CAA59 · Cour administrative d'appel de Douai — 28 avril 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2013 et des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1901152 du 28 octobre 2021, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête du 3 décembre 2021, M. A, représenté par Me Sanchez, demande à la Cour :  
 1°) d'annuler le jugement n° 1901152 du tribunal administratif de Lille ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 à 2013, en droits et pénalités ; 
 3°) d'ordonner la restitution de l'ensemble des paiements effectués assortie de l'intérêt moratoire doublé en raison d'une décision prise devant un tribunal ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que :  
 - le tribunal de pouvait pas rajouter des conditions autres que celles invoquées dans la proposition de rectification sauf à statuer ultra petita ;  
 - il n'a pas eu la possibilité de saisir la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ;  
 - l'administration a implicitement mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit sans permettre à M. A de bénéficier des garanties attachées à cette procédure ;  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée et n'a pas interrompu la prescription ;  
 - à ce jour l'administration n'a pas communiqué les pièces de la procédure de la SNC Dominvest 41 ;  
 - l'administration aurait dû procéder à un droit de communication auprès de la société La Torche BTP ;  
 - l'investissement de la société SNC Dominvest 41 est bien réel et la remise en cause du crédit d'impôt n'est pas fondée ; 
 - à l'instar de la jurisprudence européenne, l'avantage de M. A lui est définitivement acquis sauf à démontrer la participation à un circuit frauduleux CJCE 25 octobre 2018 aff C-528/17 ;  
 - à partir du moment où l'administration prétend que le montage est fictif, elle ne peut se prévaloir de ce montage pour rectifier les bénéfices industriels et commerciaux ;  
 - l'administration procède à une double taxation évidente en taxant une quote-part d'un bénéfice industriel et commercial dont l'origine serait un contrat fictif ; 
 - il est demandé la décharge des contributions sociales par voie de conséquence ;  
 - la majoration d'assiette de 25% prévue par l'article 158-7 du code général des impôts et la majoration de 10% de l'article 1758 A du code général des impôts ne sont pas applicables. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens de la requête de M. A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le Livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. D'une part, aux termes du l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " Les () présidents de formation de jugement des tribunaux () peuvent, par ordonnance : ()/ 7° Rejeter, après l'expiration du délai de recours ou, lorsqu'un mémoire complémentaire a été annoncé, après la production de ce mémoire, les requêtes ne comportant que () des moyens inopérants ou des moyens qui ne sont assortis que de faits manifestement insusceptibles de venir à leur soutien ou ne sont manifestement pas assortis des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé. / Les () présidents des formations de jugement des cours, ainsi que les autres magistrats ayant le grade de président désignés à cet effet par le président de la cour peuvent (), par ordonnance, () rejeter () après l'expiration du délai de recours ou, lorsqu'un mémoire complémentaire a été annoncé, après la production de ce mémoire les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement. " 
 2. M. A est associé à hauteur de 31,8 % des parts de la société en nom collectif (SNC) Dominvest 41, laquelle n'a pas opté pour l'imposition à l'impôt sur les sociétés et dont les bénéfices sont imposés à l'impôt sur le revenu entre les mains des associés conformément à l'article 8 du code général des impôts. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le service a rectifié ses résultats imposables des exercices 2012 et 2013. À l'issue d'un contrôle sur pièces, le service a tiré les conséquences de la vérification de comptabilité de la SNC Dominvest 41 et a rectifié les bénéfices industriels et commerciaux déclarés par M. A au titre des années 2012 et 2013 en sa qualité d'associé de la SNC Dominvest 41 et par la même occasion remis en cause le bénéfice d'une réduction d'impôt dont M. A avait bénéficié au titre de l'année 2011 sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts. En conséquence, l'administration l'a assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2011 à 2013 en suivant la procédure de rectification contradictoire, dont il a vainement demandé la décharge au tribunal administratif de Lille.  
 Sur la régularité du jugement :  
 3. En se bornant à répondre au moyen tiré de l'erreur de droit dans l'application de l'article 199 undecies B du code général des impôts, les premiers juges n'ont pas statué ultra petita, quels que soient les arguments à l'appui de leur réponse. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement doit être écarté. 
 Sur la régularité de la procédure :  
 4. En premier lieu, les membres d'une des sociétés de personnes énumérées à l'article 8 du code général des impôts sont personnellement assujettis à l'impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. Toutefois, en application des dispositions de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, la procédure de vérification d'une telle société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même, et non avec son associé. Dès lors, seule la société Dominvest 41 pouvait légalement demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ce qu'elle a d'ailleurs fait. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté. 
 5. En second lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / () ". 
 6. En l'espèce, ainsi qu'il a été déjà dit, l'administration s'est fondée sur la circonstance que l'investissement productif n'avait pas été réalisé par la société Dominvest 41 à la date du fait générateur de l'impôt. En se bornant à tirer les conséquences de l'absence de réalisation effective de l'investissement, l'administration fiscale ne peut être regardée comme ayant mis en œuvre, fût-ce implicitement, la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté. 
 7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ".  
 8. Il résulte de l'instruction que le service vérificateur a indiqué à M. A, dans la proposition de rectification qu'il lui a adressée le 17 décembre 2014, et à laquelle était annexée la proposition de rectification adressée le même jour à la société Dominvest 41, les années et impositions concernées, ainsi que la nature, les motifs, les fondements légaux et les montants des rectifications envisagées. M. A a ainsi été mis en mesure de présenter utilement ses observations, ce qu'il a d'ailleurs fait par courrier du 16 février 2015. Dès lors, ce dernier n'est pas fondé à soutenir que la proposition de rectification n'était pas suffisamment motivée et, par suite, qu'elle n'a pas régulièrement interrompu la prescription.  
 9. En quatrième lieu, la circonstance que le service vérificateur n'a pas exercé son droit de communication auprès de la société La Torche BTP, locataire du matériel à raison duquel M. A a entendu bénéficier d'une réduction d'impôt au titre de l'année 2011 sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition dès lors que l'administration n'était pas tenue d'exercer ce droit. 
 10. Si M. A soutient, en dernier lieu, qu'à ce jour l'administration n'a pas communiqué les pièces de la procédure de la SNC Dominvest 41, il n'assortit pas son moyen des précisions suffisantes pour en apprécier le bien-formé dès lors que, d'une part, il est constant qu'il a été rendu destinataire de la proposition de rectification du 17 décembre 2014 adressée à cette société et, d'autre part, qu'il ne soutient ni même n'allègue avoir formulé une demande de communication des renseignements et documents obtenus de tiers, sur le fondement de l'article L. 76 B du Livre des procédures fiscales, seuls documents que l'administration a l'obligation de communiquer au contribuable. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté. 
 Sur le bien-fondé des rectifications :  
 En ce qui concerne la remise en cause du bénéfice de la réduction d'impôt sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts :  
 11. Il ressort des mentions de proposition de rectification du 17 décembre 2014 adressée à la SNC Dominvest 41, qui était annexée à la proposition de rectification du même jour adressée à M. A, que pour remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt dont M. A avait bénéficié au titre de l'année 2011 sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts, l'administration a estimé que l'investissement prévu, un broyeur agricole acquis auprès de la société Diesel Machinery Inc et loué à la société La Torche BTP, n'avait en réalité pas été réalisé par la SNC Dominvest 41. Pour ce faire, l'administration s'est fondée sur un faisceau d'indices : la facture émanant du fournisseur, la société Diesel Machinery Inc, était libellée en euros alors qu'elle aurait dû être libellée en dollar américain puisqu'elle émanait d'une société américaine ; la facture est datée du 25 mai 2011 alors que la SNC Dominvest n'a été créée que le 23 décembre 2011 ; aucun document de transport ni aucun document douanier n'a été présenté par la société malgré les demandes du service ; le constat d'huissier rédigé en anglais par un huissier de la partie néerlandaise de l'île Saint-Martin, produit par la société, ne précise pas le numéro de série et n'atteste que de la présence d'un bien dans la partie néerlandaise de l'île et n'atteste pas de la remise du matériel à la société La Torche BTP, locataire du matériel ; la SNC Dominvest 41 n'explique pas pourquoi la société la Torche BTP, société de travaux publics et de construction, avait besoin de louer un broyeur agricole ; la SNC Dominvest 41 n'a pas été en mesure de produire le contrat d'assurance obligatoire du matériel par le locataire prévu au contrat, malgré les demandes du service ; la convention de délégation de paiement permettant au locataire la société La Torche BTP de régler directement la société américaine Diesel Machinery Inc, qui permettait d'expliquer l'absence de flux financier entre la SNC Dominvest 41 et la société américaine Diesel Marchinery Inc, ne comportait pas le cachet de l'entreprise américain et il avait été signé par un " F William " dont la qualité n'était pas précisée et qui n'était pas le dirigeant de la société américaine Diesel Machinery Inc selon les informations recueillies par le service ; la société La Torche BTP n'a jamais déposé de déclaration fiscale, ni déclaré les loyers payés ; la comptabilité de la SNC Dominvest 41 ne comportait aucun mouvement financier entre elle et la société américaine Diesel Machinery Inc alors que le contrat d'acquisition prévoyait un premier paiement de 48 269 euros et si la comptabilité de la SNC Dominvest 41 comporte un paiement de 48 269 euros par le débit du compte 401 fournisseur, cette somme a été créditée à hauteur de 10 000 euros au profit de la société Distribimport, dont M. C est gérant et qui est totalement étrangère au montage contractuel, et le solde au profit de la société Valeurs et Conseils, dont M. C est gérant. 
 12. L'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige dispose que : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer ( ) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. / () Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 () dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé () ". Il résulte de ce qui précède que la réduction d'impôt prévue par ces dispositions est notamment subordonnée à la réalisation de l'investissement au titre de l'année d'obtention de la réduction d'impôt. 
 13. En premier lieu, pour contester la reprise de la réduction d'impôt obtenue sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts, M. A fait valoir, en substance, que l'administration ne conteste pas la livraison du bien à Saint-Martin, qu'elle ne démontre pas que la société La Torche BTP n'a pas été le bénéficiaire de l'investissement, que l'administration ne conteste pas qu'un premier paiement a été réalisé, que l'administration ne remet pas en cause la réalité des flux ni la mise en œuvre de la convention de délégation de paiement, laquelle n'enlève rien à la réalité de la relation contractuelle entre la SNC Dominvest 41 et la société Diesel Machinery Inc. Toutefois, l'administration a remis en cause la réalité de l'investissement prétendument réalisé par la SNC Dominvest 41 au moyen du faisceau d'indices rappelés au point 11. En particulier, l'administration n'a pas admis, contrairement à ce que soutient le requérant, que le bien a été livré sur la partie française de l'île Saint-Martin ni qu'un premier paiement a été réalisé. De surcroit, ayant avancé certains indices laissant supposer que l'investissement n'avait pas été réalisé, il revenait à la SNC Dominvest 41 d'apporter les éléments, qu'elle seule détenait, attestant de la réalité de cet investissement. Or, malgré les demandes du service, la société Dominvest 41 n'a pas été en mesure ni de fournir certains documents tels que l'attestation de transport, l'attestation douanière et l'attestation d'assurance ni d'expliquer certaines anomalies relevées par le service et lorsqu'une explication a pu être fournie, notamment sur l'absence de flux financier entre la SNC Dominvest 41 et la société Diesel Machinery Inc, elle reposait un document -la convention de paiement- entaché d'irrégularités permettant de mettre en doute son authenticité. M. A n'apporte pas davantage d'élément permettant de contredire la thèse de l'administration. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que l'investissement de la SNC Dominvest 41 n'avait pas été réalisé et le moyen doit être écarté.  
 14. En second lieu, si M. A invoque l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 25 octobre 2018, affaire C-528/17 Milan Biozicevic Jezovnik et soutient que les réductions d'impôts obtenues de bonne foi lui restent acquises sauf à démontrer la participation à un circuit frauduleux, les rectifications en litige ne procèdent toutefois pas de l'application du droit européen. Par suite, le moyen est inopérant.  
 En ce qui concerne la rectification du bénéfices industriels et commerciaux de la SNC Dominvest 41 :  
 15. Il ressort des mentions de proposition de rectification du 17 décembre 2014 que pour, rehausser le bénéfice de la SNC Dominvest 41, l'administration a estimé que l'amortissement pratiqué sur le bien prétendument acquis par la société et porté en immobilisation en pouvait être comptabilisé dès lors que le montage était fictif et que l'existence du matériel n'avait pas été démontrée. En conséquence l'administration a réintégré les amortissements pratiqués à hauteur de 19 126 euros en 2012 et 19 618 euros en 2013. Par ailleurs, l'administration a constaté au cours du contrôle que la convention d'honoraire entre la société américaine Diesel Machinery Inc et la société Dominvest 41 prévoyait un honoraire pour la société Dominvest 41 à hauteur de 19 307 euros alors que cette recette n'avait pas été comptabilisée par la société. En conséquence, l'administration a réintégré cette commission de 19 307 euros non comptabilisée au chiffre d'affaires de l'exercice 2012 de la société. Du fait de ces deux rectifications du chiffre d'affaires de la SNC Dominvest 41, l'administration a porté le résultat des exercices 2012 et 2013 de cette société, imposable à l'impôt sur le revenu entre les mains de M. A dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, d'un résultat nul à un résultat de 38 433 euros pour l'exercice 2012 et 19 618 euros pour l'exercice 2013.  
 16. La circonstance que l'administration a affirmé que le montage de défiscalisation était fictif ne saurait lui empêcher de tirer les conséquences fiscales des actes juridiques, dont elle n'a remis en cause ni l'existence ni la portée juridique. En particulier, l'administration n'ayant pas fait application de la procédure de répression de l'abus de droit, elle est droit de tirer toutes les conséquences fiscales des actes juridiques soumis à son contrôle pendant les opérations de vérification. En conséquence, l'administration était en droit, pour rectifier les bénéfices industriels et commerciaux de la SNC Dominvest 41, de reprendre l'amortissement comptabilisé sur un bien qui n'avait été ni acquis ni immobilisé par la société et de rapporter au bénéfice une facture d'honoraire non comptabilisée. Pour les mêmes motifs, l'administration n'a procédé à aucune double taxation, contrairement à ce que soutient, sans l'étayer, le requérant. 
 En ce qui concerne les contributions sociales :  
 17. S'agissant des contributions sociales, contestées par voie de conséquence, il résulte de ce qui précède que ces conclusions ne peuvent qu'être également rejetées. 
 Sur les majorations :  
 En ce qui concerne la majoration de l'article 158 du code général des impôts :  
 18. Aux termes de l'article 158 du code général des impôts : " () 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux () réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés () b) Ou qui ne font pas appel aux services d'un expert-comptable, d'une société membre de l'ordre () " 
 19. Il résulte de ces dispositions que les contribuables soumis à un régime réel d'imposition, peuvent bénéficier de la dispense de majoration de la base d'imposition de leurs revenus lors qu'ils sont adhérents d'un centre de gestion agréé, d'une association agréée ou d'un organisme mixte de gestion agréé. Les associés des sociétés de personnes et groupements assimilés échappent à la majoration de 25 % sur leur quote-part de résultat lorsque la société est elle-même membre d'un organisme agréé. 
 20. Si M. A soutient qu'il ne peut se voir appliquer la majoration de 1,25 en base prévue au 7° de l'article 158 du code général des impôts en sa qualité d'associé d'une SNC, il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification adressée à la SNC Dominvest 41 que les rectifications des bénéfices de cette société n'ont pas fait l'objet d'une majoration de 1,25 en application du 7. de l'article 158 du code général des impôts et que cette société n'est pas membre d'un organisme agréé. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a majoré les revenus rectifiés de la SNC Dominvest 41 du coefficient 1,25 et le moyen doit être écarté.  
 En ce qui concerne la majoration de l'article 1758 A du code général des impôts :  
 21. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. / () ". 
 22. L'administration a substitué la majoration de 10 % sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts dans sa décision d'admission partielle de la réclamation préalable en date du 14 décembre 2018 au lieu et place de la majoration de 40 % pour manquement délibéré initialement infligée à M. A sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 23. Si M. A conteste le bien-fondé de ces pénalités, il résulte de ce qui précède que l'administration a remis en cause, à bon droit, le bénéfice de la réduction d'impôt sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts dont il avait bénéficié. En conséquence de cette réduction d'impôt, le résultat imposable à l'impôt sur le revenu de M. A comportait une inexactitude qui a eu pour effet de minorer le revenu imposable de l'année 2011. Par suite, l'administration était dès lors fondée, à raison de cette minoration de l'impôt sur le revenu de l'année 2011 ainsi que de la minoration d'impôt résultant des inexactitudes relevées quant aux bénéfices industriels et commerciaux déclarés, à lui infliger la majoration de 10% sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts. 
 24. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. A est manifestement dépourvue de fondement. Dès lors, il y a lieu de la rejeter en toutes ses conclusions en application des dispositions du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative. 
 ORDONNE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée.  
 Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la relance. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Fait à Douai le 28 avril 2022. 
 Le président-assesseur de la 4ème chambre, 
 Signé : Mathieu Sauveplane 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente ordonnance. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 Nathalie Roméro 
 N°21DA02771