pour la société d'exercer le recours hiérarchique prévu par l'article L. 54 C du livre des procédures fiscales, cette circonstance est sans incidence sur le caractère inopérant des moyens tenant à la méconnaissance des garanties prévues par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales qui ne sont pas applicables à sa situation. Par ailleurs, la société requérante ne peut utilement se prévaloir des mentions contenues dans les instructions administratives relatives à la procédure d'imposition, lesquelles ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de la demande : 
 17. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 septdecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année () II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : () / a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, des immobilisations créées ou acquises à l'état neuf affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation d'opérations de conception de prototypes ou d'installations pilotes. () / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. () / c) les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; ces dépenses sont fixées forfaitairement à la somme de 75 % des dotations aux amortissements mentionnées au a et de 50 % des dépenses de personnel mentionnées à la première phrase du b et au b bis. ; () / d) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à : / 1° Des organismes de recherche publics ; () ". Il résulte des termes de ces dispositions que les rémunérations versées aux chercheurs et aux techniciens ne peuvent être prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt pour les dépenses de recherche, en vertu du b de cet article, que pour leur fraction correspondant à la réalisation d'opérations de recherche au sens de l'article 49 septies F de l'annexe III à ce code, à l'exclusion de la quote-part des salaires correspondant à l'affectation de ces salariés à d'autres tâches. Il en va de même pour les dépenses de personnel ouvrant droit au crédit d'impôt innovation.  
 18.   Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ". Il résulte de ces dispositions que des opérations consistant à perfectionner des matériels ou procédés existants ou à en développer des fonctionnalités particulières et qui se traduisent par des améliorations non substantielles de techniques déjà existantes ne caractérisent pas des opérations de développement expérimental présentant un caractère de nouveauté.  
 19. Aux termes de l'article 49 septies G de la même annexe au même code : " Le personnel de recherche comprend : / 1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux. Sont assimilés aux ingénieurs les salariés qui, sans posséder un diplôme, ont acquis cette qualification au sein de leur entreprise. / 2. Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental. Notamment : Ils préparent les substances, les matériaux et les appareils pour la réalisation d'expériences ; Ils prêtent leur concours aux chercheurs pendant le déroulement des expériences ou les effectuent sous le contrôle de ceux-ci ; Ils ont la charge de l'entretien et du fonctionnement des appareils et des équipements nécessaires à la recherche et au développement expérimental. Dans le cas des entreprises qui ne disposent pas d'un département de recherche, les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt sont exclusivement les rémunérations versées aux chercheurs et techniciens à l'occasion d'opérations de recherche ". Pour l'application de ces dispositions, ouvrent droit au crédit d'impôt, les dépenses de personnel relatives notamment aux salariés qui, sans posséder un diplôme d'ingénieur, se livrent à des opérations de recherche et ont acquis, au sein de leur entreprise, des compétences les assimilant, par le niveau et la nature de leurs activités, aux ingénieurs impliqués dans la recherche. Pour l'application de ces mêmes dispositions peuvent être qualifiés de techniciens de recherche les salariés qui réalisent des opérations nécessaires aux travaux de recherche ou de développement expérimental éligibles au CIR, sous la conduite d'un ou plusieurs chercheurs qui les supervisent, sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'ils ne disposeraient pas d'un diplôme ou d'une qualification professionnelle dans le domaine scientifique. Par ailleurs, pour l'application des dispositions du b) du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, le premier recrutement d'un titulaire d'un doctorat s'entend du premier contrat à durée indéterminée conclu par l'intéressé postérieurement à l'obtention de son doctorat pour des fonctions en lien avec une formation du niveau d'un doctorat.  
 20. Aux termes de l'article 49 septies I de cette même annexe : " Pour la détermination des dépenses de recherche visées au a, b, f et au 2° du h du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, il y a lieu de retenir : a. Les dotations aux amortissements fiscalement déductibles ; / b. Au titre des dépenses de personnel, les rémunérations et leurs accessoires ainsi que les charges sociales, dans la mesure où celles-ci correspondent à des cotisations sociales obligatoires. " 
 21. Il appartient au juge de l'impôt d'apprécier, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet et au vu des éléments qui lui sont produits par chacune des parties, si les opérations réalisées par l'entreprise entrent dans le champ d'application du crédit impôt recherche eu égard aux conditions dans lesquelles sont effectuées ces opérations et si, par conséquent, l'entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts.  
 22. La société La Douce, spécialisée dans l'industrie de l'eau potable à Sore (Landes), a demandé le bénéfice du crédit d'impôt recherche au titre de dépenses de projets de recherche sur le conditionnement de l'eau de source dans un emballage 100 % végétal et biodégradable qui portaient notamment sur le comportement thermique de l'acide polyactique (PLA), son vieillissement et ses interactions avec un environnement microbien. 
 23.  Par des courriers des 12 mai 2016 et 2 mai 2017, elle a sollicité le remboursement des créances de CIR d'un montant de 481 700 euros pour l'année 2015 et de 370 481 euros pour l'année 2016. Elle a déclaré pour ce faire des dépenses de recherche d'un montant de 1 605 665 euros au titre de l'exercice 2015 correspondant, d'une part, à 821 370 euros de dotations aux amortissements des immobilisations affectées à la recherche, d'autre part, à 82 781 euros de dépenses de personnel relatives aux chercheurs et techniciens de recherche et 22 048 euros de dépenses de personnels jeunes docteurs et, enfin, à 679 466 euros pour d'autres dépenses de fonctionnement. Au titre de l'exercice 2016, elle a déclaré des dépenses de recherche d'un montant de 1 410 214 euros, subventionnées à hauteur de 175 277 euros, correspondant, d'une part, à 716 146 euros de dotations aux amortissements des immobilisations affectées à la recherche, d'autre part, à 104 639 euros de dépenses de personnel relatives aux chercheurs et techniciens de recherche et, enfin, à 589 429 euros pour d'autres dépenses de fonctionnement 
 S'agissant des dotations aux amortissements : 
 24. L'administration fiscale a notamment exclu de la base de calcul du CIR au titre des années 2015 et 2016 les dotations aux amortissements, à hauteur de 821 370 et 716 146 euros, relatives à l'ouvrage technique du forage, comptabilisé à l'actif par la société la Douce pour une somme de 9 340 776 euros. Elle a notamment estimé que les dépenses liées à l'ouvrage technique (forage) inscrites à l'actif du bilan de la société, pour un montant de 9 340 776 euros, et les frais de remise en état de l'installation électrique et du nettoyage du forage, ne concouraient pas à la création ou l'acquisition d'une immobilisation à l'état neuf et ne relèvent pas d'une activité éligible. 
 25. En l'espèce, indépendamment de la circonstance que l'utilisation du forage serait indispensable à la conduite des opérations par lesquelles la société souhaite développer une solution propre de bouteille biodégradable, il résulte de l'instruction que les travaux réalisés sur le forage avaient pour objet de remettre en état les installations nouvellement acquises en 2013 et notamment de respecter les normes et réglementations applicables. Aucun élément ne permet de retenir que ces travaux auraient eu pour objet d'adapter les installations attachées au projet de développement d'une bouteille biodégradable et participeraient ainsi au projet de recherche et développement de la société. De plus, la société ne conteste pas n'avoir ni créé ni acquis neufs les biens utilisés pour exploiter ledit forage. Dans ces conditions, les dotations aux amortissements afférentes aux immobilisations relatives au forage, exposées au titre des années 2015 et 2016, ne pouvaient ouvrir droit au bénéfice du crédit d'impôt prévu par les dispositions précitées de l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 26. Le motif d'exclusion de ces dépenses ne reposant pas sur le recours par la société La Douce au crédit-bail, elle ne peut utilement invoquer les termes des paragraphes 60 à 80 de l'instruction référencée BOI-BIC-RICI-10-10-20-10 du 4 avril 2014.  
 S'agissant des dépenses de personnel : 
 27. L'administration a exclu de la base de calcul du CIR au titre des années 2015 et 2016 les dépenses de personnel à hauteur de 104 829 euros en 2015, dont 82 781 euros de dépenses relatives aux chercheurs et techniciens de recherche et 22 048 euros de dépenses de personnels jeunes docteurs et 104 639 euros au titre des chercheurs et techniciens de recherche en 2016. Elle a procédé ainsi, alors que ces dépenses avaient été admises au titre des CIR 2013 et 2014, au motif, déjà évoqué dans la proposition de rectification du 19 novembre 2018, que la société n'avait apporté aucun élément de nature à justifier les sommes déclarées.  
 28.  La société requérante, qui en réponse aux demandes de justification de l'administration du 14 août 2018 s'est bornée à envoyer, le 14 septembre suivant, un document justificatif présentant de manière générique son projet de recherche et de développement et comportant, s'agissant des dépenses de personnel, quatre tableaux très synthétiques, n'a jamais donné suite aux demandes de production faites par l'administration. Ainsi, la société, à qui il appartient de produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter, qui se contente de soutenir que les éléments figurant dans le dossier justificatif déjà évoqués sont suffisants, ne fournit aucun élément précis et détaillé quant aux personnels de recherche qu'elle soutient avoir employé tant en termes de temps de travail que des missions qu'ils ont exercées. De plus, la société n'a produit aucun des éléments sollicités s'agissant de Mme C, au titre de laquelle elle a sollicité la prise en compte des dépenses de personnel relatives aux jeunes docteurs pour les années en litige. Dans ces conditions, elle n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait estimé à tort que les dépenses de personnels déclarées n'ouvraient pas droit au crédit d'impôt recherche au titre des années 2015 et 2016, en dépit de la circonstance que la rémunération de son personnel aurait été prise en compte dans le calcul de l'assiette du crédit d'impôt recherche au titre des années 2013 et 2014. 
 29. Il résulte de tout ce qui précède que la société La Douce, représentée par la Selarl Ekip et par M. B, n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement critiqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. Les conclusions qu'elle présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.  
 DECIDE : 
 Article 1er : Les requêtes n° 23BX01979 et n° 23BX02052 de la société La Douce sont rejetées.  
 Article 2 :   Le présent arrêt sera notifié à la Selarl EKIP, à M. B, à la société La Douce et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.   
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.  
 Délibéré après l'audience du 4 septembre 2025 à laquelle siégeaient : 
 Mme Karine Butéri, présidente, 
 M. Stéphane Gueguein, président-assesseur, 
 Mme Caroline Gaillard, première conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 septembre 2025.   
 Le rapporteur, 
 Stéphane Gueguein La présidente, 
 Karine Butéri 
 La greffière, 
 Andréa Detranchant 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Nos 23BX01979, 23BX0205