CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 20 février 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 La société civile immobilière (SCI) A Uno a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 ainsi que des intérêts de retard correspondants.  
 Par un jugement n° 2100341 du 27 septembre 2022, le tribunal administratif de Lyon a prononcé la réduction de 5 681,62 euros des rappels de TVA réclamés à la SCI A Uno au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2014, procédant de la mise en œuvre du mécanisme de régularisation de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, ainsi que des intérêts de retard correspondants, et a rejeté le surplus de ses conclusions. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 3 novembre 2022 et le 4 août 2023, la SCI A Uno, représentée par Me Duret, demande à la cour : 
 1°) de réformer ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 27 septembre 2022 en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et intérêts restant à sa charge ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle était en droit de déduire la TVA ayant grevé les dépenses de travaux exposées en 2014 pour un montant de 60 000 euros, qui ne concernaient pas le local de gardien à usage d'habitation mais le local loué à la société Phiseo, à usage de bureau, correspondant au lot n° 1 du lotissement mais numéroté 10 à tort dans sa comptabilité ; 
 - elle était en droit de déduire la TVA ayant grevé les dépenses afférentes au logement mis à la disposition de ses cogérants, qui y exerçaient des fonctions de gardiennage, conformément aux dispositions du 2° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts ; 
 - à supposer que tel n'ait pas été le cas, l'administration ne pouvait ni mettre en œuvre le mécanisme de régularisation prévu à l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, en l'absence de tout droit à déduction initial, ni exercer son droit de reprise s'agissant des déductions de TVA devenue exigible avant 2014. 
 Par des mémoires enregistrés le 3 mai 2023 et le 20 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances, et de l'industrie conclut à la réformation du jugement en ce qu'il a fait partiellement droit aux conclusions de la SCI A Uno et au rejet de ses conclusions correspondantes de première instance et de sa requête d'appel. 
 Il fait valoir que : 
 - il n'a pas entendu remettre en cause l'existence d'un droit à déduction dès l'origine et s'est borné à constater que la fourniture aux gérants de la société requérante du logement en cause à titre gratuit n'ouvrait pas droit à déduction au titre de la période vérifiée ; 
 - les moyens de la requête d'appel ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Vinet, présidente-assesseure, 
 - les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Bobichon, représentant la SCI A Uno. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.La société civile immobilière (SCI) A Uno, détenue à parts égales par M. B A et M. C A, qui en sont également les cogérants, a acquis, le 7 mars 2008, un terrain à bâtir situé 8 rue Georges Polossat à Saint-Laurent-de-Mûre (Rhône), constituant le lot n° 1 du lotissement autorisé par un arrêté du 3 août 2005, sur lequel elle a fait construire dix locaux, dont le dernier a été achevé en juillet 2014. Neuf d'entre eux sont à usage de bureaux et donnés en location, opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur option, tandis que le dernier, à usage d'habitation, est mis à disposition de ses cogérants à titre gratuit. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, l'administration, estimant que les cogérants de la SCI A Uno n'exerçaient pas de missions de gardiennage, de sécurité ou de surveillance, a remis en cause, en tout ou partie, la déduction de la TVA ayant grevé les biens ou services relatifs à la fourniture à titre gratuit du local d'habitation par une proposition de rectification du 26 juillet 2017. La société A Uno a, en conséquence, été assujettie à des rappels de TVA au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, assortis d'intérêts de retard. Par le jugement dont il est relevé appel, tant par la SCI A Uno que par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, le tribunal administratif de Lyon a déchargé la SCI Luciano Uno des rappels de TVA qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 à hauteur de 5 681,62 euros, procédant de la mise en œuvre du mécanisme de régularisation de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, ainsi que des intérêts de retard correspondants, et a rejeté le surplus de ses conclusions.  
 Sur l'appel principal de la SCI Luciano Uno : 
 2. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (). ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II à ce code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe, dans sa rédaction applicable au litige : " I.- Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / () / IV.-1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / () / 2° Lorsque le bien ou le service est relatif à la fourniture à titre gratuit du logement des dirigeants ou du personnel de l'entreprise, à l'exception de celui du personnel de gardiennage, de sécurité ou de surveillance sur les chantiers ou dans les locaux de l'entreprise ; / (). ".  
 3. Pour mettre à la charge de la SCI A Uno les rappels de TVA correspondant à la remise en cause de la déduction de la TVA ayant grevé les travaux réalisés par la société A Père et Fils en 2014 pour un montant total de 60 000 euros HT, l'administration a estimé qu'ils avaient porté sur le logement mis gratuitement à disposition, à cette date, de M. C A, et que ce dernier n'assurait pas de fonctions relatives au gardiennage, à la sécurité ou à la surveillance des locaux concernés.  
 4. Il résulte de l'instruction que deux factures, de 30 000 euros HT chacune, ont été enregistrées en comptabilité comme se rapportant au " local n° 10 Gardien ". Selon la proposition de rectification, au cours du contrôle, une représentante du cabinet d'expertise comptable de la SCI A Uno a indiqué que ces travaux concernaient le local n° 2 loué par la société Clark, attenant au local affecté à l'habitation, et non ce dernier local, contrairement à ce qu'indiquent les écritures comptables, une erreur ayant été commise, imputable à un changement de numérotation interne des locaux. Dans ses observations, la SCI A Uno indiquait que les travaux, d'un montant de 60 000 euros HT, concernaient pour moitié le local loué par la société Clark et pour moitié le logement affecté à l'habitation. Au contentieux, la SCI A Uno soutient que les travaux ont, en réalité, été effectués dans le local loué à la société Phiseo. Elle produit un bail signé le 4 juin 2014 avec cette société, indiquant que des travaux seront réalisés, au plus tard le 1er août 2014, portant sur l'installation d'un sanitaire et d'un lave-mains au rez-de-chaussée, d'une cloison délimitant l'accueil de la partie stockage et du courant fort et du courant faible, la pose de " placo-plâtre ", de peinture blanche, de faux plafonds, d'éclairage, d'une climatisation réversible, d'un garde-corps dans l'escalier, d'une cloison vitrée à l'étage, d'un mur garde-corps à l'étage autour de l'escalier et d'un sol en béton ciré et le remplacement de la porte vitrée coulissante par une porte vitrée avec un seul battant. La société requérante produit également un contrat de prêt du 17 juillet 2014 portant sur une somme de 60 000 euros indiquant que les fonds sont destinés à financer des travaux dans un bâtiment à usage professionnel. Le bail signé avec la société Phiseo désigne le bien loué comme un local de 144 m² de bureaux ainsi que deux places de parking " (numérotés par le chiffre 10) ", qui font partie du " lot 1 du lotissement ", cette dernière désignation se retrouvant sur d'autres baux passés avec d'autres sociétés. La SCI A Uno produit en outre des photos qui font apparaître que le local loué à la société Phiseo est identifié par le numéro 10 sur sa façade et sa boîte aux lettres. De surcroît, les factures des 25 août 2014 et 16 septembre 2014, d'un montant total de 60 000 euros HT, se rapportent toutes deux à l'" aménagement " du " local n° 10 ", et la seconde précise qu'il s'agit de 140 m² de bureaux. Si la première facture est dépourvue de toute précision sur la nature des travaux réalisés, la seconde, tout comme le devis du 28 mai 2014, porte sur des travaux de maçonnerie, plâtrerie peinture, menuiseries intérieures, plomberie chauffage, électricité VMC, carrelage faïence et métallerie, qui peuvent correspondre aux travaux prévus dans le bail. Enfin, la SCI A Uno produit une attestation de son expert-comptable du 7 novembre 2018, indiquant que la facture du 16 septembre 2014 d'un montant de 60 000 euros HT correspondait à l'aménagement d'un local à usage de bureau loué à la société Phiseo. Dans ces conditions, les deux factures des travaux réalisés par la société A Père et Fils en 2014 pour un montant total de 60 000 euros HT doivent être regardées comme se rapportant à une opération en lien avec l'activité taxable à la TVA de la SCI A Uno et la TVA les ayant grevées était, par suite, déductible. La SCI A Uno est donc fondée à demander la décharge des rappels de TVA mis à sa charge à raison de la remise en cause du droit à déduction de la TVA ayant grevé ces factures.  
 Sur l'appel incident du ministre : 
 5.Aux termes de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, qui transpose l'article 187 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " I. - Sous réserve des dispositions qui suivent, la déduction opérée dans les conditions mentionnées aux articles 205 et 206 est définitivement acquise à l'entreprise. / II. - 1. Pour les biens immobilisés, une régularisation de la taxe initialement déduite est opérée chaque année pendant cinq ans, dont celle au cours de laquelle ils ont été acquis, importés, achevés, utilisés pour la première fois ou transférés entre secteurs d'activité constitués en application de l'article 209. / 2. Chaque année, la régularisation est égale au cinquième du produit de la taxe initiale par la différence entre le coefficient de déduction de l'année et le coefficient de déduction de référence mentionné au 2 du V. Elle prend la forme d'une déduction complémentaire si cette différence est positive, d'un reversement dans le cas contraire. / 3. Par dérogation à la durée mentionnée au 1 et à la fraction mentionnée au 2, cette régularisation s'opère pour les immeubles immobilisés par vingtième pendant vingt années. () / III. - 1. Une régularisation de la taxe initialement déduite et grevant un bien immobilisé est également opérée : / () / 4° Lorsqu'il vient en cours d'utilisation à être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction ou, sous réserve du 5°, lorsqu'il cesse d'être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction ; / () / 2. Cette régularisation est égale à la somme des régularisations qui auraient été effectuées jusqu'au terme de la période de régularisation en application des 1,2,3 et 5 du II, en considérant que pour chacune des années restantes de cette période : / () / 4° Dans les cas visés au 4° du 1, le coefficient de taxation est égal à sa nouvelle valeur ; / (). ". 
 6. L'administration a remis en cause, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, les déductions de TVA opérées par la SCI A Uno au titre de la quote-part du terrain et de la livraison à soi-même du local d'habitation à hauteur de 16/20ème, des dépenses diverses exposées en 2012 à hauteur de 18/20ème et de celles exposées en 2013 à hauteur de 19/20ème. 
 7. Aux termes de l'article 184 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " La déduction initialement opérée est régularisée lorsqu'elle est supérieure ou inférieure à celle que l'assujetti était en droit d'opérer. ". Aux termes de l'article 185 de cette directive : " 1. La régularisation a lieu notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA, entre autres en cas d'achats annulés ou en cas de rabais obtenus. / 2. Par dérogation au paragraphe 1, il n'y a pas lieu à régularisation en cas d'opérations totalement ou partiellement impayées, en cas de destruction, de perte ou de vol dûment prouvés ou justifiés et en cas de prélèvements effectués pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons visés à l'article 16. / En cas d'opérations totalement ou partiellement impayées et en cas de vol, les États membres peuvent toutefois exiger la régularisation. ". Aux termes de l'article 186 de la même directive : " Les États membres déterminent les modalités d'application des articles 184 et 185. ". Son article 187 dispose que : " 1. En ce qui concerne les biens d'investissement, la régularisation est opérée pendant une période de cinq années, dont celle au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué. / Toutefois, les États membres peuvent, lors de la régularisation, se baser sur une période de cinq années entières à compter du début de l'utilisation du bien. / En ce qui concerne les biens d'investissement immobiliers, la durée de la période servant de base au calcul des régularisations peut être prolongée jusqu'à vingt ans. / 2. Chaque année, la régularisation ne porte que sur le cinquième ou, dans le cas où la période de régularisation a été prolongée, sur la fraction correspondante de la TVA dont les biens d'investissement ont été grevés. / La régularisation visée au premier alinéa est effectuée en fonction des modifications du droit à déduction intervenues au cours des années suivantes, par rapport à celui de l'année au cours de laquelle le bien a été acquis, fabriqué ou, le cas échéant, utilisé pour la première fois. ". 
 8. Dans son arrêt C-532/16 du 11 avril 2018, SEB Bankas AB, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que 1'article 184 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 doit être interprété en ce sens que l'obligation de régularisation des déductions de taxe sur la valeur ajoutée indues énoncée à cet article s'applique également dans les cas où la déduction initialement opérée ne pouvait pas l'être légalement. En revanche, les articles 187 à 189 de cette directive doivent être interprétés en ce sens que le mécanisme de régularisation des déductions de taxe sur la valeur ajoutée indues prévu à ces articles n'est pas applicable dans de tels cas. A cet égard, la Cour a précisé que les modalités de régularisation décrites à l'article 187 de la directive se rapportent à l'hypothèse particulière, visée à son article 185, paragraphe 1, d'une modification postérieure à la déclaration de taxe sur la valeur ajoutée des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions. A l'inverse, ces modalités de régularisations ne peuvent être mises en œuvre pour régulariser une déduction opérée en l'absence de tout droit à déduction initial. Dans un tel cas, il appartient aux États membres de déterminer les conditions de la régularisation de la TVA en application de l'article 186 de la directive, dans le respect des principes de sécurité juridique et de confiance légitime. 
 9. Le ministre fait valoir que le service n'a pas entendu remettre en cause l'existence d'un droit à déduction dès l'origine, mais que la découverte du caractère erroné de la déduction en cours de contrôle a affecté le droit à déduction de la SCI A Uno. Toutefois, la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société ne saurait constituer une modification postérieure aux déclarations de TVA souscrites au titre des années 2010, 2012 et 2013, des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions en l'absence de changement d'affectation du local destiné à l'habitation depuis l'origine. Dans ces conditions, l'administration ne pouvait légalement recourir au mécanisme prévu à l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts. En l'absence de toute modification du droit à déduction postérieurement aux déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, la remise en cause des déductions indues ne pouvait s'effectuer que sur le fondement de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales dans le délai de trois ans qu'il prévoit, lequel était expiré à la date de la notification de la proposition de rectification du 26 juillet 2017 s'agissant des déductions de TVA devenue exigible avant 2014. 
 10.Il résulte de ce qui précède, d'une part, que la SCI A Uno est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus de ses conclusions et, d'autre part, que le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le même jugement, le tribunal administratif de Lyon a partiellement fait droit aux conclusions de la SCI A Uno.  
 Sur les frais du litige : 
 11. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre une somme à la charge de l'Etat au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE :  
 Article 1er : La SCI A Uno est déchargée des rappels de TVA mis à sa charge à raison de la remise en cause de la déductibilité de la TVA ayant grevé les deux factures d'un montant total de 60 000 € HT, en date des 25 août 2014 et 16 septembre 2014.  
 Article 2 : Le jugement n° 2100341 du tribunal administratif de Lyon du 27 septembre 2022 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SCI A Uno et à la ministre chargée des comptes publics.  
 Délibéré après l'audience du 30 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Michel, présidente de chambre, 
 Mme Vinet, présidente-assesseure, 
 Mme Soubié, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 février 2025. 
 La rapporteure, 
 C. VinetLa présidente, 
 C. Michel 
 La greffière, 
 F. Bossoutrot        
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
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