Cour de Cassation · comm — 6 novembre 2019

COMM.

CF



COUR DE CASSATION
______________________


Audience publique du 6 novembre 2019




Rejet


M. GUÉRIN, conseiller doyen faisant fonction de président



Arrêt n° 808 F-D

Pourvoi n° G 17-26.985





R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E

_________________________

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________


LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :

Statuant sur le pourvoi formé par :

1°/ M. M... B...,

2°/ Mme C... B...,

domiciliés tous deux [...],

contre l'arrêt rendu le 11 septembre 2017 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 10), dans le litige les opposant :

1°/ au directeur général des finances publiques, domicilié [...] ,

2°/ à la directrice chargée de la direction nationale des vérifications de situations fiscales, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, domiciliée [...] ,

défendeurs à la cassation ;

Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, les cinq moyens de cassation annexés au présent arrêt ;

Vu la communication faite au procureur général ;

LA COUR, en l'audience publique du 17 septembre 2019, où étaient présents : M. Guérin, conseiller doyen faisant fonction de président, Mme Lion, conseiller référendaire rapporteur, Mme Darbois, conseiller, M. Graveline, greffier de chambre ;

Sur le rapport de Mme Lion, conseiller référendaire, les observations de la SARL Cabinet Briard, avocat de M. et Mme B..., de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur général des finances publiques et de la directrice chargée de la direction nationale des vérifications de situations fiscales, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;

Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris, 11 septembre 2017), que M. B... a reçu, par virements bancaires des 16 avril, 23 mai et 23 juillet 2003, du trust Nahanni, constitué le 22 mars 1995 dans la province de l'Ontario (Canada) et administré par la Bank of Nova Scotia Trust Company (le trustee) la somme totale de 2 010 850,49 euros ; que considérant que ces versements constituaient une donation indirecte assujettie au paiement de droits de mutation à titre gratuit, l'administration fiscale a notifié à M. B..., ainsi qu'à son épouse, une proposition de rectification ; qu'après mise en recouvrement le 25 octobre 2007 des droits réclamés et rejet de leur réclamation contentieuse, M. et Mme B... ont saisi le tribunal de grande instance d'une demande d'annulation de cette décision et de dégrèvement ;

Sur le premier moyen :

Attendu que M. et Mme B... font grief à l'arrêt de rejeter leur demande de dégrèvement alors, selon le moyen :

1°/ que le trust révocable et discrétionnaire ne constitue pas un simple instrument de gestion mais emporte, dès sa constitution, un transfert de propriété des biens au profit du trustee qui en détient la « propriété légale » ou « legal owneship » ; que les biens détenus dans un trust appartiennent au seul trustee qui n'est pas un simple intermédiaire et dispose seul de pouvoirs excédant ceux d'un simple mandat de gestion dans la mesure où il a le pouvoir d'agir de façon discrétionnaire sur l'administration du trust et de décider ou pas de la distribution de revenus ou de capital ; qu'en jugeant, par motifs propres et adoptés, que le constituant du trust Nahanni a, au moyen dudit trust, souhaité réserver des biens au bénéfice exclusif de M. B... et de sa descendance, et a, pour ce faire, remis de façon irrévocable des biens à un trustee, à charge pour ce dernier de les détenir, de les gérer et de les transmettre aux bénéficiaires, le trustee étant un intermédiaire, la cour d'appel a violé l'article 544 du code civil et l'article 3 b) de la Convention du 14 mars 1978 sur la loi applicable aux contrats d'intermédiaire et à la représentation ;

2°/ qu'il incombe au juge français qui reconnaît applicable un droit étranger d'en rechercher, soit d'office, soit à la demande d'une des parties qui l'invoque, la teneur, avec le concours des parties et personnellement s'il y a lieu, et de donner à la question litigieuse une solution conforme au droit positif étranger ; que le juge doit préciser la teneur des règles étrangères sur lesquelles il se fonde ; que la cour d'appel s'est bornée à relever, par motifs propres et adoptés, que selon la loi d'autonomie, les biens mis en trust ne font pas partie du patrimoine du trustee et que le fonctionnement du trust repose sur la confiance en la parole donnée pour retenir que le constituant s'est dessaisi de la propriété de ces biens de manière irrévocable au profit d'un « intermédiaire », le trustee, à charge pour lui de les gérer pour le compte de bénéficiaires et de les leur transmettre ; qu'en se fondant sur ces motifs, sans préciser les dispositions du droit de la province de l'Ontario qui conféreraient au trustee la qualité d'intermédiaire, la cour d'appel a négligé d'expliciter la teneur du droit étranger qu'elle reconnaissait applicable, privant de la sorte sa décision de base légale au regard de l'article 3 du code civil ;

Mais attendu qu'après avoir constaté que les parties s'accordaient à reconnaître que le trust Nahanni n'était pas un trust testamentaire et que la propriété des biens remis par le constituant avait été transmise au trust de manière irrévocable, l'arrêt relève que le trustee dispose de larges pouvoirs de gestion des biens qui lui ont été confiés, sans que ceux-ci aient intégré son patrimoine, et qu'il lui incombe, conformément aux clauses de l'acte constitutif du trust, d'en assurer la transmission aux bénéficiaires désignés ou qu'il lui appartient de désigner ; que de ces constatations et appréciations, procédant de l'analyse des termes de l'acte de trust dont la conformité au droit de la province de l'Ontario n'était pas discutée, la cour d'appel, qui n'avait pas à s'expliquer plus sur la teneur de celui-ci et qui n'a pas assimilé les attributions du trustee à celles d'un intermédiaire, a exactement retenu que le trustee disposait de la propriété des biens affectés au trust pour en assurer la délivrance aux bénéficiaires conformément aux prévisions de l'acte qui l'avait établi ; que le moyen n'est pas fondé ;

Sur le deuxième moyen :

Attendu que M. et Mme B... font le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen :

1°/ qu' il résulte de l'article 894 du code civil que la donation est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'accepte ; que le trust irrévocable et discrétionnaire emporte, dès sa constitution, un transfert de propriété des biens qu'il vise, au profit du trustee qui en détient la « propriété légale » ou « legal ownership » ; que les biens détenus dans un trust irrévocable et discrétionnaire appartiennent donc au seul trustee qui n'est pas un simple intermédiaire ou dépositaire et peut seul, en particulier, procéder ou non à des distributions ; que le trustee a également le pouvoir discrétionnaire de modifier la liste des bénéficiaires, mentionnée dans l'acte constitutif du trust, de sorte que le bénéficiaire d'origine peut être retiré de cette liste par la seule décision du trustee ; qu'il en résulte qu'aucune donation au profit d'un bénéficiaire du trust ne peut émaner du constituant dudit trust qui a abandonné, irrévocablement et définitivement, au trustee tous pouvoirs sur les actifs mis en trust ; qu'en l'espèce, la mise en place du trust Nahanni, irrévocable et discrétionnaire, s'est en réalité traduite, dans un premier temps, par une véritable mutation au profit du trustee, qui est devenu le propriétaire juridique des actifs transmis ; que dans un second temps, lors des distributions de capital, effectuées et décidées par le seul trustee, il s'est opéré une nouvelle « mutation » que le droit fiscal français n'appréhendait pas antérieurement à la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 ; que par les distributions de capital effectuées par le trust Nahanni, le trustee a exercé son pouvoir souverain sur les actifs du trust, le trustee étant seul en droit de décider de procéder ou non à des distributions ; qu'il ne saurait donc y avoir donation indirecte, de la part du constituant, sauf à méconnaître les pouvoirs discrétionnaires de distribuer du trustee ; qu'en estimant, au contraire, d'une part, que l'intervention du trustee dans l'opération de mise en trust irrévocable et discrétionnaire n'impliquait pas pour autant que le constituant ait été désinvesti de ses pouvoirs et d'autre part, que le trustee agissait selon les prescriptions qui lui avaient été fournies par le constituant, pour en déduire que c'est à bon droit que le tribunal a jugé que l'acte de mise en trust emportait donation indirecte au profit de M. B..., bénéficiaire du trust, les juges d'appel ont violé l'article 894 du code civil ;

2°/ que la qualification de donation indirecte présuppose l'intention libérale du donateur ; qu'après avoir constaté l'absence de mention du nom du constituant dans l'acte de trust irrévocable et discrétionnaire, les juges d'appel ont estimé que l'intention libérale du constituant était établie par la circonstance que l'existence du constituant est prouvée par la déclaration du trustee, qui indique avoir reçu les actifs qu'il détient par le constituant, et par la circonstance que le constituant a formellement désigné M. B... en qualité de bénéficiaire ; qu'en l'absence d'identité du constituant, ces seules circonstances étaient inaptes à établir l'intention libérale qui aurait animé l'auteur des prétendues donations, s'agissant de distributions effectuées par le trustee qui était devenu le propriétaire des biens et qui disposait, seul, de pouvoirs discrétionnaires, tels que le pouvoir de procéder à des distributions et de modifier la liste des bénéficiaires ; qu'en jugeant le contraire, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article 894 du code civil ;

3°/ qu'il résulte de l'article 894 du code civil qu'un acte juridique ne peut être qualifié de donation que s'il réunit les trois conditions suivantes : l'intention libérale de son auteur, le dessaisissement immédiat et irrévocable du donateur et l'acceptation par le bénéficiaire ; qu'en ce qui concerne la troisième condition, l'acceptation doit être faite du vivant du donateur prétendu, puisque la donation est un acte entre vifs ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a estimé que la volonté du bénéficiaire d'accepter la donation, à savoir les trois versements, caractérisait l'acceptation de celui-ci, quand bien même M. B... n'était pas intervenu à l'acte, sans pouvoir déterminer si l'acceptation du bénéficiaire est intervenue avant ou après le décès du constituant dont l'identité était inconnue ; que, dès lors, la cour d'appel a entaché sa décision de défaut de base légale au regard de l'article 894 du code civil ;

4°/ qu'il résulte de l'article 894 du code civil qu'un acte juridique ne peut être qualifié de donation que s'il réunit les trois conditions suivantes : l'intention libérale de son auteur, le dessaisissement immédiat et irrévocable du donateur et l'acceptation par le bénéficiaire ; qu'en ce qui concerne la troisième condition, la perception d'un capital par un des bénéficiaires du trust, simple exécution du contrat, ne peut valoir acceptation ; qu'en jugeant, au contraire, que la volonté du bénéficiaire d'accepter la donation, à savoir les trois versements, caractérise l'acceptation de celui-ci, quand bien même M. B... n'est pas intervenu à l'acte, la cour d'appel a entaché sa décision de défaut de base légale au regard de l'article 894 du code civil ;

Mais attendu que l'arrêt relève que la nature de trust « inter vivos » n'excluait pas la possibilité, pour le constituant du trust Nahanni, de transmettre, en dépit du dessaisissement irrévocable opéré au profit du trust, une partie du capital affecté à un ou des bénéficiaires ; qu'il relève également que les versements en capital effectués par le trustee entre les mains de M. B... sont intervenus conformément aux prévisions de l'acte de trust et, partant, aux demandes exprimées par le constituant ; qu'il retient ensuite que, si le trustee dispose de larges pouvoirs de gestion, voire d'annulation, des clauses de désignation des bénéficiaires, son intervention n'emporte pas pour autant, en l'absence de modification des dispositions de l'acte de trust, anéantissement de l'intention libérale exprimée par le constituant ; qu'il retient encore que la désignation formelle, par ce dernier, de M. B... en tant que bénéficiaire suffit à établir son intention libérale, peu important que son identité soit ignorée ; qu'il retient enfin que M. B... a implicitement accepté la donation qui lui avait été faite en acquiesçant à l'encaissement des trois virements opérés à son profit par le trustee ; qu'en l'état de ces appréciations, c'est à bon droit que la cour d'appel a retenu que l'acte de constitution du trust avait permis la réalisation d'une donation indirecte au profit de M. B... et que le constituant était animé d'une intention libérale à son égard, peu important que M. B... ne soit pas intervenu à l'acte ; que le moyen n'est pas fondé ;

Sur le troisième moyen :

Attendu que M. et Mme B... font le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen :

1°/ que la constitution d'un trust irrévocable, discrétionnaire et non testamentaire conduit à un démembrement de la propriété entre le trustee et les bénéficiaires inconnu du droit français jusqu'à la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 instaurant un régime fiscal concernant les transmissions à titre gratuit réalisées par l'intermédiaire de trusts ; qu'il résulte de l'article 750 ter du code général des impôts applicable jusqu'à la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 que n'étaient soumis aux droits de mutation à titre gratuit que les donations et les mutations par décès ; qu'à défaut de disposition expresse du code général des impôts, jusqu'à la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, étendant le champ d'application des droits de mutation à titre gratuit aux bénéficiaires d'un trust et les règles d'assiette aux biens ou droits placés dans un trust, de tels biens étaient nécessairement exclus de cette assiette ; que si la Cour de cassation a considéré dans un arrêt en date du 15 mai 2007 que les bénéficiaires désignés d'un trust « ont acquis [la] propriété [des biens portés par un trust] à la clôture du trust provoquée par [le] décès [de son constituant qui s'était défait irrévocablement de la propriété desdits biens] », ce qui caractérise « une mutation à titre gratuit ayant pris effet au jour du décès du constituant et non au jour de la constitution du trust », elle ne s'est prononcée que dans le cadre d'un trust testamentaire, lequel avait pris fin au décès du constituant ; que si la Cour de cassation a permis la taxation de ladite mutation, elle ne l'a pas qualifiée pour autant de donation indirecte ; que la jurisprudence n'a eu à connaître que de trusts testamentaires, prenant fin au décès du constituant, les biens du trust étant transmis aux bénéficiaires par suite du décès du constituant, d'où la réintégration des actifs du trust à l'actif successoral du constituant décédé ; qu'en affirmant, de manière générale, bien qu'aucune disposition du code général des impôts, à l'époque des faits, ne prévoyait d'inclure dans l'assiette des droits de mutation à titre gratuit les biens apportés à un trust irrévocable et non testamentaire et ne précisait la personne qui en était alors le redevable, qu'« en l'état du droit positif, un trust irrévocable constituait une donation indirecte imposable en France au moment de l'appréhension des biens par le destinataire, sans effectuer de distinction selon qu'il s'agisse d'un trust testamentaire ou non », la cour d'appel a violé les articles 750 ter du code général des impôts, l'article 894 du code civil, ensemble la jurisprudence de la Cour de cassation ;

2°/ que tout jugement doit être motivé et que le défaut de réponse à conclusions constitue un défaut de motifs ; que dans ses conclusions récapitulatives d'appel, M. B... faisait valoir, sous un intitulé « 2°/ Sur les règles de territorialité (CGI, art. 750 ter-3°) » que la proposition de rectification du 26 décembre 2006, qui se réfère à l'article 750 ter du code général des impôts n'était pas suffisamment motivée au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales au regard des règles de territorialité : « S'agissant des règles de territorialité applicables aux droits de donation (CGI, art. 750 ter), l'imposition d'un donataire (CGI, art. 750 ter-3°) est subordonnée à une condition tenant à la domiciliation du donateur. En effet, selon la doctrine administrative, « le donateur ne doit pas avoir son domicile fiscal en France, au jour du fait générateur de l'impôt » : dans l'hypothèse où le donateur ou le défunt est fiscalement domicilié en France, les dispositions de l'article 750 ter-1° s'appliquent, et ce, quel que soit le lieu du domicile du donataire, de l'héritier, ou du légataire, au jour de la donation ou de la transmission par décès (CGI, art. 750 ter-3° ; Inst. 26 avril 1999, 5 G-5-99, chapitre I B-I-1-b). A cet égard, la notion de domicile fiscal, à laquelle il est fait référence, est celle qui est retenue en matière d'impôt sur le revenu par l'article 4 B du CGI (Inst. 26 avril 1999, 5 G-5-99, chapitre I B-I-1-b). Par une référence expresse à l'article 4 B qui définit le « domicile fiscal » des personnes physiques, il ressort clairement que les règles de territorialité des droits de mutation à titre gratuit ne sont pas applicables aux personnes autres que les personnes physiques. Or, le constituant du Trust Nahanni (donateur prétendu) n'étant pas connu, il n'est pas permis de savoir si le constituant a ou avait son domicile fiscal en France ou hors de France, et s'il s'agit d'une personne physique ou morale. La proposition de rectification du 26 décembre 2006, qui se réfère à l'article 750 ter du CGI renvoyant à l'article 4 B, n'est donc pas suffisamment motivée, au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, au regard des règles de territorialité » ; que la cour d'appel, qui n'a pas répondu à ces conclusions, a méconnu les exigences de l'article 455 du code de procédure civile ;

Mais attendu, d'une part, qu'ayant relevé que le trust Nahanni était un trust « inter vivos », puis retenu que les transferts de fonds effectués par celui-ci au profit de M. B... présentaient les caractéristiques d'une donation indirecte, la cour d'appel en a exactement déduit que celle-ci était soumise au paiement des droits d'enregistrement prévus à l'article 750 ter du code général des impôts ;

Et attendu, d'autre part, que cet article, dans sa rédaction alors en vigueur, prévoyait, en son 3°, que les droits de mutation à titre gratuit s'appliquaient aux biens situés en France ou hors de France reçus par l'héritier, le donataire ou le légataire qui a son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du même code, à condition qu'ils y aient été domiciliés pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant celle au cours de laquelle ils reçoivent les biens, sans qu'aucune condition ne soit stipulée quant au domicile du donateur ; que la cour d'appel n'était, dès lors, pas tenue de répondre au moyen inopérant invoqué par la seconde branche ;

D'où il suit que le moyen n'est pas fondé ;


Sur le quatrième moyen :

Attendu que M. et Mme B... font encore le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen, que le tarif des droits applicables entre personnes non-parentes de 60 %, prévue à l'article 777 du code général des impôts, ne peut pas s'appliquer par défaut en l'absence d'information sur l'identité du donateur prétendu ; qu'en l'espèce, à la suite d'un examen de leur situation fiscale personnelle, au titre des années 2002 et 2003, M. et Mme B... ont reçu une proposition de rectification au titre de l'année 2003 concernant trois distributions de capital effectuées par le trust Nahanni, l'administration ayant considéré qu'elles représentaient des donations indirectes, de la part du constituant du trust, au bénéficiaire ; que les rappels de droits de mutation à titre gratuit ont été calculés au tarif des droits applicables entre personnes non-parentes de 60 % ; que le donateur prétendu n'étant pas identifié, l'existence éventuelle d'un lien de parenté entre donateur et donataire supposés n'était ni établie ni écartée ; que le trust étant défini par l'administration fiscale elle-même comme une libéralité familiale (D. adm. 7 G-14-70), le tarif des droits en ligne directe devait s'appliquer ; que pour dire que c'est à bon droit que l'administration a fait application du taux de 60 % applicable entre personnes non-parentes, l'arrêt attaqué s'est borné à retenir, par motifs propres et adoptés, que l'identité du donateur, dont l'existence éventuelle d'un lien de parenté n'était ni établie ni écartée, n'était pas connue de l'administration ; qu'en statuant ainsi, la cour d'appel a manifestement violé l'article 777 du code général des impôts ;

Mais attendu qu'après avoir rappelé que le tarif des droits de mutation à titre gratuit est déterminé en considération du lien de parenté existant entre le donateur et le donataire, l'arrêt constate que l'identité du donateur ayant constitué le trust Nahanni est inconnue de l'administration fiscale et que M. B... ne l'a pas communiquée ; que de ces énonciation et constatations, dont il résulte qu'aucun lien de parenté ne pouvait être retenu entre M. B... et le donateur, la cour d'appel a exactement déduit que le taux de 60 % prévu par l'article 777 du code général des impôts était applicable ; que le moyen n'est pas fondé ;

Et sur le cinquième moyen :

Attendu que M. et Mme B... font encore le même grief à l'arrêt alors, selon le moyen :

1°/ que si l'administration peut choisir de notifier les rectifications à l'un seulement des redevables solidaires de la dette fiscale, la procédure ensuite suivie doit être contradictoire et que la loyauté des débats l'oblige à notifier les actes de celle-ci à tous ces redevables ; qu'en l'espèce, à la suite d'un examen de leur situation fiscale personnelle, au titre des années 2002 et 2003, M. et Mme B... ont reçu une proposition de rectification au titre de l'année 2003 concernant trois distributions de capital effectuées par le trust Nahanni, l'administration ayant considéré qu'elles représentaient des donations indirectes de la part du constituant du trust, au bénéficiaire ; qu'après mise en recouvrement des droits de mutation à titre gratuit et pénalités correspondants, M. B... a saisi le tribunal de grande instance afin d'être déchargé de cette imposition ; que l'administration fiscale s'est contentée de notifier l'avis de mise en recouvrement des droits de mutation à titre gratuit et les actes de procédure à un seul des débiteurs solidaires, à savoir M. B..., considéré comme donataire ; que l'administration devait notifier les actes de la procédure à tous les redevables, c'est-à-dire au constituant du trust qualifié par l'administration de donateur et au trustee qui a effectué les trois distributions litigieuses et qui était qualifié par l'administration d'intermédiaire ou mandataire du donateur ; qu'en l'absence de coordonnées du constituant qualifié de donateur, l'administration pouvait lui adresser les actes de procédure à l'adresse du bénéficiaire qualifié de donataire ou à celle du trustee qualifié de mandataire du donateur dont les coordonnées étaient connues ; que pour dire M. B... dépourvu d'intérêt à soulever l'irrégularité de la procédure fiscale, l'arrêt attaqué retient, par motifs propres et adoptés, qu'il est de principe que l'administration fiscale peut notifier un redressement à l'un quelconque des redevables solidaires de la dette fiscale lequel pourra exercer son recours à l'encontre des autres conformément aux dispositions de l'article 1712 du même code et que M. B... n'a pas souhaité révéler l'identité du constituant ainsi que ses coordonnées ; qu'en statuant ainsi, la cour d'appel a manifestement violé le principe d'une procédure contradictoire et l'obligation de loyauté des débats qui s'impose à l'administration, ensemble les articles 1705 et 16 du code de procédure civile ;

2°/ que toute décision doit être motivée ; que dans ses écritures, M. B... faisait valoir que « la procédure aurait dû être suivie également à l'égard du trustee, qui a effectué les trois distributions litigieuses, et qui était perçu par l'administration comme un intermédiaire ou un mandataire du constituant prétendu donateur » et que « la procédure de redressement doit être reconnue irrégulière, en l'absence de notification au trustee des actes de procédure » ; qu'en s'abstenant de répondre à ce moyen, la cour d'appel a méconnu les exigences de l'article 455 du code de procédure civile ;

3°/ que toute décision doit être motivée ; que dans ses écritures, M. B... faisait valoir que le droit de donation n'est exigible qu'à condition d'être constaté par un écrit : « Selon la doctrine administrative, les donations portant sur des biens autres qu'immeubles, fonds de commerce, clientèle ou assimilés ne sont soumises à l'enregistrement et aux droits de mutation à titre gratuit que si elles sont constatées par un acte formant le titre complet de la libéralité (D. adm. 7 G-316, n° 1 et 2, 20 décembre 1996). Le mot « enregistrement » désigne à la fois une formalité et un impôt (D. adm. 7 A-1111, n° 1, 10 septembre 1996). Par « acte », il faut entendre, en matière d'enregistrement, tout écrit destiné à faire la preuve d'un fait juridique et non pas l'opération juridique elle-même (D. adm. 7 A-1111, n° 4 & s.). A cet égard, le droit d'enregistrement édicté pour une opération juridique déterminée n'est exigible sur l'acte qui la constate que si cet acte en forme le titre complet, c'est-à-dire est susceptible d'en faire la preuve. L'acte qui ne constitue pas le titre d'une opération juridique est un acte imparfait, soumis seulement au droit fixe des actes innomés (D. adm., 7 A-222, n° 1). Ainsi, en substance, un fait juridique n'est soumis à l'enregistrement qu'à condition d'être constaté par un écrit, sauf à être en présence d'une mutation imposable par elle-même (D. Adm. 7 A-222, n° 1). En effet, certaines mutations entre vifs sont soumises à l'enregistrement par le seul fait de leur réalisation, même s'il n'y a pas d'acte les constatant. Ces mutations sont toutefois limitativement énumérées, à savoir (D. adm. 7 A-112, n° 1) : i) les mutations entre vifs de propriété ou d'usufruit de biens immeubles, de fonds de commerce ou de clientèles, ainsi que les cessions du droit à un bail ou au bénéfice d'une promesse de bail portant sur tout ou partie d'un immeuble (CGI, art. 638), ii) les cessions d'actions, de parts de fondateurs, de parts bénéficiaires des sociétés non cotées en bourse, de parts des sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions, ou de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière (CGI, art. 639), iii) les mutations de jouissance à vie ou à durée illimitée d'immeubles, de fonds de commerce ou de clientèles (CGI, art. 640). Au cas présent, il n'y a aucune mutation imposable par elle-même, ni aucun acte écrit constatant une donation. En conséquence, aucun droit de mutation ne saurait être exigible » ; qu'en s'abstenant de répondre à ce moyen fondé sur la violation de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la cour d'appel a méconnu les exigences de l'article 455 du code de procédure civile ;

4°/ qu'aux termes de l'article 1712 du code général des impôts les droits des actes civils et judiciaires emportant translation de propriété ou d'usufruit de meubles ou immeubles sont supportés par les nouveaux possesseurs, lorsqu'il n'a pas été stipulé de dispositions contraires dans les actes ; que cet article régit la contribution au paiement et non l'obligation au paiement ; qu'ainsi, cet article a pour seul objet, non de déterminer le débiteur légal de l'impôt, mais de régler le recours des parties entre elles à l'occasion du paiement des droits ; que l'article 1712 du code général des impôts ne peut donc servir de base légale pour déterminer le débiteur de l'impôt ; qu'en jugeant que l'article 1712 du code général des impôts permettait de rechercher M. B... en paiement des droits de mutation à titre gratuit, au titre des prétendues donations, au motif que les droits sont « supportés par les nouveaux possesseurs » et que M. B... qui a perçu les distributions litigieuses « est débiteur des droits de mutation correspondant », la cour d'appel a violé l'article 1712 du code général des impôts ;

Mais attendu, en premier lieu, que si l'administration fiscale peut choisir de notifier les redressements à l'un seulement des redevables solidaires de la dette fiscale, la procédure ensuite suivie doit être contradictoire et la loyauté des débats l'oblige à notifier les actes de celle-ci à tous ces redevables, pour autant qu'elle ait pu en découvrir l'identité ou que celle-ci lui ait été révélée ; qu'ayant retenu, par motifs propres et adoptés, que seul le constituant du trust Nahanni était le donateur et que M. B... n'avait pas souhaité faire état de son identité, la cour d'appel, qui n'avait pas à s'expliquer sur le moyen inopérant de la deuxième branche, dès lors que le trustee n'était pas partie à la donation intervenue et ne pouvait, de ce fait, être tenu au paiement des droits, en a déduit à bon droit que la procédure suivie était régulière ;

Attendu, en deuxième lieu, qu'ayant retenu que la donation indirecte intervenue résultait du dépouillement du donateur d'une partie de ses biens en vue de leur transmission dans une intention libérale au donataire au travers de la constitution d'un trust et par la délivrance par le trustee des biens affectés au bénéficiaire désigné, sans qu'aucun acte écrit de donation ait été établi, de sorte que la doctrine administrative invoquée était sans emport sur la solution du litige, la cour d'appel n'était pas tenue de répondre au moyen, inopérant, invoqué par la troisième branche ;

Et attendu, en dernier lieu, qu'ayant retenu, par motifs propres et adoptés, qu'en application de l'article 1705, 5°, du code général des impôts, toutes les parties à un acte sont tenues solidairement au paiement des droits d'enregistrement auquel cet acte est soumis, le moyen qui, en sa dernière branche, critique des motifs surabondants, est inopérant ;

D'où il suit que le moyen n'est pas fondé ;

PAR CES MOTIFS :

REJETTE le pourvoi ;

Condamne M. et Mme B... aux dépens ;

Vu l'article 700 du code de procédure civile, les condamne à payer la somme globale de 3 000 euros au directeur général des finances publiques et rejette leur demande ;

Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du six novembre deux mille dix-neuf, signé par lui et Mme Labat, greffier de chambre, qui a assisté au prononcé de l'arrêt. MOYENS ANNEXES au présent arrêt

Moyens produits par la SARL Cabinet Briard, avocat aux Conseils, pour M. et Mme B...

PREMIER MOYEN DE CASSATION

Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir confirmé la décision en date du 10 décembre 2008 par laquelle a été rejetée la réclamation contentieuse adressée à la Direction nationale des vérifications de situations fiscales, en date du 14 décembre 2007,

Aux motifs propres que l'acte constitué le 22 mars 1995 stipule que le constituant dont l'identité est inconnue a pour objectif de réserver au profit de personnes désignées un montant qu'il a confié à un trustee (fiduciaire) le soin de gérer le capital et les revenus au bénéfices personnes désignées ; qu' il est discrétionnaire en ce que le trustee a le pouvoir de gérer le trust de la manière qu'il juge appropriée, mais il détient ces pouvoirs pour le compte des bénéficiaires ; que les sommes perçues par les bénéficiaires sont qualifiées de dons ou avantages en revenu et capital ; que les sommes perçues par les bénéficiaires sont qualifiées de dons ou avantages en revenus et capital ; qu'ainsi que l'a rappelé le tribunal, les parties s'accordent à reconnaître que le trust est non testamentaire, qu'il s'agit d'un acte entre vifs, que la remise des biens en trust est irrévocable, que le constituant s'est dessaisi de la propriété de ces biens ; que selon la loi d'autonomie, les biens mis en trust ne font pas partie du patrimoine du trustee et le fonctionnement du trust repose sur la confiance en la parole donnée ; qu'en l'espèce, conformément à l'accord susmentionné, impliquant le constituant, le trustee et la désignation du bénéficiaire, une partie des biens remis au trustee par le constituant a été transmise, en capital, sans contrepartie, à M. B..., qui a accepté de recevoir les versements les 16 avril, 23 mai et 23 juillet 2013 ;

Et aux motifs adoptés que le demandeur conteste la traduction du terme trust en fiducie ; que, d'une part, (
) le site officiel de l'agence du revenu du Canada utilise le terme trust dans la version française et celui de fiducie dans la version française et d'autre part, l'emploi de l'un ou de l'autre terme est indifférent en l'espèce dès lors que celui de fiducie ne renvoie pas au contrat de droit civil français ; que le demandeur conteste également la traduction du terme power of advancement et prétend qu'il ne doit pas se traduire par avance d'hoirie et qu'il s'agit d'un terme technique pour désigner les versements en capital ; que, toutefois, au soutien de son affirmation, il ne produit qu'un document en anglais sans aucune traduction de sorte que cette pièce sera, d'office, écartée ; que, par ailleurs, il sera observé que ce terme est susceptible des deux interprétations en fonction du contexte de la phrase dans laquelle il est situé ; que l'acte de trust Nahanni constitué le 22 mars 1995 stipule notamment que le constituant dont l'identité est inconnue, a eu pour objectif « de réserver au bénéfice des personnes incluses dans la Catégorie désignée (telle que définie ci-après) selon les modalités définies ci-dessous, le montant visé à l'annexe I ci-après et de le confier au Fiduciaire (trustee) initial (tel que défini ci-après dans les conditions et avec les droits prévus aux présentes (
) » (Page 1, en préambule de l'acte) ; qu'à cet effet, il a entendu remettre des biens en trust géré par un trustee qu'il a désigné, qui est intervenu à l'acte et à qui il a donné tout pouvoir à charge pour ce dernier « (
) de conserver en fiducie (trust) le capital et les revenus non aliénés du fonds au bénéfice exclusif des personnes survivantes du groupe formée par Monsieur M... B... et sa descendance, par parts égales et par souche (
) » ; qu'il est discrétionnaire en ce que le trustee a reçu le pouvoir de gérer le trust de la manière qu'il juge appropriée, de vendre les biens et plus généralement d'en disposer et d'en acquérir ; que, toutefois, il détient ces pouvoirs pour le compte des SCP bénéficiaires ; qu'il a plus particulièrement le pouvoir de distribuer des revenus ou du capital aux bénéficiaires expressément désignés dont Monsieur B... (annexe 2, liste des bénéficiaires) ; qu'en cas d'inexécution ou de résiliation, le capital et les revenus non aliénés du fond sont conservés en trust au bénéfice exclusif de Monsieur B... (annexe 3) ; que les sommes susceptibles d'être perçues par le bénéficiaire sont qualifiées de « dons ou avantages en revenu et en capital » ; qu'elles correspondent aux biens transmis, à « tous revenus pouvant être accumulés par les fiduciaires (trustee) et capitalisés » et aux « sommes d'argent, placements et autres biens constitués le cas échéant (
) ainsi que les ajouts et capitalisations précités, et les biens qui s'y sont substitués » ; qu'en outre, les parties s'accordent à reconnaître que le trust est non-testamentaire, qu'il s'agit donc d'un acte entre vifs et que la remise des biens en trust est irrévocable en ce que le constituant s'est définitivement dessaisi de la propriété des biens de sorte qu'il ne peut plus en disposer ni en percevoir les fruits ; qu'il convient d'ajouter que selon la loi d'autonomie, les biens mis en trust ne font pas partie du patrimoine personnel du trustee et que le fonctionnement du trust repose selon la common law sur la confiance en la parole donnée ; qu'il ressort de l'ensemble de ces éléments que souhaitant réserver des biens au bénéfice exclusif de Monsieur M... B... et de sa descendance, le constituant s'est dessaisi de la propriété de ces biens de manière irrévocable au profit d'un intermédiaire, le trustee, à charge pour lui de les gérer pour le compte de bénéficiaires dont Monsieur M... B... et de les leur transmettre ;

1°) Alors, en premier lieu, que le trust révocable et discrétionnaire ne constitue pas un simple instrument de gestion mais emporte, dès sa constitution, un transfert de propriété des biens au profit du trustee qui en détient la « propriété légale » ou « legal owneship » ; que les biens détenus dans un trust appartiennent au seul trustee qui n'est pas un simple intermédiaire et dispose seul de pouvoirs excédant ceux d'un simple mandat de gestion dans la mesure où il a le pouvoir d'agir de façon discrétionnaire sur l'administration du trust et de décider ou pas de la distribution de revenus ou de capital ; qu' en jugeant, par motifs propres et adoptés, que le constituant du trust Nahanni a, au moyen dudit trust, souhaité réserver des biens au bénéfice exclusif de Monsieur M... B... et de sa descendance, et a, pour ce faire, remis de façon irrévocable des biens à un trustee, à charge pour ce dernier de les détenir, de les gérer et de les transmettre aux bénéficiaires, le trustee étant un intermédiaire, la cour d'appel a violé l'article 544 du code civil et l'article 3 b) de la Convention du 14 mars 1978 sur la loi applicable aux contrats d'intermédiaire et à la représentation ;

2°) Alors, en second lieu, qu'il incombe au juge français qui reconnaît applicable un droit étranger d'en rechercher, soit d'office, soit à la demande d'une des parties qui l'invoque, la teneur, avec le concours des parties et personnellement s'il y a lieu, et de donner à la question litigieuse une solution conforme au droit positif étranger ; que le juge doit préciser la teneur des règles étrangères sur lesquelles il se fonde ; que la cour d'appel s'est bornée à relever, par motifs propres et adoptés, que selon la loi d'autonomie, les biens mis en trust ne font pas partie du patrimoine du trustee et que le fonctionnement du trust repose sur la confiance en la parole donnée pour retenir que le constituant s'est dessaisi de la propriété de ces biens de manière irrévocable au profit d'un « intermédiaire », le trustee, à charge pour lui de les gérer pour le compte de bénéficiaires et de les leur transmettre ; qu'en se fondant sur ces motifs, sans préciser les dispositions du droit de la province de l'Ontario qui conféreraient au trustee la qualité d'intermédiaire, la cour d'appel a négligé d'expliciter la teneur du droit étranger qu'elle reconnaissait applicable, privant de la sorte sa décision de base légale au regard de l'article 3 du code civil.

DEUXIEME MOYEN DE CASSATION

Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'avoir confirmé la décision en date du 10 décembre 2008 par laquelle a été rejetée la réclamation contentieuse adressée à la Direction nationale des vérifications de situations fiscales, en date du 14 décembre 2007,

Aux motifs propres qu'il est acquis que par l'acte de trust, le constituant s'est dessaisi irrévocablement d'une partie de ses biens ; que l'intention libérale est exprimée par le constituant, au travers les clauses en cause, même si, il est également prévu les possibilités d'annuler cette intention conférée par le constituant au trustee ; que le fait que le trust soit « inter vivos » n'exclut pas la possibilité de transmettre une partie de son capital ; que les trois versements en capital effectués par le trust Nahanni au profit de M... B..., ont été acceptés par celui-ci ; que si les versements en capital effectués par le trust ont été opérés par le trustee, ils ont été effectués sur la demande du constituant au profit de M. B... ; que l'intervention du trustee dans l'opération, n'implique pas pour autant que le constituant ait été désinvesti de ses pouvoirs ; que le trustee se voit reconnaître certes de larges pouvoirs dans la gestion des biens qui lui ont été confiés, mais il n'en demeure pas moins que les dits biens ne font pas partie de son patrimoine et qu'il agit selon les prescriptions qui lui ont été fournies par le constituant ;
que s'agissant de la condition relative à l'intention libérale, selon l'appelant faute de connaître l'identité du constituant, les liens qui l'unissent au bénéficiaire ne sont pas établis ; que cependant l'identité du constituant n'est pas déterminante à cet égard ; qu' il est vrai que le nom du constituant n'est pas mentionné ; que cependant, d'une part, l'existence du constituant est prouvée par la déclaration du trustee, qui indique avoir reçu les actifs qu'il détient par le constituant, d'autre part, le constituant a formellement désigné M. B... en qualité de bénéficiaire, ce qui suffit à traduire l'intention libérale ; que la volonté du bénéficiaire d'accepter la donation, à savoir les trois versements, caractérise l'acceptation de celui-ci, quand bien même M. B... n'est pas intervenu à l'acte ; que la donation indirecte a pris effet le jour de l'acceptation implicite des trois versements ; qu' il s'ensuit que c'est à bon droit que le tribunal a jugé que l'opération pouvait être qualifiée de donation indirecte ; »

Et aux motifs adoptés que la proposition de rectification pour l'année 2003, notifiée le 26 décembre 2006 porte sur trois distributions effectuées par le Trust Nahanni au profit de Monsieur M... B... dont le vérificateur a considéré qu'elles correspondent à des versements en capital, s'analysent en des donations indirectes et sont soumises à l'impôt sur les mutations entre vifs à titre gratuit ; que Monsieur M... B... affirme qu'il s'agit de revenus capitalisés du trust et non de capital sans toutefois produire aucun élément au soutien de cette affirmation ; qu'il résulte de la lettre de la Bank of Scotia Trust Company en date du 16 septembre 2005 que les trois paiements sont constitutifs de capital, ce que d'ailleurs Monsieur M... B... a admis aux termes de sa réponse en date du 25 avril 2006 en précisant « ces crédits ont été identifiés et justifiés : il s'agit de distributions de capital effectuées par un trust de droit canadien (le trust Nahanni) dont je suis le bénéficiaire » ; qu'il a, de surcroît, confirmé son allégation par lettre du 20 décembre 2006 dans laquelle il a écrit « J'ai répondu en vous indiquant qu'il s'agissait de distributions de capital effectuées par un trust de droit canadien (le trust Nahanni) dont je suis le bénéficiaire » ; que le redressement contesté résultant directement de la qualification de donation indirecte, il convient de rechercher si l'acte de mise en trust emportait donation indirecte, étant rappelé qu'une donation indirecte est une libéralité résultant d'un acte juridique sincère, non fictif et autre que la donation et qu'elle se distingue d'une donation dite « déguisée » en ce qu'elle n'est pas dissimulée sous l'apparence de cet acte ; qu'en l'espèce, il ressort de l'acte de mise en trust que par cet acte, le constituant du trust s'est défait définitivement et irrévocablement des attributs de la propriété pleine et entière des biens qui le composent, peu important à cet égard que ces biens ne soient pas identifiés ; que ce dessaisissement a comporté nécessairement une intention libérale en faveur notamment de Monsieur M... B... dans la mesure où en sa qualité de bénéficiaire désigné, il avait vocation à appréhender, à titre gratuit, l'ensemble des biens mis en trust par distributions en capital ou en revenu qualifiées, aux termes même de l'acte, de « don ou avantage en revenu et en capital » ; que cette intention libérale n'est pas remise en cause par l'existence d'une faculté pour le trustee d'exclure un bénéficiaire désigné, laquelle, au demeurant, n'a pas été exercée par celui-ci qui s'est conformé à la volonté du constituant ; que bien que l'acte de trust ne comportait pas en lui-même l'acceptation du bénéficiaire lequel n'est pas intervenu à l'acte, il a néanmoins réalisé une donation indirecte qui a pris effet au jour de la réunion de tous ses éléments, soit au jour de son acceptation tacite par Monsieur M... B... laquelle résulte sans ambiguïté de la perception, sans opposition, des droits distributions ; qu'en définitive, le trust Nahanni est le support d'une donation indirecte imposable en France au titre d'une mutation à titre gratuit au moment de l'appréhension des biens par son bénéficiaire ;

1°) Alors, en premier lieu, qu' il résulte de l'article 894 du code civil que la donation est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l'accepte ; que le trust irrévocable et discrétionnaire emporte, dès sa constitution, un transfert de propriété des biens qu'il vise, au profit du trustee qui en détient la « propriété légale » ou « legal ownership » ; que les biens détenus dans un trust irrévocable et discrétionnaire appartiennent donc au seul trustee qui n'est pas un simple intermédiaire ou dépositaire et peut seul, en particulier, procéder ou non à des distributions ; que le trustee a également le pouvoir discrétionnaire de modifier la liste des bénéficiaires, mentionnée dans l'acte constitutif du trust, de sorte que le bénéficiaire d'origine peut être retiré de cette liste par la seule décision du trustee ; qu'il en résulte qu'aucune donation au profit d'un bénéficiaire du trust ne peut émaner du constituant dudit trust qui a abandonné, irrévocablement et définitivement, au trustee tous pouvoirs sur les actifs mis en trust ; qu'en l'espèce, la mise en place du trust Nahanni, irrévocable et discrétionnaire, s'est en réalité traduite, dans un premier temps, par une véritable mutation au profit du trustee, qui est devenu le propriétaire juridique des actifs transmis ; que dans un second temps, lors des distributions de capital, effectuées et décidées par le seul trustee, il s'est opéré une nouvelle « mutation » que le droit fiscal français n'appréhendait pas antérieurement à la loi n°2011-900 du 29 juillet 2011 ; que par les distributions de capital effectuées par le trust Nahanni, le trustee a exercé son pouvoir souverain sur les actifs du trust, le trustee étant seul en droit de décider de procéder ou non à des distributions ; qu' il ne saurait donc y avoir donation indirecte, de la part du constituant, sauf à méconnaître les pouvoirs discrétionnaires de distribuer du trustee ; qu'en estimant, au contraire, d'une part, que l'intervention du trustee dans l'opération de mise en trust irrévocable et discrétionnaire n'impliquait pas pour autant que le constituant ait été désinvesti de ses pouvoirs et d'autre part, que le trustee agissait selon les prescriptions qui lui avaient été fournies par le constituant, pour en déduire que c'est à bon droit que le tribunal a jugé que l'acte de mise en trust emportait donation indirecte au profit de M. B..., bénéficiaire du trust, les juges d'appel ont violé l'article 894 du code civil ;

2°) Alors, en deuxième lieu, que la qualification de donation indirecte présuppose l'intention libérale du donateur ; qu'après avoir constaté l'absence de mention du nom du constituant dans l'acte de trust irrévocable et discrétionnaire, les juges d'appel ont estimé que l'intention libérale du constituant était établie par la circonstance que l'existence du constituant est prouvée par la déclaration du trustee, qui indique avoir reçu les actifs qu'il détient par le constituant, et par la circonstance que le constituant a formellement désigné M. B... en qualité de bénéficiaire ; qu'en l'absence d'identité du constituant, ces seules circonstances étaient inaptes à établir l'intention libérale qui aurait animé l'auteur des prétendues donations, s'agissant de distributions effectuées par le trustee qui était devenu le propriétaire des biens et qui disposait, seul, de pouvoirs discrétionnaires, tels que le pouvoir de procéder à des distributions et de modifier la liste des bénéficiaires ; qu' en jugeant le contraire, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article 894 du code civil ;

3°) Alors, en troisième lieu, qu'il résulte de l'article 894 du code civil qu'un acte juridique ne peut être qualifié de donation que s'il réunit les trois conditions suivantes : l'intention libérale de son auteur, le dessaisissement immédiat et irrévocable du donateur et l'acceptation par le bénéficiaire ; qu'en ce qui concerne la troisième condition, l'acceptation doit être faite du vivant du donateur prétendu, puisque la donation est un acte entre vifs ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a estimé que la volonté du bénéficiaire d'accepter la donation, à savoir les trois versements, caractérisait l'acceptation de celui-ci, quand bien même M. B... n'était pas intervenu à l'acte, sans pouvoir déterminer si l'acceptation du bénéficiaire est intervenu avant ou après le décès du constituant dont l'identité était inconnu ; que, dès lors, la cour d'appel a entaché sa décision de défaut de base légale au regard de l'article 894 du code civil ;

4°) Alors, en quatrième lieu, qu'il résulte de l'article 894 du code civil qu'un acte juridique ne peut être qualifié de donation que s'il réunit les trois conditions suivantes : l'intention libérale de son auteur, le dessaisissement immédiat et irrévocable du donateur et l'acceptation par le bénéficiaire ; qu'en ce qui concerne la troisième condition, la perception d'un capital par un des bénéficiaires du trust, simple exécution du contrat, ne peut valoir acceptation ; qu' en jugeant, a