CAA54 · Cour Administrative d'Appel de Nancy — 20 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée (SAS) EBM a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015.  
 Par un jugement n° 1903574 du 27 octobre 2020, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 26 novembre 2020, la SAS EBM, représentée par Me Anjuere, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 Sur la régularité du jugement :  
 - le tribunal administratif de Strasbourg n'a pas répondu au moyen " portant sur la connexion des principes comptables et fiscaux en matière de provisions " ;  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 - l'administration fiscale ne pouvait pas revenir sur sa prise de position de ne pas rectifier les résultats des exercices clos en 2014 et 2015 ;  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 - c'est à tort que l'administration a remis en cause la provision qu'elle avait constituée dans ses écritures ; en effet, elle justifie de la probabilité, à la date de comptabilisation de cette provision, de la perte de valeur de la créance et du risque de non-recouvrement de sa créance en raison de la détérioration notoire des indicateurs économiques des sociétés du groupe Calophotor et de la solvabilité de son débiteur, du reclassement du rang de la dette de 24 000 000 d'euros contractée par la société Calophotor et du report de l'échéance de remboursement du crédit-vendeur par une convention du 28 octobre 2011 ;  
 - elle se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du n°10 de la doctrine administrative BOI-BIC-PROV-40-20 du 23 septembre 2013 ainsi que de la réponse ministérielle Malric et Guérin du 24 avril 1936, p. 1138 n° 15252 et p. 1141 n° 15562, D. adm. 4 E-331 du 26 novembre 1996 ;  
 - la justification de la provision doit être recherchée dans le risque futur de non-recouvrement que présente la créance et non sa réalisation immédiate, comme le prévoit d'ailleurs l'article 322-5 du plan comptable général ; 
 - comptablement, le principe de prudence l'obligeait à déprécier la valeur de la créance afin de présenter un bilan sincère.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 4 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.  
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS EBM est une société holding qui détient notamment 21,71 % du capital de la SAS Calophotor, qui est à la tête d'un groupe fiscalement intégré, au sens de l'article 223 A du code général des impôts, comprenant les sociétés Financière d'Esbach et Rothelec, qui a pour activité la fabrication et l'installation d'appareils de chauffage ainsi que de centrales photovoltaïques. Le 27 juillet 2010, la SAS EBM a vendu à la SAS Calophotor la totalité de sa participation dans le capital de la SAS Financière d'Esbach, soit 763 520 actions, au prix de 5 895 751,93 euros. Cette somme a été réglée au comptant, à hauteur de 4 204 662,82 euros, et sous forme d'un crédit vendeur pour le surplus, s'élevant à la somme de 1 691 089,11 euros, payable le 5 novembre 2015. Le 31 juillet 2012, date de la clôture de son exercice, la SAS EBM a constitué une provision égale au montant de ce crédit vendeur en prévision du risque de non-recouvrement de cette créance. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er août 2010 au 31 juillet 2013, l'administration a remis en cause cette provision et a repris le déficit reportable d'un montant de 1 012 544 euros constaté à la clôture de l'exercice 2013. Une nouvelle vérification de comptabilité a été engagée au titre de la période du 1er août 2013 au 31 juillet 2016, à l'issue de laquelle le service a, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, notamment, tiré les conséquences de la rectification opérée à la suite du contrôle précédent et rehaussé, par suite, le résultat imposable de la SAS EBM, qui a été fixé aux sommes respectives de 429 312 euros et 710 871 euros, au titre des exercices clos en 2014 et 2015, respectivement, au lieu d'un résultat nul en 2014, après imputation du déficit reportable à hauteur de 429 312 euros, et d'un résultat bénéficiaire de 127 639 euros en 2015, après imputation du solde du déficit reportable, d'un montant de 583 232 euros. La SAS EBM a dès lors été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2014 et 2015, s'élevant à la somme totale de 370 111 euros, en droits et pénalités. La SAS EBM relève appel du jugement du 27 octobre 2020 par lequel le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes. 
 2. Aux termes du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " Les présidents des cours administratives d'appel, les premiers vice-présidents des cours () peuvent, en outre, par ordonnance, rejeter () après l'expiration du délai de recours ou, lorsqu'un mémoire complémentaire a été annoncé, après la production de ce mémoire les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement. ".  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 3. Aux termes du I de l'article 209 du code général des impôts : "  en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa ". 
 4. Les dispositions précitées de l'article 209 du code général des impôts permettent aux contribuables de retrancher des bénéfices imposables d'un exercice non couvert par la prescription des déficits d'exercices précédents même couverts par la prescription, elles conduisent dès lors nécessairement à autoriser l'administration à vérifier l'existence et le montant de ces déficits et, par suite, à remettre en cause, le cas échéant, les résultats déclarés déficitaires d'exercices sur lesquels elle ne peut, en raison de la prescription, exercer son droit de reprise, les rectifications apportées à ces résultats ne pouvant, toutefois, pas avoir d'autre effet que de réduire ou supprimer les reports déficitaires qui affectent des exercices non prescrits. 
 5. Comme l'ont relevé les premiers juges, il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité portant sur les années 2014 et 2015, l'administration a tiré les conséquences, par une proposition de rectification du 22 décembre 2017, des rectifications des résultats des exercices clos en 2012 et en 2013 qui avaient été notifiées à la société requérante par la proposition de rectification du 9 décembre 2015. La SAS EBM ne saurait soutenir qu'il résulte de l'absence d'indication, dans cette dernière proposition de rectification, des conséquences de la remise en cause de la provision de 1 691 089,11 euros et du déficit reportable d'un montant de 1 012 544 euros en résultant, sur les résultats des exercices clos en 2014 et 2015 que l'administration fiscale aurait renoncé à tirer la conséquence de ces rectifications sur les exercices postérieurs dès lors, en tout état de cause, que la vérification de comptabilité qui s'est déroulée du 18 septembre 2014 au 4 décembre 2015 ne concernait que la période du 1er août 2010 au 31 juillet 2013. La circonstance que les opérations de contrôle se sont terminées, s'agissant de cette première vérification de comptabilité, le 4 décembre 2015, soit après le dépôt des déclarations de résultats des exercices 2014 et 2015, n'est pas de nature à révéler l'existence d'une prise de position de l'administration, dès lors qu'une seconde vérification de comptabilité a été engagée, dans le délai de reprise, concernant la période du 1er août 2013 au 31 juillet 2016, par la notification le 13 octobre 2017 d'un avis de vérification et s'est conclue par la notification par la proposition de rectification du 22 décembre 2017 des redressements contestés. Constatant que la SAS EBM avait néanmoins continué de reporter les déficits qu'elle avait initialement déclarés pour établir ses déclarations souscrites au titre des années suivantes, sans tirer les conséquences du premier contrôle, l'administration pouvait s'assurer, comme elle l'a fait, de l'exactitude des déficits reportés par la société requérante sur ses résultats imposables au titre des années 2014 et 2015 et ainsi rectifier les résultats déclarés par la SAS EBM au titre de ces deux années. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 6. En premier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts rendu applicable en matière d'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () 5°) Les provisions constituées, en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. () ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. 
 7. Il résulte de l'instruction que la SAS EBM a constaté au titre de l'exercice clos en 2012 une provision pour dépréciation de la créance qu'elle détenait à l'égard de sa filiale, la SAS Calophotor, pour la totalité du crédit vendeur, d'un montant de 1 691 089,11 euros, qu'elle lui avait consenti pour la vente des actions qu'elle détenait au sein du capital de la SAS Financière d'Esbach. Afin de justifier la provision en litige, la société requérante soutient que les perspectives concernant l'activité photovoltaïque du groupe ont été remises en cause à compter de 2010 en raison d'un changement dans la politique des pouvoirs publics dans ce secteur étant à l'origine d'une réduction de la demande des particuliers. Elle ajoute que le résultat de la société Rothelec sur lequel est basé le remboursement du crédit-vendeur accordé par la société EBM s'est fortement dégradé dès 2011 et qu'en raison de la dégradation de la capacité de remboursement du groupe Calophotor, attestée par l'analyse de ses comptes et de ses soldes intermédiaires de gestion, les banques ont demandé des garanties aux principaux actionnaires et notamment une avance en compte courant de 3 083 041 euros. Elle précise également que l'échéance de remboursement du crédit vendeur fixée initialement le 5 novembre 2015 a été repoussée à 2018 par un avenant conclu en 2012 et que les provisions sur les titres des sociétés Rothelec et Calophotor n'ont pas été remises en cause par l'administration.  
 8. Toutefois, ni l'évolution défavorable du marché de l'énergie photovoltaïque, qui ne constitue d'ailleurs pas l'activité principale du groupe Calophotor, ni les difficultés financières rencontrées par ce dernier en 2012, et qui n'ont d'ailleurs pas fait obstacle au versement d'une prime exceptionnelle de 41 020 euros à la SAS EBM, par décision du 30 novembre 2012, ni le report de l'échéance de paiement de la créance au 1er novembre 2018, soit plus de six ans après la comptabilisation de la provision litigieuse, ne peuvent suffire à démontrer l'existence d'un risque probable que la SAS Calophotor soit dans l'impossibilité de régler la totalité de sa dette, en l'absence d'élément précis et vérifiable quant à la situation financière particulière de cette société. Ainsi, et en dépit d'une baisse de son chiffre d'affaires, la société requérante ne justifie pas la comptabilisation de la provision en litige en évoquant par anticipation le défaut de solvabilité de sa débitrice. Dès lors, comme l'a d'ailleurs jugé la cour dans un arrêt précédent du 18 février 2021 rendu à propos de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'année 2012, la provision constituée au titre de l'exercice 2012 ne peut être regardée comme constituée en vue de faire face à une perte que des événements en cours rendent probables. Sont inopérantes, au regard des règles fiscales ci-dessus rappelées, les circonstances tirées d'une part, de la méconnaissance de l'article 322-5 du plan comptable général relatif au test de dépréciation, qui en tout état de cause, ne prévoit pas, comme l'affirme la société requérante, que la justification d'une provision doit être recherchée dans le risque futur de non-recouvrement d'une créance et non sa réalisation immédiate et d'autre part, de ce que le " principe de prudence " l'obligeait à déprécier la valeur de la créance afin de présenter un bilan sincère. Par suite, c'est à juste titre que l'administration a estimé que la provision litigieuse n'était pas déductible du résultat clos en 2012 et a tiré les conséquences de cette rectification au titre des exercices clos en 2014 et 2015.  
 9. En second lieu, la SAS EBM se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction fiscale BOI-BIC-PROV-40-20 n° 10 et de la réponse Malric et Guérin du 24 avril 1936, p. 1138 n° 15252 et p. 1141 n° 15562. Toutefois, cette instruction fiscale, de même que la réponse ministérielle précitée, ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui est retenue dans la présente ordonnance. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que la requête présentée par la SAS EBM dirigée contre le jugement attaqué, qui a répondu à l'ensemble des moyens opérants soulevés en première instance, doit être regardée comme manifestement dépourvue de fondement au sens de l'article R. 222-1 précité du code de justice administrative. Par suite, il y a lieu, en application de cet article, de rejeter la requête tant dans ses conclusions à fin de décharge que, par voie de conséquence, dans ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 ORDONNE : 
 Article 1er : La requête de la SAS EBM est rejetée. 
 Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à la SAS EBM et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques de la région Grand Est et du département du Bas-Rhin.   
 Fait à Nancy, le 20 décembre 2022. 
 Le premier vice-président de la cour, 
 Signé : J. Martinez 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente ordonnance. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 C. Schramm