Cour de Cassation · comm — 25 janvier 2017

COMM.
 
 LG
 
 
 
 COUR DE CASSATION
 ______________________
 
 
 Audience publique du 25 janvier 2017
 
 
 
 
 Rejet
 
 
 Mme MOUILLARD, président
 
 
 
 Arrêt n° 117 F-D
 
 Pourvois n°D 15-20.832
 etE 15-20.833JONCTION
 
 
 
 
 
 
 
 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E 
 
 _________________________
 
 AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
 _________________________
 
 
 LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :
 
 Statuant sur les pourvois n° D 15-20.832 et E 15-20.833 formés par : 
 
 1°/ M. [O] [N], domicilié [Adresse 1],
 
 2°/ Mme [S] [N], épouse [A], domiciliée [Adresse 2],
 
 3°/ Mme [N] [V] veuve [N], domiciliée [Adresse 3],
 
 4°/ M. [P] [N], domicilié [Adresse 4],
 
 5°/ Mme [L] [N], domiciliée [Adresse 5],
 
 6°/ Mme [Y] [N], épouse [Y], domiciliée [Adresse 6],
 
 le premier contre l'arrêt rendu le 30 avril 2015 RG : n° 14/02403 par la cour d'appel de Lyon (1re chambre civile A), le second contre l'arrêt rendu le 30 avril 2015 RG : n° 13/04979 par la même cour, dans le litige les opposant :
 
 1°/ à la direction générale des finances publiques, dont le siège est [Adresse 7],
 
 2°/ au directeur régional des finances publiques, domicilié [Adresse 8],
 
 défendeurs à la cassation ;
 
 Les demandeurs invoquent, à l'appui du pourvoi n° D 15-20.832, quatre moyens de cassation et, à l'appui du pourvoi n° E 15-20.833, cinq moyens de cassation, annexés au présent arrêt ;
 
 Vu la communication faite au procureur général ;
 
 LA COUR, en l'audience publique du 29 novembre 2016, où étaient présents : Mme Mouillard, président, Mme Bregeon, conseiller rapporteur, Mme Riffault-Silk, conseiller doyen, Mme Arnoux, greffier de chambre ;
 
 Sur le rapport de Mme Bregeon, conseiller, les observations de la SCP Célice, Soltner, Texidor et Périer, avocat de Mmes [S] [N], [N] [V], [L] [N] et [Y] [N] et de MM. [O] [N] et [P] [R] [N], de la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat du directeur général des finances publiques, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;
 
 Vu leur connexité, joint les pourvois n° D 15-20.832 et E 15-20.833 ;
 
 Attendu, selon les arrêts attaqués (Lyon, 30 avril 2015, RG n° 14/02403 et 13/04979) et les productions, que [F] et [I] [N] sont respectivement décédés le [Date décès 1] 2005 et le [Date décès 2] 2008, en laissant tous deux pour leur succéder Mme [S] [N] épouse [A], M. [O] [N] et [P] [N] ; que ce dernier est décédé le [Date décès 3] 2014 en laissant pour héritiers Mme [N] [V], M. [P] [R] [N] et Mmes [L] [N] et [Y] [N] épouse [Y] ; que les déclarations de succession de [F] et [I] [N] mentionnent des actions de la société anonyme Groupe Paredes (le Groupe Paredes) mises à disposition de la société en participation Paredes (la SEP) jusqu'en 2034 ainsi que des parts de la SEP du fait de cette mise à disposition ; qu'après notification, par l'administration fiscale, d'une proposition de rectification élevant la valeur déclarée de ces titres et rejet de leurs réclamations, leurs héritiers ont saisi le tribunal de grande instance afin d'être déchargés de l'imposition en résultant ;
 
 Sur le premier moyen et le troisième moyen, pris en sa troisième branche, réunis, du pourvoi n° E 15-20.833 :
 
 Attendu que Mmes [S] [N], [N] [V], [L] [N] et [Y] [N] et MM. [O] [N] et [P] [R] [N] (les consorts [N]) font grief à l'arrêt RG n° 13/04979 de rejeter leurs demandes alors, selon le moyen :
 
 1°/ que l'obligation de motivation prévue à l'article 455 du code de procédure civile impose aux juges du fond de se déterminer d'après les circonstances particulières du litige dont ils sont saisis et non par emprunt intégral des motifs de décisions prononcées sur d'autres causes, fussent-elles connexes ; que la cour d'appel, qui était saisie en l'espèce d'un litige relatif à l'impôt sur les successions dû au titre de la succession de [F] [N], décédé le [Date décès 4] 2005, s'est bornée, dans l'arrêt attaqué (RG 13/04979), à recopier intégralement, tant l'exposé des faits que les motifs de son arrêt, rendu le même jour (RG 14/023403), au sujet d'un litige relatif à l'impôt sur les successions dû au titre de la succession de [I] [N], décédée le [Date décès 2] 2008 ; qu'eu égard aux différences factuelles et procédurales qui distinguaient ces deux litiges, la cour d'appel, qui ne s'est pas déterminée d'après les circonstances particulières du litige dont elle était saisie, a violé le texte susvisé ;
 
 2°/ qu'en se prononçant de la sorte, quand il lui appartenait de se déterminer d'après les circonstances particulières du litige dont elle était saisie et non par emprunt intégral des motifs d'une décision prononcée sur une autre cause, fût-elle connexe, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
 
 Mais attendu que le grief, qui tend à dénoncer une erreur matérielle pouvant être réparée selon la procédure prévue à l'article 462 du code de procédure civile, ne donne pas ouverture à cassation ; que le moyen n'est pas recevable ;
 
 Sur les premier, deuxième et troisième moyens du pourvoi n° D 15-20.832 et les deuxième et quatrième moyens et le troisième moyen, pris en ses première, deuxième, quatrième, cinquième et sixième branches, du pourvoi n° E 15-20.833, rédigés en termes similaires et réunis :
 
 Attendu que les consorts [N] font le même grief aux deux arrêts alors, selon le moyen :
 
 1°/ que lorsque l'administration entend rectifier l'évaluation de biens ayant servi de base à la perception d'une imposition à raison du fait que la valeur déclarée par le contribuable lui paraît inférieure à la valeur vénale réelle des biens désignés dans la déclaration, il lui appartient de faire la preuve de cette sous-évaluation et, donc, de justifier du bien-fondé de ses propres évaluations ; que, par ailleurs, un contribuable qui n'est pas en situation d'imposition d'office ne supporte pas la charge de prouver l'exagération des bases de l'imposition ; qu'en énonçant qu'il appartenait aux consorts [N] de rapporter la preuve de l'exagération de l'imposition proposée par l'administration, la cour d'appel a violé les articles L. 17, L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales (outre l'article R.* 197-1 de ce livre pour le pourvoi n° E 15-20.833) ;
 
 2°/ qu'en se bornant à énoncer que « l'administration fiscale a procédé à une juste évaluation de la valeur vénale des parts en justifiant les raisons qui l'ont conduite à ne pas retenir la seule méthode comparative et à proposer une valeur vénale tenant de la valeur mathématique et de la valeur de productivité, appliquées avec corrections, et abattements » et « qu'il est, en effet, amplement indiqué et justifié, dans la proposition de redressement, les raisons qui président à l'évaluation retenue des parts dont la défunte était propriétaire, en pleine propriété, avant leur apport à la SEP Paredes dont l'unique objet était d'encaisser les dividendes de la SA Paredes, de les cumuler et de les mettre en réserve afin d'acquérir des actions de la SA Groupe Paredes auprès des actionnaires familiaux ou des tiers et de transmettre ce patrimoine à la jeune génération sans droits de succession et de donation, la SEP Paredes étant une société exclusivement patrimoniale de gestion d'un portefeuille de titres qui génèrent des distributions de dividendes faibles au regard des bénéfices réalisés », cependant qu'il lui appartenait d'apprécier la pertinence des méthodes d'évaluation retenues par le service au regard des critiques nombreuses et fortement argumentées dont elles faisaient l'objet, la cour d'appel s'est prononcée par des motifs qui, par leurs caractères généraux et superficiels, ne permettent pas à la Cour de cassation d'exercer son contrôle, entachant par là sa décision d'un défaut de base légale au regard de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, ensemble l'article 666 du code général des impôts ;
 
 3°/ pourvoi n° D 15-20.832 : que la valeur de titres non cotés en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments propres à dégager une évaluation aussi proche que possible de celle qu'aurait entraînée le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel à la date du fait générateur de l'impôt ; que la méthode d'évaluation qui doit être mise en oeuvre par priorité sur toute autre est celle qui consiste à se référer au prix d'une ou de plusieurs transactions portant sur des titres similaires réalisées à une date proche du fait générateur de l'impôt et dans des conditions exemptes de soupçon d'un prix de convenance ; qu'en l'espèce, il était constant que les valeurs en litige, figurant dans l'actif successoral de [I] [N], décédée le [Date décès 2] 2008, étaient celles d'un ensemble composé de 1220 parts de la société en participation « SEP Participation Paredes » et de 1220 actions de la SA Groupe Parades (soit 0,9 % du capital) qui avaient été apportées en jouissance à cette société en participation pour une durée de quarante ans, avec pour effet de transférer à celle-ci les droits financiers et politiques attachés à ces actions jusqu'en 2034 ; que, pour contester le rejet, par le service, de la méthode des transactions comparables, les consorts [N] faisaient valoir dans leurs conclusions que la défunte elle-même, ainsi que deux autres actionnaires familiaux de branches cousines ayant pareillement fait un apport en jouissance de leurs actions de la société Groupe Paredes à la SEP Participation Paredes jusqu'en 2034 en contrepartie de la remise de parts de cette société en participation, avaient cédé le 13 juillet 2006 à cette société en participation trois ensembles de titres composés de 1716 et 1170 actions de la SA Groupe Paredes et des mêmes nombres de parts de la société en participation, moyennant un prix unitaire de 140 euros pour la vente d'une action jumelée à une part, de sorte que de telles transactions, qui portaient sur des titres identiques en nombres similaires à ceux figurant à l'actif successoral, satisfaisaient aux conditions de comparabilité requises pour en déterminer la valeur vénale ; qu'en se bornant, pour rejeter ce moyen, à énoncer que « l'administration fiscale justifie (…) que les actions, objets du redressement, ont un caractère singulier tenant à l'existence de la SEP, permettant de ne pas appliquer cette méthode [des transactions comparables], dans la mesure où toute comparaison est impossible entre l'action de la société Groupe Paredes et la même action faisant l'objet par son titulaire d'un apport en jouissance à la SEP jusqu'en 2034 lui donnant le droit de percevoir les dividendes et d'exercer les droits de vote », sans préciser en quoi l'objet même des trois cessions invoquées comme termes de comparaison effectuées par des actionnaires ayant simultanément cédé à la SEP à la fois les actions dont ils avaient préalablement fait apport en jouissance et les participations dans la SEP qui leur avaient été remises en contrepartie de cet apport, aurait été différent des actifs du de cujus, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles L. 17 du livre des procédures fiscales et 666 du code général des impôts ;
 
 4°/ pourvoi n° D 15-20.832 : que la méthode comparative demeure applicable en présence de cessions de titres présentant des caractéristiques similaires à ceux figurant dans l'actif successoral ; qu'en l'espèce, les consorts [N] rappelaient que dans le dessein de verrouiller le capital de la société Groupe Paredes, les membres des quatre branches familiales s'étaient entendu, en 1994, pour constituer la SEP Participation Paredes, société en participation au profit de laquelle ils avaient apporté en jouissance leurs actions de la société Groupe Paredes pour une durée de quarante ans s'achevant en 2034 et reçu, en contrepartie une part de SEP par action apportée en jouissance ; qu'en se bornant à énoncer que « toute comparaison est impossible entre l'action de la société Groupe Paredes et la même action faisant l'objet par son titulaire d'un apport en jouissance à la SEP jusqu'en 2034 lui donnant le droit de percevoir les dividendes et d'exercer les droits de vote », la cour d'appel s'est déterminée par un motif, en lui-même exact, mais impropre à exclure la possibilité de comparaison entre les cessions portant les actions de la société Groupe Paradès dont le cédant avait conservé la pleine propriété et les cessions portant sur l'ensemble jumelé composé des actions ayant préalablement fait l'objet d'un apport en jouissance à la SEP Participation Parades et des parts de cette société en participation reçues en contrepartie de l'apport, privant derechef sa décision de base légale au regard des articles L. 17 du livre des procédures fiscales et 666 du code général des impôts ;
 
 5°/ pourvoi n° D 15-20.832 : qu'en se bornant à énoncer que l'avis de redressement et la décision de rejet de la réclamation « explicitent bien les raisons pour lesquelles la méthode comparative n'a pas été retenue en retenant que la cession [par] la SCA Hygiene [Paper] est ancienne (…) et en retenant que cette cession de 2003 est intervenue dans une situation peu comparable », cependant que la direction générale des impôts admet elle-même dans son guide sur l'évaluation des entreprises et des titres de sociétés qu'il peut être recouru à la méthode comparative en présence de transactions antérieures de moins de 24 mois au fait générateur de l'impôt et, qu'en l'espèce, les consorts [N] ne se bornaient pas à invoquer la cession de 2003 par la société Hygiene Paper, mais se prévalaient également de trois cessions intervenues le 13 juillet 2006 à l'initiative de la défunte elle-même et de deux autres actionnaires familiaux portant sur des ensembles de titres de taille comparable à ceux figurant dans la masse successorale (1716 actions apportées en jouissance et 1716 parts de SEP ; 1170 actions et 1170 parts), la cour d'appel, qui n'a pas répondu à ce moyen opérant des conclusions des consorts [N], a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
 
 6°/ pourvoi n° D 15-20.832 : qu'en jugeant l'administration fondée à rejeter la méthode d'évaluation des titres en cause par référence aux prix de transactions comparables, au motif adopté des premiers juges que si certaines des cessions invoquées comme termes de comparaison par les consorts [N] remontaient à moins de deux ans par rapport à la date du décès de [I] [N], « l'administration relève à juste titre que les cédants ont un lien avec la SA Groupe Paredes, étant soit associés, soit salariés », cependant que la position d'associé d'une société est une qualité requise pour pouvoir valablement en céder les titres et que celle de salarié n'implique pas à elle seule le soupçon d'un prix de convenance, la cour d'appel s'est déterminée par des motifs radicalement impropres à justifier de ce que les cessions invoquées auraient été conclues moyennant des prix de convenance ; que, statuant de la sorte, elle a de plus fort privé sa décision de base légale au regard des articles L. 17 du livre des procédures fiscales et 666 du code général des impôts ;
 
 7°/ pourvoi n° D 15-20.832 : que la valeur de titres non cotés en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments propres à dégager une évaluation aussi proche que possible de celle qu'aurait entraîné le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel à la date du fait générateur de l'impôt ; qu'une telle évaluation doit tenir compte de leur situation de fait et de droit au jour du fait générateur de l'impôt et notamment des conventions par lesquelles le de cujus a transféré à des tiers les droits de jouissance attachés à ces actions pour une certaine durée ; qu'en l'espèce, il était constant que [I] [N], décédée le [Date décès 2] 2008, avait consenti, en 1994, à la SEP Participation Paredes un apport en jouissance des actions de la SA Groupe Parades (alors dénommée « Paredes et Fils ») dont elle était propriétaire pour une durée de quarante ans expirant en 2034 ; que, pour rejeter le moyen par lequel les consorts [N] faisaient grief au service d'avoir évalué la valeur vénale des 1220 actions de la SA Groupe Paredes ainsi apportées en jouissance à la SEP Participation Paredes par une méthode multicritères combinant valeur mathématique, valeur de productivité et valeur de rendement, sans tenir compte de la diminution drastique de valeur des actions qu'impliquait le transfert des droits sur les dividendes et des droits de vote à une société en participation pour une durée de 26 ans restant à courir après l'ouverture de la succession, la cour d'appel a relevé, par motif adopté, qu'aux termes des statuts de la SEP, [I] [N] était restée propriétaire des actions mises à disposition ; qu'en se prononçant de la sorte, cependant que les statuts de cette société en participation stipulaient également que « les apports ci-dessus emportent pour conséquence que les soussignés transfèrent à la société (…) le droit de percevoir les dividendes qui seront le cas échéant distribués par la société Paredes et Fils [et] le droit de vote aux assemblées générales ordinaires et extraordinaires de la société Paredes et Fils » (article 6), la cour d'appel a violé l'article 1134 du code civil, ensemble les articles L. 17 du livre des procédures fiscales et 666 du code général des impôts ;
 
 8°/ qu'en rejetant le moyen par lequel les consorts [N] faisaient grief au service d'avoir évalué la valeur vénale des 1220 actions de la SA Groupe Paredes (pourvoi n° D 15-20.832 ou 2936 actions, pourvoi n° E 15-20.833), sans tenir compte de la diminution drastique de valeur des actions qu'impliquait le transfert des droits sur les dividendes et des droits de vote à une société en participation pour une durée de 26 ans (pourvoi n° D 15-20.832 ou 29 ans, pourvoi n° E 15-20.833) restant à courir après l'ouverture de la succession, cependant qu'elle énonçait justement, par motifs propres, que « toute comparaison est impossible entre l'action de la société Groupe Paredes et la même action faisant l'objet par son titulaire d'un apport en jouissance à la SEP jusqu'en 2034 lui donnant le droit de percevoir les dividendes et d'exercer les droits de vote », la cour d'appel, qui n'a pas tiré les conséquences légales qui découlaient de ses propres constatations, a violé les articles L. 17 du livre des procédures fiscales et 666 du code général des impôts ;
 
 9°/ pourvoi n° D 15-20.832 : que les consorts [N] faisaient valoir dans leurs conclusions d'appel que le service avait dramatiquement surévalué la valeur mathématique des actions de la SA Groupe Paredes, en calculant la rente de « goodwill » ou survaleur sur la base d'un taux de capitalisation incluant une prime de risque de 5 % fixée à un niveau dérisoire, en l'état de la pratique habituelle consistant, pour les seules sociétés du CAC40 –sociétés réputées les moins risquées– à retenir, au cours des années considérées, une prime de risque jamais inférieure à 9 %, ainsi que le soulignait l'expertise privée versée aux débats ; qu'en laissant ce moyen sans réponse, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
 
 10°/ que la valeur de titres non cotés en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments propres à dégager une évaluation aussi proche que possible de celle qu'aurait entraîné le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel à la date du fait générateur de l'impôt ; que la valeur vénale de parts d'une société en participation, fût-elle assimilable à une société holding, ne saurait être évaluée d'après leur seule valeur mathématique ou patrimoniale, abstraction faite de toute considération de leur rendement (cf. notamment Com., 23 avril 2003, n° 99-19.901) ; qu'il en va d'autant plus ainsi lorsque les parts à évaluer ne constituent qu'une participation minoritaire, ne permettant pas à leur propriétaire d'influer sur les décisions de distribution de dividendes ; que, pour rejeter le moyen par lequel les consorts [N] faisaient grief au service d'avoir évalué les participations ultra-minoritaires détenues par le de cujus dans la SEP Participation Paredes d'après leur seule valeur mathématique, la cour d'appel a relevé, par motifs propres, que « l'administration fiscale a procédé à une juste évaluation de la valeur vénale des parts en justifiant les raisons qui l'ont conduite à ne pas retenir la seule méthode comparative et à proposer une valeur vénale tenant de la valeur mathématique et de la valeur de productivité, appliquées avec corrections, et abattements » ; qu'en se déterminant de la sorte, cependant que les propositions de rectification du 1er septembre 2009 (pourvoi n° D 15-20.832 ou 15 juillet 2008, pourvoi n° E 15-20.833) précisaient, au sujet de l'évaluation des parts de la SEP Paredes, que, compte tenu de l'objet patrimonial de cette société en participation, « seule la valeur mathématique sera prise en compte », la cour d'appel les a dénaturées, en violation de l'article 1134 du code civil ;
 
 11°/ que pour rejeter le moyen par lequel les consorts [N] faisaient grief au service d'avoir évalué les participations ultra-minoritaires détenues par le de cujus dans la SEP Participation Paredes d'après leur seule valeur mathématique, sans égards pour leur rendement, la cour d'appel relève, par motifs propres et adoptés, que la SEP avait été créée dans un but de mise en réserve des dividendes distribués par la SA Groupe Paredes pour acquérir d'autres titres et les transmettre à la jeune génération, de sorte que l'absence de distribution, qui résultait d'un choix stratégique et économique, ne pouvait avoir pour effet de diminuer la valeur des parts ; qu'en se prononçant par de tels motifs, cependant que l'existence d'une stratégie de mise en réserve des dividendes était impropre à justifier que des parts minoritaires, ne permettant pas à leurs détenteurs d'influer sur les décisions de distribution de dividendes, fussent évaluées sans égards pour la considération du rendement qu'un acquéreur aurait pu en escompter, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles L. 17 du livre des procédures fiscales et 666 du code général des impôts ;
 
 12°/ pourvoi n° D 15-20.832 : qu'à l'appui de leur critique du motif par lequel les premiers juges avaient énoncé que « la clause d'agrément qui restreint le droit de céder les parts sociales a été prise en compte dans la proposition de redressement et a fait l'objet d'une décote pour non liquidité », les consorts [N] faisaient valoir dans leurs conclusions d'appel que l'incidence de la clause d'agrément figurant dans les statuts de la SEP Participation Paredes n'avait pas été valorisée à sa juste mesure par le service, dès lors que celui-ci n'avait appliqué qu'une simple décote classique de holding, sans tenir compte de la spécificité de cette clause d'agrément, qui dispensait la société en participation de l'obligation de racheter les parts d'un associé désireux de se retirer après un refus d'agrément (article 8 des statuts), exposant ainsi chaque associé de la société en participation au risque de ne pouvoir se défaire de ses parts jusqu'au terme extinctif de quarante ans de cette société en participation ; qu'en laissant ce moyen sans réponse, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
 
 pourvoi n° E 15-20.833 :
 
 13°/ que la valeur de titres non cotés en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments propres à dégager une évaluation aussi proche que possible de celle qu'aurait entraîné le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel à la date du fait générateur de l'impôt ; que la méthode d'évaluation qui doit être mise en oeuvre par priorité sur toute autre est celle qui consiste à se référer au prix d'une ou de plusieurs transactions portant sur des titres présentant des caractéristiques similaires, réalisées à une date proche du fait générateur de l'impôt ; qu'en l'espèce, il était constant que les valeurs en litige, figurant dans l'actif successoral de [F] [N], décédé le [Date décès 4] 2005, étaient celles d'un ensemble composé de 2936 parts de la société en participation « SEP Participation Paredes » et de 2936 actions de la SA Groupe Parades (soit 2,3 % du capital) qui avaient été apportées en jouissance par le de cujus à cette société en participation pour une durée de quarante ans, avec pour effet de transférer à celle-ci les droits financiers et politiques attachés à ces actions jusqu'en 2034 ; que, pour revendiquer l'application de la méthode comparative, les consorts [N] faisaient valoir dans leurs conclusions que l'opération ayant consisté à apporter ces actions en jouissance à la SEP Participation Paredes en contrepartie de la remise d'une part de cette société en participation pour une action apportée s'analysait en un démembrement de propriété, assimilable à la constitution d'un usufruit conventionnel, de sorte que les actions de la société Groupe Paredes dont les cédants avaient conservé la pleine propriété présentaient bien des caractéristiques similaires aux actifs successoraux ; qu'en se bornant, pour rejeter l'application de la méthode comparative, à énoncer que « toute comparaison est impossible entre l'action de la société Groupe Paredes et la même action faisant l'objet par son titulaire d'un apport en jouissance à la SEP jusqu'en 2034 lui donnant le droit de percevoir les dividendes et d'exercer les droits de vote », la cour d'appel s'est déterminée par un motif en lui-même exact, mais impropre à exclure la possibilité d'une comparaison entre les cessions portant les actions de la société Groupe Paradès dont le cédant avait conservé la pleine propriété et les cessions portant sur l'ensemble jumelé composé des actions ayant préalablement fait l'objet d'un apport en jouissance à la SEP Participation Parades et des parts de cette société en participation reçues en contrepartie de l'apport, privant en cela sa décision de base légale au regard des articles L. 17 du livre des procédures fiscales et 666 du code général des impôts ;
 
 14°/ qu'en jugeant que l'administration avait à juste titre refusé de considérer comme un terme de comparaison pertinent la cession d'actions de la société Groupe Paredes effectuée le 25 septembre 2003 au prix unitaire de 120 euros, au motif que cette cession était trop « ancienne », puisqu' « elle date de septembre 2003 alors que la déclaration de succession est d'avril 2008 et que le patrimoine de la SA Groupe Paredes génère un chiffre d'affaires plus élevé », cependant que les suppléments de droits d'enregistrement en litige concernaient, non pas la succession de [I] [N], décédée le [Date décès 2] 2008, mais la succession de son époux, [F] [N], décédé le [Date décès 4] 2005, et que la direction générale des impôts admet elle-même dans son guide sur l'évaluation des entreprises et des titres de sociétés qu'il peut être recouru à la méthode comparative en présence de transactions antérieures de moins de 24 mois au fait générateur de l'impôt, la cour d'appel s'est déterminée par des motifs impropres à exclure l'application de cette méthode, privant en cela sa décision de base légale au regard des articles L. 17 du livre des procédures fiscales et 666 du code général des impôts ;
 
 15°/ qu'en jugeant l'administration fondée à considérer que la cession d'actions de la société Groupe Paredes effectuée par la SCA Hygien Products le 25 septembre 2003 au prix unitaire de 120 euros renfermait un prix de convenance, au motif adopté que ce prix était « quasiment identique au prix d'acquisition 13 ans auparavant lequel était déjà un prix de convenance comme cela résulte explicitement du courrier adressé à l'administration fiscale le 18 janvier 1990, qui précise que les méthodes classiques d'évaluation n'ont pas prévalu », sans répondre aux conclusions par lesquelles les consorts [N] soulignaient que cette assertion de l'administration reprise par les premiers juges était matériellement inexacte, l'administration ayant omis de tenir compte de l'opération de division du nominal des actions qui avait été décidée par les assemblées générales extraordinaires de la société Groupe Paredes (alors dénommée « Paredes et Fils ») des 30 décembre 1988 et 29 mars 1989, en sorte que le prix de 120 euros convenu en septembre 2003 représentait en réalité une plus-value de 70 % par rapport à l'investissement initial du cédant, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
 
 16°/ que pour juger l'administration fondée à rejeter la méthode d'évaluation des titres en cause par comparaison avec les prix des transactions invoquées par les consorts [N], la cour d'appel relève encore, par motifs propres et adoptés, que la cession par la SCA était intervenue « dans un contexte particulier, où la SCA, se rendant compte qu'elle ne pouvait plus prendre le contrôle du fait de la création de la SEP, a souhaité se désengager, sa participation ne présentant plus pour elle d'intérêt » et que, s'agissant des autres cessions invoquées, « les cédants étaient soit des associés soit des salariés du groupe » ; qu'en se prononçant par de tels motifs, radicalement impropres à justifier de ce que les cessions invoquées auraient été conclues moyennant un prix de convenance, lequel ne pouvait s'évincer d'un simple pouvoir de négociation diminué, pas plus que de la position d'associé, qualité requise de tout cédant, ni enfin de la position de salarié, la cour d'appel a de plus fort privé sa décision de base légale au regard des articles L. 17 du livre des procédures fiscales et 666 du code général des impôts ;
 
 17°/ qu'en se bornant à énoncer que l'avis de redressement et la décision de rejet de la réclamation « explicitent bien les raisons pour lesquelles la méthode comparative n'a pas été retenue en retenant que la cession [par] la SCA Hygiene Product est ancienne (…) et en retenant que cette cession de 2003 est intervenue dans une situation peu comparable », cependant que les consorts [N] ne se bornaient pas à invoquer cette cession, mais se prévalaient également d'autres cessions intervenues en 2003, la cour d'appel, qui n'a pas répondu à ce moyen opérant des conclusions des consorts [N], a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
 
 18°/ que la valeur de titres non cotés en bourse doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments propres à dégager une évaluation aussi proche que possible de celle qu'aurait entraîné le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel à la date du fait générateur de l'impôt ; qu'une telle évaluation doit tenir compte de leur situation de fait et de droit au jour du fait générateur de l'impôt et notamment des conventions par lesquelles le de cujus a transféré à des tiers les droits de jouissance attachés à ces actions pour une certaine durée ; qu'en l'espèce, il était constant que [F] [N], décédé le [Date décès 4] 2005, avait consenti, en 1994, à la SEP Participation Paredes un apport en jouissance des actions de la SA Groupe Parades (alors dénommée « Paredes et Fils ») dont il était propriétaire pour une durée de quarante ans expirant en 2034 ; que, pour rejeter le moyen par lequel les consorts [N] faisaient grief au service d'avoir évalué la valeur vénale des 2936 actions de la SA Groupe Paredes ainsi apportées en jouissance à la SEP Participation Paredes par une méthode multicritères combinant valeur mathématique, valeur de productivité et valeur de rendement, sans tenir compte de la diminution drastique de valeur des actions qu'impliquait le transfert des droits sur les dividendes et des droits de vote à une société en participation pour une durée de 29 ans restant à courir après l'ouverture de la succession, la cour d'appel a relevé, par motif adopté, que « la mise à disposition des titres (à la SEP) n'entraîne pas de transfert de propriété » ; qu'en se prononçant de la sorte, cependant que les statuts de cette société en participation stipulaient que « les apports ci-dessus emportent pour conséquence que les soussignés transfèrent à la société (…) le droit de percevoir les dividendes qui seront le cas échéant distribués par la société Paredes et Fils [et] le droit de vote aux assemblées générales ordinaires et extraordinaires de la société Paredes et Fils » (article 6), la cour d'appel a violé l'article 1134 du code civil, ensemble les articles L. 17 du livre des procédures fiscales et 666 du code général des impôts ;
 
 19°/ que les consorts [N] faisaient valoir dans leurs conclusions d'appel que le service avait dramatiquement surévalué la valeur mathématique des actions de la SA Groupe Paredes, en calculant la rente de « goodwill » ou survaleur sur la base d'un taux de capitalisation incluant une prime de risque de 5 % fixée à un niveau dérisoire, en l'état de la pratique habituelle consistant, pour les seules sociétés du CAC40 –sociétés réputées les moins risquées– à retenir, au cours des années considérées, une prime de risque jamais inférieure à 9 %, ainsi que le soulignait l'expertise privée versée aux débats ; qu'en laissant ce moyen sans réponse, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
 
 20°/ qu'à l'appui de leur critique du motif par lequel les premiers juges avaient énoncé que « les contraintes juridiques concernant les titres minoritaires en cas de cession de parts ont été prises en compte par l'administration par application d'une décote de non liquidité et par le biais d'une majoration du taux de rendement servant au calcul de la valeur de rendement », les consorts [N] faisaient valoir dans leurs conclusions d'appel que l'incidence de la clause d'agrément figurant dans les statuts de la SEP Participation Paredes n'avait pas été valorisée à sa juste mesure par le service, dès lors que celui-ci n'avait appliqué qu'une simple décote classique de holding, sans tenir compte de la spécificité de cette clause d'agrément, qui dispensait la société en participation de l'obligation de racheter les parts d'un associé désireux de se retirer après un refus d'agrément (article 8 des statuts), exposant ainsi chaque associé de la société en participation au risque de ne pouvoir se défaire de ses parts jusqu'au terme extinctif de quarante ans de cette société en participation ; qu'en laissant ce moyen sans réponse, la cour d'appel a violé l'article 455 du code de procédure civile ;
 
 Mais attendu que, par motifs propres, rédigés en termes similaires, et adoptés, les arrêts constatent que le litige porte sur 2936 actions du Groupe Paredes et de la SEP en ce qui concerne la succession de [F] [N] et sur 1220 actions en ce qui concerne la succession de [I] [N], tandis que la société Hygien Paper a cédé ses 29 127 actions en 2003, à un prix quasiment identique à celui d'acquisition en 1990, lequel était un prix de convenance ainsi que cela résulte d'une lettre du dirigeant, M. [K], du 18 janvier 1990, cette cession ayant permis à cette société de se désengager après qu'elle se fut rendu compte qu'elle ne pouvait plus prendre le contrôle du groupe du fait de la création de la SEP ; qu'ils relèvent que les autres cessions de 2001 et 2003 sont anciennes et que les actions ont un caractère singulier tenant à l'existence de la SEP, permettant de ne pas appliquer la méthode de comparaison, dans la mesure où toute comparaison est impossible entre l'action du Groupe Paredes et la même action faisant l'objet par son titulaire d'un apport en jouissance à la SEP jusqu'en 2034, donnant à cette dernière le droit de percevoir les dividendes et d'exercer les droits de vote ; qu'ils retiennent que les éléments de comparaison des demandeurs ne sont pas probants, les cessions n'ayant pas été réalisées dans les conditions réelles du marché, et que l'administration fiscale a justifié, dans les propositions de redressement, son évaluation ; qu'ils relèvent encore qu'il ressort de l'article 4 de ses statuts que la création de la SEP avait pour but de protéger la valeur des actions contre une prise de contrôle extérieure au groupe familial et que ses membres ont choisi de garder l'essentiel des bénéfices en réserve pour acquérir des actions du Groupe Paredes dans un but de transmission à la jeune génération sans droit de mutation, ce qui a permis d'accroître en nombre et en valeur le patrimoine des associés en sorte qu'il n'y a pas lieu de tenir compte des dividendes minimes distribués ; qu'ils retiennent que la SEP, qui exerce un contrôle total sur le Groupe Paredes, s'apparente à une holding évaluée de ce fait avec une décote de 30 % en écartant la valeur de rendement ; qu'ils ajoutent qu'en ce qui concerne les actions du Groupe Paredes, la mise à disposition de titres n'entraîne pas transfert de propriété et que les contraintes juridiques, en cas de cession des titres minoritaires, ont été prises en compte par l'administration par application d'une décote de 10 % pour non-liquidité pour les titres majoritaires ; qu'abstraction faite des motifs surabondants que critique la dixième branche, la cour d'appel, qui a répondu aux conclusions sans être tenue de suivre les parties dans le détail de leur argumentation et n'a ni renversé la charge de la preuve ni dénaturé les pièces produites, a pu déduire de ces constatations et appréciations que l'administration fiscale avait pris en compte les spécificités du Groupe Paredes et de la SEP dans sa proposition de rectification ; que le moyen n'est pas fondé ;
 
 Et sur le quatrième moyen du pourvoi n° D 15-20.832 et le cinquième moyen du pourvoi n° E 15-20.833, réunis :
 
 Attendu que les consorts [N] font le même grief aux deux arrêts alors, selon le moyen :
 
 1°/ que l'expertise est de droit dans les instances en matière de droits d'enregistrement si elle est demandée par le contribuable ; que si, aux termes de l'article R.* 202-3, alinéa 2, du livre des procédures fiscales, « l'expertise n'est pas accordée de droit en appel si elle est demandée par la partie l'ayant obtenue devant le tribunal de grande instance ou si aucune des parties ne l'a demandée en première instance », il en va différemment lorsque le contribuable se borne, en cause d'appel, à réitérer une demande d'expertise qui n'avait pas été régulièrement satisfaite par le premier juge ; qu'en l'espèce, il résulte des énonciations du jugement du tribunal de grande instance de Lyon du 26 février 2014, qu'alors que les consorts [N] avaient demandé une mesure d'expertise, le jugement avant dire droit du 12 décembre 2012 avait imparti à l'expert judiciaire commis la mission de donner au tribunal, « en précisant et justifiant la méthode retenue et au vu des spécificités des desdites sociétés qu'il jugera bon de retenir en le motivant, tous éléments utiles sur la valeur » des actions et parts en litige ; que l'objet même d'une telle mission n'étant pas conforme à l'office qui pouvait être confié à l'expert judiciaire, dont le rôle n'est pas de pallier la carence du service dans l'administration de la preuve, mais seulement de donner un avis sur les positions respectives du service et du contribuable, la demande d'expertise devait être regardée comme n'ayant pas été régulièrement satisfaite, ce dont il s'évinçait que cette demande, pouvait être réitérée en cause d'appel et devait être accordée de droit ; qu'en refusant d'y faire droit, au prétexte qu'une telle mesure aurait été inutile et coûteuse, la cour d'appel a violé le texte susvisé ;
 
 2°/ que l'expertise est de droit dans les instances en matière de droits d'enregistrement si elle est demandée par le contribuable ; que si, aux termes de l'article R.* 202-3, alinéa 2, du livre des procédures fiscales, « l'expertise n'est pas accordée de droit en appel si elle est demandée par la partie l'ayant obtenue devant le tribunal de grande instance ou si aucune des parties ne l'a demandée en première instance », il en va différemment lorsque le contribuable se borne, en cause d'appel, à réitérer une demande d'expertise qui n'avait pas été régulièrement satisfaite par le premier juge ; qu'en l'espèce, il résulte des énonciations du jugement du tribunal de grande instance de Lyon du 30 mai 2013, qu'alors que les consorts [N] avaient demandé une mesure d'expertise, le jugement avant dire droit du 8 décembre 2011 avait imparti à l'expert judiciaire commis la mission de donner au tribunal, « en précisant et justifiant la méthode retenue et au vu des spécificités des desdites sociétés qu'il jugera bon de retenir en le motivant, tous éléments utiles sur la valeur » des actions et parts en litige ; que l'objet même d'une telle mission n'étant pas conforme à l'office qui pouvait être confié à l'expert judiciaire, dont le rôle n'est pas de pallier la carence du service dans l'administration de la preuve, mais seulement de donner un avis sur les positions respectives du service et du contribuable, la demande d'expertise devait être regardée comme n'ayant pas été régulièrement satisfaite, ce dont il s'évinçait que cette demande, pouvait être réitérée en cause d'appel et devait être accordée de droit ; qu'en refusant d'y faire droit, au prétexte qu'une telle mesure aurait été inutile et coûteuse, la cour d'appel a violé le texte susvisé ;
 
 Mais attendu que les jugements, dont les arrêts adoptent les motifs non contraires aux leurs, constatent qu'avant dire droit, le tribunal a désigné un expert avec mission de donner tous éléments utiles sur la valeur des titres litigieux et que la caducité de cette mesure d'expertise a été constatée en l'absence de consignation ; qu'ayant demandé dans leurs conclusions de confier à l'expert la mission de vérifier la pertinence des évaluations effectuées par l'administration, ce qui supposait de donner tous éléments utiles sur la valeur des actions, les consorts [N] ne sont pas fondés à reprocher à la cour d'appel d'avoir méconnu le texte susvisé en rejetant cette demande ; que le moyen n'est pas fondé ;
 
 PAR CES MOTIFS :
 
 REJETTE les pourvois ;
 
 Condamne Mmes [S] [N], [N] [V], [L] [N] et [Y] [N] et MM. [O] [N] et [P] [R] [N] aux dépens ;
 
 Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette leur demande et les condamne à payer la somme globale de 3 000 euros au directeur général des finances publiques ;
 
 Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-cinq janvier deux mille dix-sept.
 MOYENS ANNEXES au présent arrêt
 
 Moyens produits par la SCP Célice, Soltner, Texidor et Périer, avocat aux Conseils, pour Mmes [S] [N], [N] [V], [L] [N] et [Y] [N] et MM. [O] [N] et [F] [R] [N], demandeurs au pourvoi n° D 15-20.832
 
 PREMIER MOYEN DE CASSATION 
 
 (sur la charge de la preuve et l'office du juge de l'impôt)
 
 Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR débouté les consorts [N] de leur appel et confirmé en toutes ses dispositions le jugement du 26 février 2014 par lequel le tribunal de grande instance de Lyon avait dit que les redressements notifiés par l'administration étaient réguliers et bien fondés et avait débouté [O] [N], [S] [N] épouse [A] et [P] [N] de l'intégralité de leurs demandes ;
 
 AUX MOTIFS PROPRES QUE « vu les articles L.55 et L.57 du livre des procédures fiscales, il appartient aux consorts [N] de rapporter la preuve de l'exagération de l'imposition proposée par l'administration qui doit en justifier dans sa notification du redressement qu'elle opère ; que, pour soutenir l'irrégularité de la procédure saisie (sic) par l'administration et sanctionnée par la nullité de la procédure de redressement, les consorts [N] font valoir que l'administration a écarté, sans justification, pour fixer la valeur vénale des parts au jour de l'ouverture de la succession, la méthode comparative, en ne retenant pas la cession intervenue, en septembre 2003 entre la SA Paredes et la SCA Hygiène Product, portant sur un prix de 120 par action, et en ne s'intéressant pas aux cessions intervenues en 2001, 2003 et 2006 faites par les membres de la SEP ; que s'il est vrai que la valeur vénale du bien doit, en principe, être établie par comparaison de cession, intervenue à l'époque de la mutation d'un bien intrinsèquement similaire, l'administration fiscale justifie bien en l'espèce, que les actions, objets du redressement, ont un caractère singulier tenant à l'existence de la SEP, permettant de ne pas appliquer cette méthode, dans la mesure où toute comparaison est impossible entre l'action de la société Groupe Paredes et la même action faisant l'objet par son titulaire d'un apport en jouissance à la SEP jusqu'en 2034 lui donnant le droit de percevoir les dividendes et d'exercer les droits de vote ; que, sans avoir à recourir, comme il l'est demandé à la Cour à titre subsidiaire, à l'organisation d'une expertise qui n'a aucune nécessité pour apprécier la régularité du redressement et qui serait très coûteuse, sans profit, pour les parties au procès, d'autant que comme le fait valoir, à bon droit, l'administration, dans ses conclusions en appel, tous les éléments et documents nécessaires au litige sont dans le débat, le jugement attaqué dont les motifs sont pertinents doit être confirmé, comme le réclame l'administration fiscale qui a procédé à une juste évaluation de la valeur vénale des parts en justifiant les raisons qui l'ont conduite à ne pas retenir la seule méthode comparative et à proposer une valeur vénale tenant de la valeur mathématique et de la valeur de productivité, appliquées avec corrections, et abattements ; qu'il est, en effet, amplement indiqué et justifié, dans la proposition de redressement, les raisons qui président à l'évaluation retenue des parts dont la défunte était propriétaire, en pleine propriété, avant leur apport à la SEP Paredes dont l'unique objet était d'encaisser les dividendes de la SA Paredes, de les cumuler et de les mettre en réserve afin d'acquérir des actions de la SA Groupe Paredes auprès des actionnaires familiaux ou des tiers et de transmettre ce patrimoine à la jeune génération sans droits de succession et de donation, la SEP Paredes étant une société exclusivement patrimoniale de gestion d'un portefeuille de titres qui génèrent des distributions de dividendes faibles au regard des bénéfices réalisés ; qu'en effet, l'avis de redressement du 1er septembre 2010 comme la décision de rejet de la réclamation du 21 septembre 2010 explicitent bien les raisons pour lesquelles la méthode comparative n'a pas été retenue en retenant que la cession à la SCA Hygiène Product est ancienne : elle date de septembre 2003 alors que la déclaration de succession est d'avril 2008 et que le patrimoine de la SA Groupe Paredes génère un chiffre d'affaires plus élevé, et en retenant que cette cession de 2003 est intervenue dans une situation peu comparable ; qu'en conséquence, contrairement à ce que les consorts [N] font valoir, l'administration ne devait pas obligatoirement appliquer la méthode comparative, et a bien procédé régulièrement de sorte que les redressements notifiés sont réguliers et fondés » ;
 
 1) ALORS, de première part, QUE lorsque l'administration entend rectifier l'évaluation de biens ayant servi de base à la perception d'une imposition à raison du fait que la valeur déclarée par le contribuable lui paraît inférieure à la valeur vénale réelle des biens désignés dans la déclaration, il lui appartient de faire la preuve de cette sous-évaluation et, donc, de justifier du bien-fondé de ses propres évaluations ; que, par ailleurs, un contribuable qui n'est pas en situation d'imposition d'office ne supporte pas la charge de prouver l'exagération des bases de l'imposition ; qu