Cour d'Appel — 25 mai 2000

La SNC LA PHARMACIE ALNELOISE a acquis en 1990 un fonds de commerce de pharmacie situé à AUNEAU, moyennant un prix de 5.250.000 francs. Estimant que la valeur vénale de ce fonds s'élevait en réalité à la somme de 6.600.000 francs, les services fiscaux lui ont délivré, le 18 mars 1992, une notification de redressement relative aux droits d'enregistrements éludés. La Commission de conciliation fiscale s'étant rangée à l'opinion de l'administration, et l'imposition correspondante ayant fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement, la SNC LA PHARMACIE ALNELOISE a formé une réclamation qui a été rejetée le 28 mars 1994, et a ensuite fait assigner la Direction générale des impôts devant le tribunal de grande instance de CHARTRES, selon acte d'huissier du 1er juin 1994, aux fins d'annulation du rappel de droits d'enregistrement mis à sa charge, et de paiement d'une somme de 10.000 francs en application de l'article 700 du Nouveau Code de procédure civile. Commis en qualité d'expert par jugement avant-dire droit du 10 janvier 1996, Monsieur X... a, le 6 août 1997, déposé son rapport dans lequel il énonce notamment que : - l'Administration fiscale n'a pas été en mesure de lui communiquer l'intégralité des informations demandées et qu'en conséquence, il retient l'approche de l'évaluation du fonds de commerce issue des barèmes utilisés par les experts et les tribunaux, - le prix de cession du fonds de commerce litigieux entre dans la fourchette prévue par ledit barème au titre des mutations intervenues en 1990, de sorte que la valeur vénale du fonds de commerce de la demanderesse peut être arrêtée à la somme de 5.250.000 francs. Au vu des conclusions de ce rapport d'expertise, le tribunal a, par jugement du 30 septembre 1998 : - prononcé le dégrèvement de tous droits et pénalités mis à la charge de la SNC LA PHARMACIE ALNELOISE par la notification du 18 mars 1992 et l'avis de recouvrement du 9 septembre 1993, - dit que la somme de 12.436 francs déjà perçue par



l'administration fiscale sera remboursée à la SNC LA PHARMACIE ALNELOISE en principal, avec intérêts calculés à compter du jour du paiement et jusqu'à parfait remboursement, - ordonné l'exécution provisoire du jugement, - alloué à la SNC LA PHARMACIE ALNELOISE une somme de 4.000 francs en application de l'article 700 du Nouveau Code de procédure civile. Appelante de cette décision, la Direction Générale des impôts demande à la Cour, en l'infirmant et en statuant à nouveau, de : - constater que l'administration a établi la preuve de l'insuffisance de valeur vénale notifiée le 18 mars 1992 relativement à l'acquisition du fonds de commerce objet du présent litige et juger que cette valeur doit être fixée à 6.600.000 francs, - condamner la SNC LA PHARMACIE ALNELOISE à lui payer la somme de 216.141 francs dont 191.700 francs pour les droits en principal et 24.441 francs au titre des pénalités de retard. La SNC LA PHARMACIE ALNELOISE, intimée, conclut à la confirmation de la décision déférée, sauf à préciser que la condamnation de l'administration fiscale au paiement de la somme de 12.436 francs constitue le remboursement de la caution bancaire réglée par la concluante au CREDIT MUTUEL, suite aux exigences de l'Administration fiscale. Elle sollicite additionnellement une somme de 30.000 francs à titre de dommages-intérêts pour procédure abusive et dilatoire, en application de l'article 559 du Nouveau Code de procédure civile, outre une somme de 30.000 francs sur le fondement de l'article 700 du Nouveau Code de procédure civile. SUR CE SUR L'INSUFFISANCE D'EVALUATION Considérant que Monsieur X... indique dans son rapport (p.7), que l'administration fiscale ne lui a fourni qu'une moyenne du chiffre d'affaires sur 3 ans réalisée par dix autres pharmacies cédées dans le département de l'Eure et Loir, entre les mois de juillet 1989 et septembre 1990, et que le rapport entre le prix de cession moyen des dix fonds et le chiffre d'affaires moyen hors taxes de ces mêmes



fonds réalisé au cours des trois années précédant la cession, ressort à 95 %, soit 80 % du chiffre d'affaires ; Qu'il précise que s'agissant d'une moyenne, il est évident que certaines des cessions ont été effectuées à des coefficients supérieurs et d'autres à des coefficients inférieurs, et conclut que les éléments fournis par l'administration fiscale sont insuffisants et ne lui permettent pas de retenir "une telle approche" ; Qu'il a dans ces conditions fait le choix de ne pas retenir la méthode d'évaluation proposée par l'administration fiscale, et d'appliquer un autre barème, consistant à évaluer la valeur vénale du fonds de commerce par rapport au chiffre d'affaires annuel T.T.C. et à le fixer dans une fourchette de 70 à 90 % de ce chiffre ; Considérant que la DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÈTS objecte que le barème retenu par l'expert est celui qui est généralement utilisé par les experts et les tribunaux, mais se trouve dépourvu de caractère officiel et ne peut être utilisé qu'à titre indicatif, seule une analyse rigoureuse des prix constatés sur le marché permettant d'éliminer des valeurs extrêmes et de dégager les tendances dominantes d'un marché apparemment discordant ; Qu'elle souligne les avantages de la méthode d'évaluation mise en oeuvre par ses services, qui s'appuie sur les données réelles du marché, pour dégager ce qu'il est convenu d'appeler la valeur vénale des biens, et observe qu'en l'occurrence, les trois termes de comparaison mentionnés par les services fiscaux dans la notification de redressement du 18 mars 1992, sont relatifs à des entreprises individuelles qui ont été nettement identifiées par leur nom, leur adresse précise, leur date de vente et le prix de vente ; Qu'elle fait valoir que la moyenne des chiffres d'affaires hors taxes réalisés dans ces trois fonds retenus comme termes de comparaison, au cours des trois années précédant la cession, s'élève à 4.905.655 francs, et que le prix de cession moyen des trois fonds est de



5.475.666 francs, de telle sorte que le rapport entre le prix de cession moyen et le chiffre d'affaires moyen hors taxes est de 111 %, lequel taux a été appliqué au chiffre d'affaires moyen hors taxes des trois dernières années de la SNC LA PHARMACIE ALNELOISE (ce qui correspond à 95 % du chiffre d'affaires moyen, TVA comprise), et conduit à une valeur vénale de 6.600.000 francs ; Qu'elle ajoute qu'en raison du secret professionnel auquel sont tenus les services fiscaux, elle n'a pas été à même de répondre favorablement à la demande de l'expert, qui lui demandait de lui communiquer, pour les mutations invoquées à titre d'éléments de comparaison, le chiffre d'affaires réalisé au cours des exercices ayant précédé la vente, et qu'en conséquence les renseignements tirés de l'étude de ces éléments de comparaison ne pouvaient être appréhendés que globalement par le chiffre d'affaires moyen réalisé dans l'ensemble des fonds au cours des trois années précédant la cession et par le coefficient prix de cession moyen/chiffre d'affaires moyen ; Qu'elle demande en conséquence à la Cour de ne pas avoir égard à la valeur retenue par l'expert, et de fixer la valeur vénale du fonds litigieux au montant retenu par ses services dans le cadre du redressement intervenu, le taux appliqué ayant été fixé par rapport au marché local, eu égard à des fonds de commerce comparables et en nombre suffisant ; Considérant toutefois qu'en dépit de ses mérites incontestables, la méthode d'évaluation ci-dessus décrite et appliquée par l'administration fiscale se trouve dépourvue de caractère obligatoire et ne s'imposait pas à l'expert, auquel rien n'interdisait de se référer au barème critiqué par l'administration appelante ; Que dès lors que l'expert n'a pas été à même de vérifier les données fournies par l'administration fiscale, suite au refus qu'elle lui a opposé en invoquant le secret professionnel, et qu'il n'a donc pas été en mesure d'apprécier la rectitude de ses calculs et du taux auquel



aboutissait la méthode d'évaluation dont se prévalait cette administration, il ne pouvait s'accommoder de l'application de cette méthode, sans méconnaître les termes de sa mission, et a pertinemment fait le choix d'une autre méthode d'évaluation ; Que s'il est vrai que le barème appliqué par l'expert, consistant à évaluer la valeur vénale d'un fonds en pourcentage du chiffre d'affaires réalisé dans le cadre de son exploitation, ne reflète pas nécessairement le prix du marché local, il lui a permis en tout cas de conduire ses calculs sur la base d'éléments qui étaient en sa possession et qu'il a eu toute latitude d'analyser et de vérifier, et il appartient à l'administration fiscale d'établir que l'application de ce barème a conduit en l'espèce à un résultat inadéquat, ainsi qu'elle le prétend ; Que devant la Cour, l'administration fiscale ne peut se borner et n'est pas davantage fondée que devant l'expert à se prévaloir d'une méthode d'évaluation dont les éléments sont contestés mais ne peuvent être vérifiés et analysés, en raison du secret professionnel qui s'oppose à la divulgation de l'intégralité des données dont ils sont issus ; Qu'en l'absence de discussion sur les éléments retenus par l'expert dans le cadre de l'utilisation même du barème dont il a fait application, et à défaut d'éléments de preuve concrets établissant de façon certaine que le prix retenu par l'expert ne correspondrait pas en réalité à la valeur vénale du fonds au jour de la cession, il convient de retenir que le prix de cession (5.250.000 francs) pratiqué par les parties correspond à la valeur vénale du fonds, et de confirmer le jugement déféré en ce qu'il a prononcé le dégrèvement de tous droits et pénalités mis à la charge de la SNC LA PHARMACIE ALNELOISE par la notification du 18 mars 1992 et l'avis de recouvrement du 9 septembre 1993 ; SUR LES DEMANDES ACCESSOIRES Considérant qu'il est constant que l'administration fiscale a exigé de la SNC LA PHARMACIE ALNELOISE une garantie sous la forme d'un



caution bancaire, laquelle a été fournie par le CRÉDIT MUTUEL, et que les frais exposés se sont élevés à la somme de 12.436 francs ; Que la décision déférée ayant ordonné le remboursement de ladite somme en principal, avec intérêts au taux légal calculés à compter du jour du paiement et jusqu'à parfait remboursement, l'administration fiscale objecte que si l'article R[*208-4 du Livre des procédures fiscales indique que les frais de constitution de garanties au profit de la caution font l'objet d'un remboursement, l'article R*]208-5 précise que les frais sont remboursés en totalité si le contribuable a obtenu la décharge totale des impositions contestées, mais ne prévoit pas le paiement d'intérêts moratoires dans cette hypothèse ; Qu'elle conclut en conséquence à l'infirmation de la décision déférée en ce qu'elle a ordonné le paiement des intérêts au taux légal sur les frais de cautionnement engagés par la SNC LA PHARMACIE ALNELOISE ; Mais considérant qu'aucun principe ne s'oppose à ce que les frais de constitution de garantie exposés par le contribuable qui a obtenu la décharge d'impositions contestées soient productifs d'intérêts au taux légal, à titre d'indemnisation du préjudice résultant de l'indisponibilité des fonds correspondant aux sommes versées en règlement de ces frais ; Que du reste, l'article L 208 du Livre des procédures fiscales, relatif à une situation comparable et cité par l'administration fiscale elle-même, permet au contribuable dont la réclamation est reconnue fondée en totalité ou en partie en raison de la décision de l'administration ou de la juridiction saisie, d'obtenir le paiement d'intérêts moratoires lorsqu'il a demandé le sursis au paiement des impositions contestées en versant une consignation à titre de garantie et que cette consignation, du fait de la décision prise, est restituée totalement ou partiellement ; Qu'il convient en conséquence de confirmer le jugement déféré du chef des intérêts au taux légal alloués, en disant toutefois que ceux-ci



n'ont couru qu'à compter de la date à laquelle les frais de cautionnement bancaire exposés par la SNC LA PHARMACIE ALNELOISE ont été réglés à l'organisme bancaire qui s'est constitué caution ; Considérant que l'administration fiscale n'est pas responsable de la longueur des délais de la procédure mise en oeuvre, dont se plaint la SNC LA PHARMACIE ALNELOISE, et que celle-ci ne rapporte la preuve d'aucune faute qui soit de nature à avoir fait dégénérer en abus l'exercice du droit d'appel de l'administration fiscale ; Qu'aussi convient-il de débouter la SNC LA PHARMACIE ALNELOISE de sa demande de dommages-intérêts pour appel abusif et dilatoire, l'équité commandant en revanche de lui allouer une somme de 4.000 francs au titre des frais non taxables par elle exposés en appel ; PAR CES MOTIFS LA COUR, statuant publiquement, contradictoirement et en dernier ressort, RECOIT la DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÈTS en son appel, CONFIRME le jugement déféré en toutes ses dispositions, en disant toutefois que les intérêts au taux légal alloués, calculés sur la somme de 12.436 francs, n'ont couru qu'à compter de la date à laquelle celle-ci a été réglée à titre de frais à l'organisme bancaire qui s'est constitué caution, Y AJOUTANT, CONDAMNE la DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÈTS à payer à la SNC LA PHARMACIE ALNELOISE une somme de 4.000 francs (QUATRE MILLE FRANCS) en application de l'article 700 du Nouveau Code de procédure civile, REJETTE les prétentions plus amples ou contraires, CONDAMNE la DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÈTS aux dépens d'appel, lesquels pourront être directement recouvrés conformément à l'article 699 du Nouveau Code de procédure civile. ET ONT SIGNE LE PRESENTARRET : Le Greffier,

 Le Président, Catherine CONNAN

Colette GABET-SABATIER