Cour de Cassation · comm — 17 mars 2015

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 



 Statuant tant sur le pourvoi principal formé par le directeur général des finances publiques que sur le pourvoi incident relevé par les héritiers d'Albert X... ;


 Attendu, selon l'arrêt attaqué (Versailles, 9 janvier 2013), rendu sur renvoi après cassation (chambre commerciale, financière et économique, 20 septembre 2011, pourvoi n° 10-19.775), qu'Albert X... exerçait une activité d'auteur, de concepteur, de scénariste, de dialoguiste et de réalisateur d'une oeuvre composée de films d'animation, et détenait 92,42 % du capital de la société Finalba et 0,1 % de celui de la société Procidis, la quasi-totalité des productions de cette dernière étant réalisée par lui, la société Finalba détenant quant à elle 66,33 % du capital de la société Procidis et constituant une société holding financière gérant sa participation dans la société Procidis ; qu'en 1992, Albert X... a cédé à la société Procidis les droits d'exploitation de ses oeuvres ; qu'il a fait figurer dans ses déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) souscrites au titre des années 1996 à 2001, au cadre prévu pour les exonérations liées à la fonction et la possession de droits sociaux, ses participations dans les sociétés Procidis et Finalba ; que, par notification de redressement du 7 mars 2003, l'administration fiscale a remis en cause cette qualification de biens professionnels, a procédé à la valorisation des participations dans les sociétés et les a réintégrées à l'actif taxable au titre de l'impôt ; qu'à la suite de la contestation de ce redressement, l'administration l'a confirmé, avant que la commission départementale de conciliation corrige l'évaluation faite par l'administration ; que des rappels ont été notifiés et mis en recouvrement ; qu'après le rejet de sa réclamation, Albert X... a saisi le tribunal de grande instance ; qu'Albert X... étant décédé, l'instance a été reprise par ses héritiers ;


 Sur le premier moyen du pourvoi principal :


 Attendu que le directeur général des finances publiques fait grief à l'arrêt de décider que les conditions d'exonération des titres de la société Procidis détenus par Albert X... étaient réunies au sens de l'article 885 O bis du code général des impôts alors, selon le moyen :


 1°/ qu'en application des dispositions de l'article 885 O bis du code général des impôts, les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent être considérées comme des biens professionnels exonérés d'ISF si leur propriétaire remplit diverses conditions relatives, notamment, à l'exercice de fonctions de direction et de détention des droits de vote ; que s'agissant des fonctions de direction, celles-ci doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale ; qu'en décidant que les droits d'auteur touchés par Albert X... de la société Procidis permettait à ce dernier de remplir les conditions d'exonération posées par la législation fiscale précitée, la cour d'appel a violé l'article 885 O bis du code général des impôts ;


 2°/ qu'il résulte des dispositions de l'article 1134 du code civil que les juges du fond ont l'obligation de ne pas dénaturer le sens clair et précis des documents de la cause ; qu'en décidant que les droits d'auteur versés par la société Procidis à Albert X... rémunéraient en partie ses fonctions de dirigeant au sein de cette société alors qu'il ressortait clairement des deux conventions des 20 novembre 1992 et 7 janvier 1998 établies entre cette société et Albert X... que la rémunération versée comprenait uniquement la rétrocession d'une partie des recettes et droits d'exploitation des oeuvres créées par le redevable, la cour d'appel a dénaturé les termes clairs et précis de ces conventions, méconnaissant ainsi les exigences du texte susvisé ;


 Mais attendu que l'arrêt retient que, compte tenu de la nature des activités exercées par Albert X..., du mode de fonctionnement de la société Procidis, créée pour les seuls besoins de la diffusion de son oeuvre, de l'interdépendance étroite, nécessaire et exclusive entre son activité de création et celle de sa société, le fait qu'Albert X... soit rémunéré pour l'ensemble de son activité au sein de la société Procidis, en ce compris les fonctions de président, sous la seule forme d'un pourcentage des 'royalties', des droits d'exploitation et de l'ensemble des recettes nettes de la société ne saurait faire échec à la qualification de biens professionnels des titres de la société Procidis détenus par Albert X... ; qu'ayant ainsi fait ressortir, sans dénaturer les deux conventions des 20 novembre 1992 et 7 janvier 1998 établies entre la société Procidis et Albert X..., que les fonctions de direction exercées par ce dernier au sein de la société Procidis avaient donné lieu à une rémunération normale au sens de l'article 885 O bis du code général des impôts, la cour d'appel a légalement justifié sa décision ; que le moyen n'est pas fondé ;


 Et sur le moyen unique du pourvoi incident :


 Attendu que les héritiers d'Albert X... font grief à l'arrêt de rejeter leur demande tendant à l'annulation de la décision de rejet de leur réclamation relative aux impositions mises à la charge d'Albert X... au titre de l'ISF pour les années 1996 à 2001 pour ce qui concerne les actions de la société Finalba alors, selon le moyen, que les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales consacrent le droit du redevable de se prévaloir à l'encontre de l'administration de l'interprétation formellement admise par cette dernière ; que le deuxième alinéa du paragraphe 64 de l'instruction 7 R-1-89 du 28 avril 1989 relatif au « cas des entrepreneurs individuels ou des associés des sociétés de personnes soumises à l'impôt sur le revenu qui détiennent par ailleurs des parts ou actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés » précise que « si l'activité exercée par la société soumise à l'impôt sur les sociétés et celle exercée par l'entreprise soumise à l'impôt sur le revenu présentent un lien soit de similitude soit de connexité et complémentarité, il sera admis que les participations dans ces sociétés et les biens affectés à l'activité de l'entreprise individuelles constituent un seul et même bien professionnel » ; que tel était bien le cas d'Albert X... qui, ainsi que ses héritiers l'avaient souligné dans leurs écritures, avait été conduit à développer son activité de production et de commercialisation de son oeuvre au travers des sociétés Finalba et Procidis, de sorte que les titres détenus dans ces deux sociétés devaient être considérés de son chef comme des biens professionnels ; que pour avoir affirmé que cette instruction, que la cour d'appel a considéré de nature à induire en erreur Albert X..., était indifférente à la solution du litige, sans rechercher si Albert X... ne s'était pas conformé à cette doctrine publiée, la cour d'appel a entaché sa décision d'un défaut de base légale au regard de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;


 Mais attendu qu'ayant constaté qu'il n'était pas établi qu'Albert X... avait reçu une rémunération de la part de la société Finalba, et retenu, par une appréciation souveraine, que la société Finalba n'avait qu'une activité de « holding » et non pas une activité similaire, ou connexe et complémentaire à celle de la société Procidis au sens de l'article 885 O bis 2° in fine du code général des impôts, la cour d'appel a procédé à la recherche prétendument omise ; que le moyen n'est pas fondé ;


 Et attendu qu'il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur le second moyen du pourvoi principal, qui n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation ;


 PAR CES MOTIFS :


 REJETTE les pourvois principal et incident ;


 Laisse à chaque partie la charge de ses dépens ;


 Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette les demandes ;


 Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix-sept mars deux mille quinze.





MOYENS ANNEXES au présent arrêt


 Moyens produits par la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat aux Conseils, pour le directeur général des finances publiques, demandeur au pourvoi principal


 - PREMIER MOYEN DE CASSATION -


 Le premier moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR décidé que les conditions d'exonération des titres de la société PROCIDIS détenus par M. X... étaient réunies au sens de l'article 885 O bis du code général des impôts (C.G.I.).


 AUX MOTIFS QU'« en application de l'article 885 A du code général des impôts, les biens professionnels définis aux articles 885 N, 885 O, 885 O bis, ter, quater et quinquies ne sont pas pris en compte pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune.


 En l'espèce, le litige porte sur la qualification de biens professionnels des parts et actions des sociétés PROCIDIS et FINALBA détenues par Albert X... dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 1996 à 2001.


 L'article 885 O bis dans sa rédaction issue de la même loi dispose que les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes :


 1º) être soit gérant ... d'une société à responsabilité limitée ... soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions ; ces fonctions doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale ; celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62, 2º) posséder 25 % au moins des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société, directement ou par l'intermédiaire de son conjoint, ascendants, descendants, frères ou soeurs ; les titres détenus dans les mêmes conditions dans une société possédant une participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions sont prise en compte dans la proportion de cette participation ... les parts ou actions détenues par une même personne dans plusieurs sociétés sont présumées constituer un seul bien professionnel lorsque, compte tenu de l'importance des droits détenus et de la nature des fonctions exercées, chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues pour avoir la qualification de biens professionnels et que les sociétés en cause ont effectivement des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires.


 Néanmoins, il résulte du rapprochement des dispositions des articles 885 N et 885 O bis que le régime d'exonération des biens professionnels n'est applicable aux titres de société que si leur propriétaire remplit personnellement les fonctions prévues par l'article 885 O bis.


 En l'espèce, il est constant :


 - que feu Albert X... détenait directement ou indirectement par le biais de la société FINALBA plus de 25 % des droits financiers et de vote attachés aux titres émis par la société PROCIDIS qu'il avait lui-même créée,


 - que l'activité d'auteur, scénariste, dialoguiste et réalisateur d'Albert X... était la condition nécessaire du fonctionnement de la société PROCIDIS dont elle était la principale sinon la seule source de revenus, l'activité de la société PROCIDIS étant exclusivement concentrée sur l'oeuvre de l'intéressé,


 - que président du conseil d'administration de la société, il en assumait l'animation de façon prépondérante notamment en la faisant bénéficier de nouvelles créations, en suivant les opérations de réalisations, en assurant le démarchage et les relations avec les chaînes de télévision,


 - qu'il exerçait personnellement les fonctions de président ainsi que cela ressort du procès-verbal de la réunion du conseil d'administration du 16 novembre 1992,


 - que les revenus tirés par Albert X... de son activité au sein de la société PROCIDIS représentaient plus de la moitié de l'ensemble de ses revenus et, en réalité, une part très prépondérante de ceux-ci.


 Compte tenu de la nature des activités exercées par Albert X..., du mode de fonctionnement de la société PROCIDIS créée pour les seuls besoins de la diffusion de son oeuvre, de l'interdépendance étroite, nécessaire et exclusive entre l'activité de création de l'auteur et celle de sa société (une activité de création ne pouvant devenir une activité professionnelle qui si elle génère des revenus) et du contrôle effectif exercé par Albert X... sur l'activité de la société PROCIDIS, le fait que le contribuable soit rémunéré pour l'ensemble de son activité au sein de la société PROCIDIS (en ce compris les fonctions de président) sous la seule forme d'un pourcentage des 'royalties', des droits d'exploitation et de l'ensemble des recettes nettes de la société PROCIDIS ne saurait faire échec à l'attribution à la participation dudit contribuable au capital de cette société de la qualification biens professionnels en application de l'article 885 O bis du code général des impôts. »


 Article 885 O bis du code général des impôts - violation de la loi -


 ALORS, D'UNE PART, QU'en application des dispositions de l'article 885 O bis du code général des impôts, les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent être considérées comme des biens professionnels exonérés d'impôt de solidarité sur la fortune si leur propriétaire remplit diverses conditions relatives, notamment, à l'exercice de fonctions de direction et de détention des droits de vote ; que s'agissant des fonctions de direction, celles-ci doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale ; qu'en décidant que les droits d'auteur touchés par M. X... de la société PROCIDIS permettait à ce dernier de remplir les conditions d'exonération posées par la législation fiscale précitée, la cour d'appel a violé l'article 885 O bis du code général des impôts ;


 Article 1134 du code civil - violation de la loi par dénaturation de l'écrit -


 ALORS, D'AUTRE PART, QU'il résulte des dispositions de l'article 1134 du code civil que les juges du fond ont l'obligation de ne pas dénaturer le sens clair et précis des documents de la cause ; qu'en décidant que les droits d'auteur versés par la société PROCIDIS à M. X... rémunéraient en partie ses fonctions de dirigeant au sein de cette société alors qu'il ressortait clairement des deux conventions des 20 novembre 1992 et 7 janvier 1998 établies entre cette société et M. X... que la rémunération versée comprenait uniquement la rétrocession d'une partie des recettes et droits d'exploitation des oeuvres créées par le redevable, la cour d'appel a dénaturé les termes clairs et précis de ces conventions méconnaissant ainsi les exigences du texte susvisé.


 SECOND MOYEN DE CASSATION


 Le second moyen reproche à l'arrêt attaqué d'AVOIR confirmé le jugement de première instance relatif à l'exonération, au regard de l' I.S.F., des titres de la société PROCIDIS détenus par M. X....


 AUX MOTIFS QU'« en application de l'article 885 A du code général des impôts, les biens professionnels définis aux articles 885 N, 885 O, 885 O bis, ter, quater et quinquies ne sont pas pris en compte pour l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune.


 En l'espèce, le litige porte sur la qualification de biens professionnels des parts et actions des sociétés PROCIDIS et FINALBA détenues par Albert X... dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 1996 à 2001.


 En application de l'article 885 N du code général des impôts dans sa rédaction issue de la loi n° 88-1149 du 23 décembre 1998, applicable à la période concernée par les rappels d'impôts, les biens nécessaires à l'exercice, à titre principal, tant par leur propriétaire que par le conjoint de celui-ci, d'une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale sont considérés comme des biens professionnels.


 L'article 885 O bis dans sa rédaction issue de la même loi dispose que les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes :


 1º) être soit gérant ... d'une société à responsabilité limitée ... soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions ; ces fonctions doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale ; celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62, 2º) posséder 25 % au moins des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société, directement ou par l'intermédiaire de son conjoint, ascendants, descendants, frères ou soeurs ; les titres détenus dans les mêmes conditions dans une société possédant une participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions sont prise en compte dans la proportion de cette participation ... les parts ou actions détenues par une même personne dans plusieurs sociétés sont présumées constituer un seul bien professionnel lorsque, compte tenu de l'importance des droits détenus et de la nature des fonctions exercées, chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues pour avoir la qualification de biens professionnels et que les sociétés en cause ont effectivement des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires.


 Contrairement à ce que soutient l'appelant dans ses écritures, les consorts X... se sont expressément prévalus de l'article 885 N du code général des impôts dès leurs premières observations sur le rappel litigieux ; c'est encore cette disposition qui est visée dans la réclamation contentieuse faite le 29 juin 2007 et qui a été invoquée devant le premier juge.


 C'est donc à bon droit que le premier juge a retenu que les consorts X... pouvaient légitimement se prévaloir de l'article 885 N du code général des impôts.


 Néanmoins, il résulte du rapprochement des dispositions des articles 885 N et 885 O bis que le régime d'exonération des biens professionnels n'est applicable aux titres de société que si leur propriétaire remplit personnellement les fonctions prévues par l'article 885 O bis.


 En l'espèce, il est constant :


 - que feu Albert X... détenait directement ou indirectement par le biais de la société FINALBA plus de 25 % des droits financiers et de vote attachés aux titres émis par la société PROCIDIS qu'il avait lui-même créée,


 - que l'activité d'auteur, scénariste, dialoguiste et réalisateur d'Albert X... était la condition nécessaire du fonctionnement de la société PROCIDIS dont elle était la principale sinon la seule source de revenus, l'activité de la société PROCIDIS étant exclusivement concentrée sur l'oeuvre de l'intéressé,


 - que président du conseil d'administration de la société, il en assumait l'animation de façon prépondérante notamment en la faisant bénéficier de nouvelles créations, en suivant les opérations de réalisations, en assurant le démarchage et les relations avec les chaînes de télévision,


 - qu'il exerçait personnellement les fonctions de président ainsi que cela ressort du procès-verbal de la réunion du conseil d'administration du 16 novembre 1992,


 - que les revenus tirés par Albert X... de son activité au sein de la société PROCIDIS représentaient plus de la moitié de l'ensemble de ses revenus et, en réalité, une part très prépondérante de ceux-ci.


 Compte tenu de la nature des activités exercées par Albert X... , du mode de fonctionnement de la société PROCIDIS créée pour les seuls besoins de la diffusion de son oeuvre, de l'interdépendance étroite, nécessaire et exclusive entre l'activité de création de l'auteur et celle de sa société (une activité de création ne pouvant devenir une activité professionnelle qui si elle génère des revenus) et du contrôle effectif exercé par Albert X... sur l'activité de la société PROCIDIS, le fait que le contribuable soit rémunéré pour l'ensemble de son activité au sein de la société PROCIDIS (en ce compris les fonctions de président) sous la seule forme d'un pourcentage des 'royalties', des droits d'exploitation et de l'ensemble des recettes nettes de la société PROCIDIS ne saurait faire échec à l'attribution à la participation dudit contribuable au capital de cette société de la qualification biens professionnels en application de l'article 885 O bis du code général des impôts.


 En conséquence, le jugement entrepris doit être confirmé en ce qu'il a annulé la décision de rejet de la Direction générale des impôts, représentée par le directeur des services fiscaux des Hauts-de-Seine 'Nord' du 5 décembre 2007 de la réclamation d'Albert X... formée le 29 juin 2007 et relative aux impositions mises à sa charge au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 1996 et 2001 pour ce qui concerne les actions de la société PROCIDIS détenues par l'intéressé soit directement, soit indirectement par l'intermédiaire de la société FINALBA (soit 61,4 % du capital). »


 Article 955 du code de procédure civile - violation de la loi -


 ALORS QU'en application des dispositions de l'article 955 du code de procédure civile, lorsqu'elle confirme un jugement, la cour d'appel est réputée avoir adopté les motifs de ce jugement qui ne sont pas contraires aux siens ; qu'en l'espèce, la cour d'appel a confirmé purement et simplement la décision des premiers juges du fond relative à l'exonération en matière d'I.S.F. des titres de la société PROCIDIS détenus par M. X... ; qu'en prenant cette décision alors qu'elle opérait une substitution de motifs en fondant sa décision sur l'article 885 O bis du C.G.I. au lieu et place de l'article 885 N du même code, la cour d'appel a violé les dispositions de l'article 955 du code de procédure civile.





Moyen produit par la SCP Baraduc, Duhamel et Rameix, avocat aux Conseils, pour Mmes Elyne et Hélène X..., demanderesses au pourvoi incident


 Il est fait grief à l'arrêt attaqué, infirmatif sur ce point, d'avoir débouté les héritiers d'Albert X... de leur demande tendant à l'annulation de la décision de rejet de la direction générale des impôts relative aux impositions mises à la charge de ce dernier au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune pour les années 1996 et 2001 pour ce qui concerne les actions de la société Finalba.


 AUX MOTIFS QU'il n'est pas contesté que la société Finalba n'a qu'une activité de « holding » et non pas une activité similaire, connexe ou complémentaire à celle de la société Procidis au sens de l'article 885 O bis 2° in fine ; qu'en outre, il n'est pas établi que feu Albert X... ait reçu la moindre rémunération de la part de cette société ; qu'il apparaît que le libellé de l'instruction 7 R-1-89 du 28 avril 1989 et de l'article de doctrine administrative 7 S 313 n° 7, s'il est indifférent à la solution du présent litige, a pu induire en erreur le contribuable lors des choix opérés par rapport à l'organisation de son activité professionnelle (arrêt p. 6).


 ALORS QUE, les dispositions de l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales consacrent le droit du redevable de se prévaloir à l'encontre de l'administration de l'interprétation formellement admise par cette dernière ; que le deuxième alinéa du paragraphe 64 de l'instruction 7 R-1-89 du 28 avril 1989 relatif au « cas des entrepreneurs individuels ou des associés des sociétés de personnes soumises à l'impôt sur le revenu qui détiennent par ailleurs des parts ou actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés » précise que « si l'activité exercée par la société soumise à l'impôt sur les sociétés et celle exercée par l'entreprise soumise à l'impôt sur le revenu présentent un lien soit de similitude soit de connexité et complémentarité, il sera admis que les participations dans ces sociétés et les biens affectés à l'activité de l'entreprise individuelles constituent un seul et même bien professionnel » ; que tel était bien le cas d'Albert X... qui, ainsi que ses héritiers l'avaient souligné dans leurs écritures p. 10, avait été conduit à développer son activité de production et de commercialisation de son oeuvre au travers des sociétés Finalba et Procidis de sorte que les titres détenus dans ces deux sociétés devaient être considérés de son chef comme des biens professionnels ; que pour avoir affirmé que cette instruction, que la Cour a considéré de nature à induire en erreur Albert X..., était indifférente à la solution du litige sans rechercher si Albert X... ne s'était pas conformé à cette doctrine publiée, la Cour a entaché sa décision d'un défaut de base légale au regard de l'article L. 80 A du Livre des procédures fiscales.