Cour de Cassation · comm — 20 septembre 2017

COMM.

IK



COUR DE CASSATION
______________________


Audience publique du 20 septembre 2017




Rejet non spécialement motivé


Mme A..., conseiller doyen
faisant fonction de président



Décision n° 10365 F

Pourvoi n° V 16-13.169







R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E

_________________________

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
_________________________


LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu la décision suivante :

Vu le pourvoi formé par M. Didier X..., domicilié [...]         , 8166 Bridel (Luxembourg),

contre l'arrêt rendu le 7 janvier 2016 par la cour d'appel de Metz (1re chambre), dans le litige l'opposant au directeur général des finances publiques, domicilié [...]                                         ,

défendeur à la cassation ;

Vu la communication faite au procureur général ;

LA COUR, en l'audience publique du 20 juin 2017, où étaient présents : Mme A..., conseiller doyen faisant fonction de président, M. Y..., conseiller référendaire rapporteur, Mme Bregeon, conseiller, M. Graveline, greffier de chambre ;

Vu les observations écrites de la SCP Didier et Pinet, avocat de M. X..., de la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat du directeur général des finances publiques ;

Sur le rapport de M. Y..., conseiller référendaire, l'avis de Mme Z..., avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;

Vu l'article 1014 du code de procédure civile ;

Attendu que les moyens de cassation annexés, qui sont invoqués à l'encontre de la décision attaquée, ne sont manifestement pas de nature à entraîner la cassation ;

Qu'il n'y a donc pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée ;

REJETTE le pourvoi ;

Condamne M. X... aux dépens ;

Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et le condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 3 000 euros ;

Ainsi décidé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt septembre deux mille dix-sept. MOYENS ANNEXES à la présente décision

Moyens produits par la SCP Didier et Pinet, avocat aux Conseils, pour M. X...

PREMIER MOYEN DE CASSATION

Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR déclaré parfaitement régulier l'avis émis par la commission départementale du département de la Moselle le 25 novembre 2011, d'AVOIR débouté M. Didier X... de l'ensemble de ses contestations tendant à l'annulation de la décision de rejet de sa réclamation par l'administration fiscale et à la décharge de l'imposition, majoration et intérêts de retard qui en sont l'objet et d'AVOIR « confirmé » la décision de rejet rendue le 22 janvier 2013 (réclamation 2012-226 M. X...) par la direction régionale des finances publiques de Lorraine et du département de la Moselle ;

AUX MOTIFS QUE sur la régularité de l'avis rendu par la commission départementale de conciliation de la Moselle : que dans ses dernières écritures, Didier X... a fait valoir, s'agissant de la validité de l'avis rendu par la commission, que l'avis émis par elle est affecté de deux incohérences rendant inopérante son estimation des parts données à la somme de 400.000 € dès lors que la commission ne pouvait en même temps se déclarer incompétente pour l'appréciation des incidences de la clause statutaire réduisant à 5 % les droits aux bénéfices des 1.050 parts données, tout en affirmant que la valeur vénale des 1.050 parts en litige ne saurait être inférieure à 400.000 € ; qu'il a fait grief à la commission d'avoir confondu l'évaluation des parts sociales et l'actif social, d'avoir assimilé purement et simplement les 50 % du capital objet de la donation à 50 % du droit au bail en refusant de prendre en compte l'incidence des clauses statutaires pour l'évaluation des parts données ; qu'il en a déduit que cet élément de pur fait de limitation des droits financiers des 1.050 parts données ne pouvait s'analyser comme constituant une question de droit ne relevant pas de la compétence de cette commission qui, au contraire, avait compétence pleine et entière à cet égard et qui aurait dès lors dû prendre en compte l'incidence sur la valeur vénale des droits financiers spécifiques attachés de même que tous abattements d'usage pour l'évaluation de titres de sociétés juridiquement fermées ; que cependant ce débat instauré par Didier X... et la lecture de l'avis rendu par la commission de conciliation révèlent que cet avis a été exprimé à l'issue de développements précis et motivés, en sorte que l'exigence de motivation posée par les textes susvisés a été remplie et avec cette considération qu'une erreur de droit ou de fait, même affectant la motivation d'une décision, ne peut pas être jugée comme équivalent à une absence de motivation et ne peut avoir pour effet d'entacher la régularité de l'avis fourni par cet organisme de conciliation, ni entraîner l'annulation de la procédure subséquente ; qu'il y a lieu par suite de confirmer le jugement dont appel en ce que cette première demande a été rejetée comme non fondée ;

ALORS QUE l'avis de la commission départementale de conciliation doit être motivé, non pas de manière simplement formelle, mais de manière à permettre aux parties, à défaut d'accord, de poursuivre utilement leur discussion devant le juge au vu des éléments qu'elle a pris en considération ; que cette obligation de motiver constitue une formalité substantielle dont la méconnaissance emporte l'irrégularité de la procédure de redressement ; qu'au cas d'espèce, en estimant que l'avis de la commission départementale de conciliation du 25 novembre 2011 devait être considéré comme régulièrement motivé, peu important l'existence éventuelle d'erreurs de fait ou de droit, dès lors qu'il comportait bien une motivation, quand la loi ne se contente pas d'une motivation quelle qu'elle soit mais exige que le fond de la motivation de l'avis revête certaines qualités pour qu'il soit régulier, la cour d'appel a violé les articles L. 17, L. 57, L. 59 et L. 59 B du livre des procédures fiscales, ensemble l'article R. 60-3 du même livre.

DEUXIÈME MOYEN DE CASSATION (subsidiaire au premier)

Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR débouté M. Didier X... de l'ensemble de ses contestations tendant à l'annulation de la décision de rejet de sa réclamation par l'administration fiscale et à la décharge de l'imposition, majoration et intérêts de retard qui en sont l'objet et d'AVOIR « confirmé » la décision de rejet rendue le 22 janvier 2013 (réclamation 2012-226 M. X...) par la direction régionale des finances publiques de Lorraine et du département de la Moselle ;

AUX MOTIFS PROPRES QUE sur la valeur des parts de la société Disa : que Didier X... a ensuite contesté dans ses conclusions avoir donné un accord absolu à l'évaluation du droit au bail appartenant à la société Disa à la somme de 800.000 €, alors qu'en réalité dans ses observations écrites adressées à la commission en date du 17 novembre 2011, il avait expressément indiqué que la somme de 800.000 € ne constituait qu'une référence de base à laquelle devait être appliqué un abattement de 20 à 25 % tenant à la spécificité juridique du droit au bail de la société Disa, ramenant en l'espèce la valeur vénale effective de ce droit au bail à la somme de 625.000 € et alors que ni l'avis rendu par la commission ni le jugement dont appel ne justifient d'un quelconque abandon par lui de sa demande expresse de cet abattement de 20 à 25 % sur la valeur de base de 800.000 € seule retenue par la commission ; que toutefois, il ressort des conclusions des parties, spécialement celles de l'administration fiscale et des pièces produites, et spécialement la motivation de la proposition de rectification qui a été adressée à Didier X... le 31 mars 2010 que, après avoir rappelé que les parts sociales doivent être valorisées comme les autres titres non cotés en fonction de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi proche que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande, avoir donc rappelé que les méthodes et pondérations à y appliquer devaient être retenues en fonction des caractéristiques propres à chaque société et après avoir recherché si l'activité de la société engendrait des résultats qui pouvaient avoir une influence sur la valeur des titres, l'administration fiscale a exposé sa méthode de calcul imposant le recours à la valeur patrimoniale correspondant à la valeur de productivité résultant de la capitalisation des revenus nets selon le taux de productivité, ce dernier correspondant au taux de base, taux de rendement (de) l'émission des obligations garanties par l'Etat, diminué du taux d'inflation et majoré éventuellement d'une prime de risque, avec cette correction que le risque de la gestion immobilière est faible ; qu'en ce qui concerne la valeur patrimoniale, qui en l'espèce pour la société Disa se résume à la valeur du droit au bail qu'elle détient, il a été fait application par l'administration fiscale dans son évaluation des dispositions du décret du 30 septembre 1953 en fonction de quatre paramètres afférents aux caractéristiques physiques du local, la destination des lieux, les obligations respectives des parties et les facteurs locaux de commercialité, l'évaluation du droit au bail s'établissant par comparaison directe avec les cessions effectuées sur la place de Metz pour des commerces et des lieux similaires ; qu'or, il ne peut être contesté que l'emplacement des locaux de la société Disa bénéficie effectivement d'une situation exceptionnelle pour disposer d'une surface pondérée de plus de 200 m2 sur trois niveaux, d'un accès direct sur la voie piétonne, la rue Serpenoise, qui constitue l'artère principale en termes de commercialité de la ville de Metz, proche du centre commercial et des grands magasins ; qu'il y a lieu aussi de prendre en compte la surface disponible importante et le bon entretien des locaux en ce que ces données participent à la valorisation des droits attachés à l'utilisation du local ; qu'il a également été évoqué dans ce document le fait que la société Disa a pris à bail des locaux commerciaux situés [...] moyennant un loyer annuel de 312.000 € qu'elle a été autorisée par le bailleur à sous-louer à la société Etam selon un loyer annuel de 840.000 € et avec cette considération supplémentaire que cette activité de sous-location de locaux commerciaux constitue l'unique activité de la société ; qu'à cet égard, Didier X... ne peut invoquer les conditions de précarité de ce bail et de cette sous-location, alors en outre que les deux contrats de bail commercial n'ont pas été produits par ses soins en cause d'appel, et alors qu'ils n'est pas contesté que le bailleur a renoncé à se prévaloir des dispositions de l'article 21 du décret du 30 septembre 1953 en ce qui concerne son intervention à l'acte et à la perception d'un surloyer conséquent, les conditions de cette activité ayant en outre pour effet que les charges d'exploitation doivent être particulièrement réduites ; que dès lors les dispositions du jugement entrepris relatif à l'évaluation des parts sociales de la société Disa doivent être confirmées ; sur la valeur des parts données à Didier X... par son père : qu'à l'examen des dispositions des articles 20 et 24 des statuts de la société Disa, la cour approuve le premier juge d'avoir à l'issue d'une motivation complète et précise et non entachée d'insuffisance ou de contradiction, motivation qu'il y a lieu d'adopter, d'avoir considéré que lesdites clauses, qui ont pour effet de limiter le rendement des parts données, ne saurait justifier l'application d'une décote, ou en tout cas d'une décote de l'importance de celle qui figure dans la donation accordée par M. X... père à Didier X..., puisque les 1.050 parts données y sont évaluées à la somme de 25.000 € soit une valeur de 23,81 € la part et alors qu'il convient de souligner que l'évaluation de l'administration fiscale, qui dans un premier temps avait arrêté la valeur des parts (de) la société Disa à la somme de 662 € la part, ramenée à 521 € pour tenir compte de ce que cette société est une société civile familiale et qu'il y avait lieu dès lors de privilégier la valeur mathématique, a ensuite, suivant à cet égard l'avis de la commission de conciliation, réduit son évaluation à la somme de 380 € la part en se fondant sur le fait que cette société civile familiale était composée de deux associés, avait pour objet la location d'un local commercial et dont l'actif n'était composé que de cette valeur du droit au bail ; que certes il convient aussi de prendre en considération, comme le fait observer l'appelant, qu'en exécution des statuts et par sa seule qualité de gérant, il bénéficiait déjà avant la donation querellée d'une minorité de blocage qui interdisait qu'il soit mis fin auxdites fonctions ; mais qu'il n'en reste pas moins que l'apport des parts données par Albert X... lui conférait en application de l'article 20 relatif aux décisions collectives extraordinaires, celles-ci ne pouvant être valablement prises qu'à la condition d'être adoptées à la majorité des deux tiers des parts sociales existantes au moins, le pouvoir de disposer seul de cette majorité, avec cette conséquence que, si cette donation n'augmentait effectivement que très légèrement (5 %) sa part dans les bénéfices distribuables, elle lui accordait tous les pouvoirs de décision relativement au devenir de cette société, ce pourquoi la cour juge devoir également confirmer cette partie de la décision attaquée ;

ET AUX MOTIFS ADOPTES QUE sur la valeur des parts de la société civile Disa : que s'agissant de la valeur du droit au bail, compte tenu de l'accord manifesté sans réserve par le contribuable le 25 novembre 2011 et de l'absence de contestation de l'administration qui l'a ensuite retenue, il y a lieu de l'évaluer à hauteur de 800.000 € ; que le fait que M. X... discute le fait que la société Disa soit une société civile et non une société civile immobilière, alors que cela ressort de l'acte authentique de donation et de son objet social, n'est pas de nature à influer sur la valeur vénale des titres dans la mesure où celle-ci a été calculée en raison du droit au bail dont cette société dispose, peu important son exacte dénomination sociale ; que la valeur de la part de la société civile Disa ressort par conséquent à 800.000 € / 2.100 parts soit 380 € ; sur l'application de l'article 24 des statuts : que le litige porte en réalité sur le fait de savoir si la valeur des parts données à M. X..., bien que représentant 50 % du capital nominal, ne peut correspondre en fait qu'à 5 % des bénéfices sociaux ; qu'il s'agit d'une question relevant, non pas des éléments de calcul permettant d'établir la base taxable, mais de la méthodologie employée par l'administration en raison des circonstances de l'espèce ; qu'il ressort en effet des dispositions de l'article 24 des statuts que, antérieurement à la donation, M. Didier X... disposait de 95 % des droits aux bénéfices sociaux en raison de sa qualité de gérant alors que les deux autres associés disposaient ensemble de 5 % de ces mêmes bénéfices ; que si M. X... considère qu'il y a lieu de prendre comme critère devant servir d'assiette aux droits de mutation, non pas la valeur vénale des parts transmises, mais la valeur de la société résultant statutairement des nouveaux droits acquis par le demandeur du fait de la donation (soit 5 %), il ne peut être suivi dans son argumentation ; qu'en l'état de la jurisprudence, la valeur de titres non cotés en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir une évaluation aussi proche que possible de celle qu'aurait entraînée le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel ; qu'à suivre la position de M. X..., la valeur des parts données se confondrait avec le bénéfice distribuable constitué par le bénéfice de l'exercice diminué des pertes antérieures et augmenté des reports bénéficiaires ; que cette valeur de rentabilité ne peut en l'espèce déterminer la valeur vénale des titres à retenir pour l'assiette des droits d'enregistrement s'agissant d'une société composée de deux associés et dont la valeur vénale, comme l'administration le soutient à juste titre, est réduite à sa valeur patrimoniale ; que d'ailleurs M. X..., qui propose cette méthode d'évaluation, se trouve dans l'incapacité d'en définir, même sommairement, les éléments chiffrés que l'administration devrait retenir, à savoir 5 % des bénéfices sociaux, ce qui démontre le défaut de sérieux de sa contestation ; qu'en revanche, la valeur des parts sociales acquises par M. X... à l'issue de la donation a modifié ses pouvoirs dans la société ; qu'en application de l'article 20 des statuts, depuis la donation, il dispose, compte tenu du fait que son père, M. Albert X..., ne détient qu'une seule part, de la majorité extraordinaire pour prendre toutes les décisions « portant agrément de nouveaux associés, autorisation de cessions ou transmissions de parts, nomination ou révocation des gérants et modification des statuts » ; que par conséquent les pouvoirs qu'il peut exercer depuis la donation portant sur le droit au bail, seul élément composant l'actif de la société Disa, la valeur des parts cédées a justement été appréciée, dans tous ses éléments, par l'administration ; que, dans ces conditions, l'administration a rapporté suffisamment la preuve qu'en considération des droits que la donation a conférés à M. Didier X..., la valeur des parts données ne saurait être inférieure à la valeur déterminée à partir de la seule valeur du droit au bail ; qu'il y a lieu en conséquence de débouter M. Didier X... de l'ensemble de ses contestations et de confirmer la décision de rejet rendue le 22 janvier 2013 (réclamation 2012-266 M. X...) par la direction régionale des finances publiques de Lorraine et du département de la Lorraine ;

1°) ALORS QUE pour déterminer la valeur du bien qui sert d'assiette à l'imposition au titre des droits d'enregistrement, lorsqu'il s'agit de titres non cotés en bourse, la valeur doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir une évaluation aussi proche que possible de celle qu'aurait déterminée le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel ; qu'au cas d'espèce, M. X... faisait valoir qu'il n'avait pas donné son accord à ce que la valeur du droit au bail, principal actif de la société Disa dont les parts sociales faisaient l'objet de la donation litigieuse, soit fixé à 800.000 €, puisqu'il avait soutenu devant la commission de conciliation que cette somme n'était qu'une référence de base sur laquelle devait être pratiqué un abattement de 20 à 25 %correspondant à la spécificité du droit au bail de la société Disa, laquelle tenait notamment au caractère purement conventionnel et intuitu personae de ce bail, en raison de l'absence d'exploitation d'un fonds de commerce par la société, en sorte que la valeur du bail dépendait uniquement de la différence entre le loyer principal payé par la société et le sous-loyer versé par un sous-preneur (conclusions d'appel en date du 3 novembre 2014, p. 5, pt. 1.2) ; qu'en s'abstenant de s'expliquer sur ce point, pour se borner à entériner la méthode d'évaluation du droit au bail proposée par l'administration, après avoir pourtant rappelé l'argumentation de M. X... à cet égard, la cour d'appel a privé son arrêt de base légale au regard des articles L. 17 et L. 57 du livre des procédures fiscales, ensemble les articles 666, 758 et 777 du code général des impôts ;

2°) ALORS QUE pour déterminer la valeur du bien qui sert d'assiette à l'imposition au titre des droits d'enregistrement, lorsqu'il s'agit de titres non cotés en bourse, la valeur doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir une évaluation aussi proche que possible de celle qu'aurait déterminée le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel ; qu'au cas d'espèce, la détermination de la valeur des parts de la société Disa, objet de la donation à M. X..., devait donc se faire, comme il le soutenait, en recherchant quel prix aurait donné un acquéreur normal pour lesdites parts, compte tenu du fait qu'elles n'ouvraient droit, selon les statuts, qu'à 5 % du montant des bénéfices annuels et à 5 % du boni de liquidation ; qu'en se bornant à entériner l'évaluation de l'administration, fondée sur la valeur du droit au bail qui était l'actif principal de la société, sans s'expliquer à aucun moment sur le prix qu'aurait donné un acquéreur normal pour les parts sociales litigieuses sur un marché réel, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision au regard des articles L. 17 et L. 57 du livre des procédures fiscales, ensemble les articles 666, 758 et 777 du code général des impôts.

TROISIÈME MOYEN DE CASSATION (subsidiaire au deuxième)

Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR rejeté la demande de M. X... tendant à être dispensé de l'application de la majoration de 40 % découlant des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ;

AUX MOTIFS QUE sur la demande subsidiaire de Didier X... : qu'à titre subsidiaire l'appelant a demandé à être dispensé de la majoration de 40 % qui a été décomptée en sus par l'administration fiscale à titre de pénalité sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, au motif que, eu égard au montant important de la minoration de la valeur des parts qui ne pouvait provenir d'une absence d'information, compte tenu du faible nombre d'associés, du caractère familial de la société et de l'absence de difficultés à appréhender ces valeurs comptables, de la position de Didier X... comme gérant de la SCI, ainsi que de la SARL qui l'avait précédée, et de sa complète implication dans la gestion (notamment concernant la négociation des locaux), sa bonne foi ne pouvait être reconnue ; qu'en effet l'article 1729 du code général des impôts dispose que « les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a) 40 % en cas de manquement délibéré ; b) 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire » ; que la cour juge qu'effectivement et principalement l'importance de la minoration de la valeur des parts données à Didier X..., outre l'exercice par lui de ses fonctions de gérant au sein de cette société, sous sa forme actuelle ou ancienne, ainsi que le faible nombre des titulaires de parts sociales de cette société, empêche qu'il puisse valablement prétendre avoir été de bonne foi ; que par suite cette demande subsidiaire ne peut être acceptée ;

ALORS QUE la charge de la preuve de la mauvaise foi du contribuable, pour l'application de la majoration de 40 % en cas de manquement délibéré, prévue par l'article 1729 du code général des impôts, incombe à l'administration ; qu'au cas d'espèce, en retenant au contraire que les éléments mis en avant par l'administration fiscale empêchaient M. X... de valablement prétendre qu'il avait été de bonne foi, la cour d'appel, qui a inversé la charge de la preuve, a violé les articles 1729 du code général des impôts et 1315 du code civil, ensemble l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.