CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 27 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée (SAS) " 2J Impression " a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2013 et 2014 et des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises qui lui ont été réclamés au titre de ces mêmes années.  
 Par un jugement n° 2102310 du 7 juin 2022, le tribunal administratif de Bordeaux a prononcé la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 2014 et des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre de la même année, à concurrence de la diminution de la base imposable d'une somme de 268 000 euros, et a rejeté le surplus de ses demandes.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 28 juillet 2022, le 10 mars 2023 et le 15 mars 2024, la société " 2J Impression ", représentée par Me Bondiguel, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 7 juin 2022 en tant qu'il ne fait pas droit à ses demandes et de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2013 et 2014 et des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises qui lui ont été réclamés au titre de ces mêmes années et restés à sa charge ; 
 2°) d'organiser une médiation dans le cadre prévu par les articles L. 213-1 et suivants du code de justice administrative ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - la rémunération versée à la société " Avis d'tempête " n'est pas excessive et ne constitue pas un acte anormal de gestion ; 
 - l'administration porte atteinte aux principes d'égalité des armes, du contradictoire et de la loyauté de la preuve tels que protégés par l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen en ne faisant pas la lumière sur les données de comparaison sur la base desquelles elle justifie que la rémunération serait excessive ; elle ne lui donne ainsi pas la possibilité de se défendre contrairement à ce que prévoit la CJUE dans la décision C-189/18 du 16 octobre 2019 ;  
 - l'affaire semble reposer sur une crispation de l'administration ; une médiation pourrait aisément apaiser la lecture de la situation ; 
 - sur le recours incident, l'administration ne peut valablement remettre en cause les écritures comptables ; il y a lieu de tenir compte d'un avoir de 268 000 euros au titre de l'année 2014 permettant de réduire sa base d'imposition. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 28 décembre 2022 et les 7 mars et 11 avril 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique manifeste son désaccord à l'organisation d'une médiation, conclut au non-lieu à statuer à hauteur de la somme de 11 052 euros et au rejet du surplus des conclusions de la requête et demande, par la voie de l'appel incident, l'annulation de l'article 1er du jugement attaqué et le rétablissement de la société requérante aux impositions déchargées par le tribunal administratif de Bordeaux.  
 Il soutient que : 
 - il prend acte de l'erreur commise pour déterminer le taux de 1,15%, au lieu de 2,15%, du chiffre d'affaires pour établir le niveau normal de rémunération et a procédé à la correction du montant de la rémunération pouvant être déduite au titre des exercices 2013 et 2014, soit 309 000 et 327 000 euros et a acté le dégrèvement correspondant à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sur la valeur ajoutée des entreprises ; 
 - les autres moyens invoqués ne sont pas fondés ;  
 - au titre de l'appel incident, les premiers juges ont retenu à tort que la charge effectivement constatée par la société en 2014 à raison de la rémunération du mandat de présidente ressortait, non au montant de 690 991 euros retenu par le service, mais à celui de 422 991 euros, compte tenu de l'avoir de 268 000 euros émis par la société ADT daté du 18 décembre 2014.  
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution, notamment son Préambule ; 
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Stéphane Gueguein,  
 - les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public 
 - et les observations de Me Bondiguel représentant la société 2J Impression. 
 Une note en délibéré présentée pour la société " 2J Impression " a été enregistrée le 12 novembre 2024.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) " 2J Impression ", qui exerce une activité de commercialisation et de maintenance d'imprimantes, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière d'impôt sur les sociétés portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 à l'issue de laquelle elle a été informée de l'intention du service de réintégrer, pour la détermination de son résultat imposable 2013 et 2014, la quote-part, regardée comme excessive, de la rémunération servie à la SAS " Avis D'Tempête " (ADT) en tant qualité d'actionnaire unique assurant les fonctions de direction. Par avis de mise en recouvrement du 31 janvier 2019, la société " 2J Impression " a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés pour un montant total en droits et pénalités de 297 501 euros. Sur demande de la société " 2J Impression ", le tribunal administratif de Bordeaux a, par un jugement du 7 juin 2022, prononcé la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 2014 et des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre de la même année, à concurrence de la diminution de la base imposable d'une somme de 268 000 euros, et a rejeté le surplus des demandes à fin de décharge dont il était saisi. La société " 2J Impression " relève appel de ce jugement en tant qu'il rejette le surplus de ses demandes et sollicite la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2013 et 2014 et des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises qui lui ont été réclamés au titre de ces mêmes années et restés à sa charge. Le ministre conclut au rejet de la requête d'appel et demande à la cour, par la voie de l'appel incident, d'annuler ce même jugement en tant qu'il prononce la décharge partielle de ces impositions et de rétablir la société requérante aux impositions déchargées par le tribunal administratif de Bordeaux.  
 Sur la demande de médiation : 
 2. Aux termes de l'article L. 213-1 du code de justice administrative : " La médiation () s'entend de tout processus structuré, quelle qu'en soit la dénomination, par lequel deux ou plusieurs parties tentent de parvenir à un accord en vue de la résolution amiable de leurs différends, avec l'aide d'un tiers, le médiateur, choisi par elles ou désigné, avec leur accord, par la juridiction. ". Aux termes de l'article L. 213-7 de ce code : " Lorsqu'un tribunal administratif ou une cour est saisi d'un litige, le président de la formation de jugement peut, après avoir obtenu l'accord des parties, ordonner une médiation pour tenter de parvenir à un accord entre celles-ci ". 
 3. En l'absence d'accord de l'Etat pour la mise en place d'une médiation, les conclusions de la société " 2J Impression " tendant à ce que la cour ordonne une médiation doivent être rejetées. 
 Sur l'appel principal :  
 En ce qui concerne l'étendue du litige : 
 4. En cours de procédure d'appel, le 7 mars 2024, l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement portant sur les suppléments d'impôt sur les sociétés et les rappels de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises pour les années 2013 et 2014 et sur les intérêts et pénalités correspondants, d'un montant de 11 052 euros. À hauteur du dégrèvement prononcé, il n'y a, par suite, plus lieu de statuer sur les conclusions de la société " 2J Impression ". 
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 
 5. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (), notamment : / 1° Les () dépenses de personnel (). / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu () ". 
 6. Il résulte de l'instruction que la société " 2J Impression " a été créée en 1994 par M. A, et que son capital social était détenu en totalité, pendant l'exercice clos en 2013 et jusqu'au 18 décembre 2014, par la société ADT, société dont le capital social était réparti entre M. A, à hauteur de 77% des parts, et son ex-épouse et sa fille à parts égales pour le reste, puis à hauteur de 24% des parts à compter du 19 décembre 2014 et enfin que la société " 2J Impression " a conclu le 28 juin 2007 trois conventions de prestation de services avec la société ADT. La première, dite " contrat commercial ", porte sur l'engagement de la société ADT notamment de chercher de nouveaux clients et d'assurer le suivi commercial des comptes clients de la société " 2J impression ", par le biais de M. A, dont les prestations sont notamment rémunérées par une commission égale à 10% du prix de vente HT pour les nouvelles affaires au titre de laquelle la société ADT a perçu la somme de 241 614,62 euros en 2013 et la somme de 498 406,32 euros, ramenée à la somme de 230 406,32 euros par l'administration pour tenir compte d'un avoir de 268 000 euros, en 2014. La deuxième convention, dite " contrat de maintenance ", confie à la société ADT la prise en charge, pour le compte de la société " 2J Impression ", d'une équipe technique permettant de développer et d'assister les clients dans les domaines du logiciel, de la formation et de la hotline, prestation refacturée par la société " 2J Impression " à ses clients au titre de laquelle la société ADT a perçu la somme de 451 275 euros en 2013 et celle de 225 637 euros en 2014. La troisième convention confie notamment à la société ADT des prestations administratives de direction, comptable et informatique de gestion et notamment le contrôle de la gestion, les prestations administratives de secrétariat et de comptabilité et la gestion des relations avec les partenaires financiers, sociaux, et administratifs de l'entreprise et a conduit la société " 2J Impression " à verser à sa société mère la somme de 66 000 euros en 2013 et celle de 33 000 euros en 2014. Par ailleurs, par une résolution de l'assemblée générale des actionnaires de la société " 2J Impression " du 28 décembre 2007, la société ADT, alors seule actionnaire, s'est attribuée une rémunération à raison de son mandat de présidente reposant sur une part fixe de 250 000 euros à laquelle s'ajoute 6% du chiffre d'affaires de la société " 2 J Impression " pour la part inférieure à 4 millions d'euros, 5% pour la part comprise entre 4 et 5 millions d'euros et 4% pour la part du chiffre d'affaires supérieure à 5 millions d'euros. La société ADT a perçu à ce titre la somme de 714 320 euros en 2013 et 690 991 euros en 2014.  
 7. Après avoir constaté que l'ensemble des sommes versées à la société ADT, qui représentait respectivement en 2013 et 2014, 16% et 9% du chiffre d'affaires de la société " 2J Impression ", représentait 90% et 86% du chiffre d'affaires de la société ADT et que cette dernière présentait un taux de marge de 339% et 327% sur les exercices concernées, l'administration a estimé que les sommes facturées par la société ADT au titre des trois conventions précitées n'appelaient aucune observation au regard des prestations réalisées. Elle a en revanche retenu, d'une part, que la rémunération versée au titre des prestations de direction représentait plus de 46% de la masse salariale de la société et dix fois le salaire moyen versé aux principaux employés et, d'autre part, que cette rémunération, qui équivalait à 7 fois le salaire le plus élevé de la société " 2J Impression ", correspondait également, après neutralisation des charges sociales, à quatre fois la rémunération que percevait M. A en 2007, dernière année où il a exercé les fonctions de dirigeant en son nom propre. Enfin, après avoir comparé le ratio entre la rémunération du dirigeant et le chiffre d'affaires réalisés au sein de la société " 2J Impression ", soit 7,63% et 7,11 % en 2013 et en 2014, avec le ratio moyen de 1,45% constaté sur un panel de quinze sociétés exerçant une activité et un chiffre d'affaires similaires ou proches, elle a estimé que la rémunération servie à la société ADT au titre des prestations de direction sur les exercices 2013 et 2014 étaient excessives pour la part dépassant les sommes de 285 000 euros et de 310 000 euros, soit la moyenne entre le salaire moyen qui aurait été versé dans les sociétés inclues dans le panel, le salaire médian au sein de ces sociétés et le salaire qui aurait été versé selon les conditions applicables avant le transfert à la société ADT des fonctions de présidence. Elle a refusé d'admettre la déductibilité du surplus de rémunération, soit les sommes de 429 320 euros en 2013 et de 380 991 euros en 2014, des résultats de la société au titre de ces années. En cours d'instance, l'administration a retenu, pour fixer la part excessive des rémunérations versées à la société ADT celle dépassant la somme de 309 000 euros pour l'exercice clos en 2013 et de 327 000 euros pour l'exercice clos en 2014, refusant d'admettre la déductibilité des sommes de 405 320 euros et de 363 991 euros sur ces exercices.  
 8. En premier lieu, alors qu'en l'absence de contestations sur des droits et obligations à caractère civil et d'accusations en matière pénale, la société ne peut utilement invoquer les dispositions de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, il résulte de l'instruction que l'administration a exploité les données issues de la comptabilité de la société requérante et celles déclarées par un panel de sociétés tierces et qu'elle a fourni à la société contribuable les informations non couvertes par le secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales. Les moyens tirés de l'atteinte aux principes de l'égalité des armes, du contradictoire et de la loyauté de la preuve doivent par suite être écartés.  
 9. En second lieu, s'il est vrai que les entreprises sélectionnées dans le panel n'ont pas la même activité que la société " 2J Impression ", cette dernière étant très spécifique, il demeure que ce panel est composé de sociétés présentant suffisamment de similitudes en termes de secteur d'activité, de chiffre d'affaires et d'organisation avec la société " 2J Impression ". La seule circonstance que certaines sociétés seraient co-dirigées est indifférente dans la mesure où l'administration a pris en compte la rémunération de toute l'équipe de direction. De la même façon, la société n'est pas fondée à soutenir que l'administration aurait indûment majoré les rémunérations versées à la société ADT de charges sociales alors qu'elle a opéré la comparaison avec les salaires versées aux dirigeants des sociétés retenues dans le panel en regardant lesdites rémunérations comme incluant les charges sociales. Contrairement à ce que soutient la société " 2J Impression ", il ne résulte pas de l'instruction que l'action de la société ADT, et plus particulièrement de M. A, aurait justifié le niveau de rémunération prévu par la résolution de l'assemblée générale des actionnaires de la société " 2J Impression " du 28 décembre 2007. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé d'admettre en déduction la part des rémunérations versées à la société ADT dépassant la somme de 309 000 euros pour l'exercice clos en 2013 et de 327 000 euros pour l'exercice clos en 2014.  
 10. Il résulte de ce qui précède que la société " 2J Impression " n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté le surplus de ses demandes.  
 Sur l'appel incident :  
 11. Il résulte de l'instruction qu'à l'occasion du contrôle, le service a estimé que l'avoir n° AV1412002 émis par la société ADT, d'un montant de 268 000 euros hors taxes et de 321 000 euros TTC et daté du 18 décembre 2014, a été enregistré à tort sur le compte n° 622661 " prestations direction présidence " retraçant la rémunération de l'activité de présidence et, estimant qu'il faisait suite à la résiliation d'un contrat commercial d'apporteur d'affaires intervenue le 19 décembre 2014, l'a imputé au compte n° 604550 " prestation commerciale ADT " rémunérant l'activité exercée par la société ADT au titre de la première convention citée au point 5 du présent arrêt.  
 12. Eu égard à la production en appel de la convention de résiliation du 19 décembre 2014 laquelle mentionne que la société ADT s'engage à émettre un avoir d'un montant de 321 000 euros TTC au titre de régularisation des prestations payées en avance par la société " 2J Impression ", le ministre est fondé à soutenir que la rémunération versée à la société ADT au titre de l'exercice 2014 pour l'activité de présidence doit être fixée à 690 991 euros. Compte tenu de ce que la part excessive de la rémunération versées à la société ADT au titre de l'exercice clos en 2014 est celle dépassant la somme de 327 000 euros, il y a lieu de réintégrer la somme de 363 991 euros, au lieu des 112 991 euros retenus par le jugement attaqué, aux résultats déclarés par la société " 2J Impression " au titre de cet exercice.  
 13. Il résulte de ce qui précède que l'administration est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a prononcé la décharge partielle des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société " 2J Impression " a été assujettie au titre de l'année 2014 et des rappels de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre de la même année. Il y a donc lieu d'annuler l'article 1er du jugement attaqué et de rétablir la société " 2J Impression " au rôle de l'impôt sur les sociétés et à la contribution sur la valeur ajoutée des entreprises au titre de l'année 2014 à due proportion de la majoration de sa base d'imposition conformément au point 11 du présent arrêt. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas la partie perdante en la présente instance verse à la requérante la somme qu'elle demande sur ce fondement. 
 DECIDE : 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur de 11 052 euros. 
 Article 2 : La requête de la société " 2J Impression " est rejetée.  
 Article 3 : L'article 1er du jugement n° 2102310 du 7 juin 2022 du tribunal administratif de Bordeaux est annulé.  
 Article 4 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et les rappels de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles la société " 2J Impression " a été assujettie au titre de l'année 2014 sont remis, en droits et majorations, à la charge de cette société. 
 Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société " 2J Impression " et au ministre chargé du budget et des comptes publics. 
 Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 7 novembre 2024 à laquelle siégeaient : 
 Mme Karine Butéri, présidente, 
 M. Stéphane Gueguein, président-assesseur, 
 Mme Caroline Gaillard, première conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 novembre 2024  
 Le rapporteur, 
 Stéphane Gueguein La présidente, 
 Karine Butéri 
 La greffière, 
 Virginie Guillout 
 La République mande et ordonne au ministre chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.