Cour de Cassation · comm — 9 juillet 2013

LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : 

Sur le premier moyen : 

Attendu, selon l'arrêt attaqué (Amiens, 17 novembre 2011), que l'administration fiscale a notifié à M. X... et son épouse, Mme Y..., des propositions de rectification de leur impôt de solidarité sur la fortune des années 2000 à 2004, réintégrant, dans l'assiette de cet impôt, la valeur en pleine propriété de titres de la société Pinault-Printemps-Redoute (PPR) au motif que la cession temporaire d'usufruit de ces titres, le 13 décembre 1999, à la société Julius et Perle Limited sise à Jersey, avait un caractère fictif ou n'avait été inspirée par aucun autre motif que celui d'éluder ou atténuer des charges fiscales au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; qu'après mise en recouvrement de l'imposition correspondante et rejet de leurs réclamations amiables, M. et Mme X... ont saisi le tribunal de grande instance afin d'être déchargés de cette imposition ; 

Attendu que M. et Mme X... font grief à l'arrêt d'avoir rejeté leur demande alors, selon le moyen, qu'en application de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les propositions de rectification doivent être motivées de manière à mettre le contribuable en état de pouvoir formuler ses observations ou faire connaître son acceptation ; qu'il s'ensuit que l'administration des impôts est tenue de préciser, en droit comme en fait, le fondement du redressement ; que si l'administration est en droit de retenir un autre motif que celui invoqué dans la proposition de rectification, c'est à la condition d'en avoir avisé le contribuable par une nouvelle proposition ; que la circonstance que l'administration utilise en appel des motifs destinés à contester un jugement qui lui est défavorable ne saurait l'exonérer de cette obligation à partir du moment où il lui était possible d'expliciter de tels motifs dans la proposition de rectification ; qu'au contraire, la cour d'appel se borne à relever que, dans la proposition de rectification du 23 juin 2005, le fisc avait précisé que M. X... ou son épouse ou sa veuve avaient la possibilité avec l'accord du trustee d'emprunter 80 % de la valeur patrimoniale nette des avoirs du trust à partir de décembre 2003 (40 % entre décembre 1999 et décembre 2001, 60 % jusqu'en décembre 2003), sans obligation de rembourser avant leur décès, sans en tirer aucune conséquence juridique sur la propriété des titres mis en trust ; que l'administration fiscale s'est en réalité exclusivement fondée, dans sa proposition de rectification, sur le caractère prétendument fictif de la cession d'usufruit temporaire à la société Julius Perle Limited des actions PPR ; qu'ainsi, en mettant en cause devant le juge d'appel, les effets du trust lui-même, elle s'est prévalue de motifs de droit et de faits nouveaux par rapport à ceux développés dans la proposition précitée ; qu'en estimant le contraire, la cour d'appel a violé les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 

Mais attendu que l'arrêt constate que les demandeurs se prévalaient de la sortie temporaire des titres de leur patrimoine, en raison du caractère irrévocable du contrat de trust, tandis que, dans ses conclusions d'appel, l'administration contestait la motivation du jugement admettant le caractère irrévocable de ce trust et soutenait que la cession temporaire d'usufruit était fictive ; qu'il retient que, dans sa proposition de rectification du 23 juin 2005, l'administration évoquait la possibilité pour M. X... d'emprunter 80 % des avoirs du trust avec l'accord du trustee et relève l'absence d'obligation de remboursement du vivant des demandeurs ; que la cour d'appel a pu en déduire que l'administration avait ainsi mentionné l'un des éléments tendant à établir l'absence de dépossession irrévocable en sorte qu'elle ne faisait état d'aucun élément de fait ou de droit nouveau et que la procédure fiscale était régulière ; que le moyen n'est pas fondé ; 

Et attendu que les deux autres griefs ne seraient pas de nature à permettre l'admission du pourvoi ; 

PAR CES MOTIFS : 

REJETTE le pourvoi ; 

Condamne M. et Mme X... aux dépens ; 

Vu l'article 700 du code de procédure civile, les condamne à payer la somme globale de 3 000 euros au directeur général des finances publiques et rejette leur demande ; 

Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du neuf juillet deux mille treize. 

MOYENS ANNEXES au présent arrêt 

Moyens produits par la SCP Lesourd, avocat aux Conseils, pour M. et Mme X... 


PREMIER MOYEN DE CASSATION 

Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement rendu le 4 mai 2010 en ce qu'il a annulé la décision de rejet de la direction générale des finances publiques notifiée le 20 novembre 2009 aux époux X... refusant de faire droit à leur demande de décharge intégrale des cotisations complémentaires d'impôt de solidarité sur la fortune mises en recouvrement par elle suite à un redressement au titre des années 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 pour un montant de 10 854 677 ¿ d'une part, et en ce qu'il a condamné, d'autre part, la direction générale des finances publiques en paiement de la somme de 3000 ¿ au titre de l'article 700 du code de procédure civile, 

AUX MOTIFS QU'« aux termes de l'article L 64 du Livre des procédures fiscales « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse (¿) » (...). En application de ce texte, l'administration a réintégré dans le patrimoine des époux X...-Y...imposable à L'ISF pour les années 2000 à 2004 la valeur en pleine propriété des 850 000 titres PPR dont ils avaient cédé l'usufruit temporaire en décembre 1999 à la société Julius Perle Ltd, et qu'ils n'avaient donc pas déclarée pour les années en question. Les époux X...-Y...soutiennent tout d'abord que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité au motif que la direction générale des finances publiques aurait refusé jusqu'à ses conclusions en appel de discuter de la nature des effets juridiques du trust, qu'ils invoquaient pourtant au soutien de leur défense. Toutefois ce grief n'est pas fondé puisque dans sa proposition de rectification du 23 juin 2005 l'administration évoque la possibilité pour M. X... d'emprunter 80 % des avoirs du trust avec l'accord du trustee d'une part, et que d'autre part le tribunal s'est fondé sur le caractère irrévocable du contrat de trust pour en déduire que pendant les années considérées l'usufruit des titres PPR était sorti de leur patrimoine » ; 

ALORS QU'en application de l'article L 57 du livre des procédures fiscales, les propositions de rectification doivent être motivées de manière à mettre le contribuable en état de pouvoir formuler ses observations ou faire connaître son acceptation ; qu'il s'ensuit que l'administration des impôts est tenue de préciser, en droit comme en fait, le fondement du redressement ; que si l'administration est en droit de retenir un autre motif que celui invoqué dans la proposition de rectification, c'est à la condition d'en avoir avisé le contribuable par une nouvelle proposition ; que la circonstance que l'administration utilise en appel des motifs destinés à contester un jugement qui lui est défavorable ne saurait l'exonérer de cette obligationà partir du moment où il lui était possible d'expliciter de tels motifs dans la proposition de rectification ; qu'au contraire, la cour se borne à relever que, dans la proposition de rectification du 23 juin 2005, le fisc avait précisé que M. X... ou son épouse ou sa veuve avaient la possibilité avec l'accord du trustee d'emprunter 80 % de la valeur patrimoniale nette des avoirs du trust à partir de décembre 2003 (40 % entre décembre 1999 et décembre 2001, 60 % jusqu'en décembre 2003), sans obligation de rembourser avant leur décès, sans en tirer aucune conséquence juridique sur la propriété des titres mis en trust ; que l'administration fiscale s'est en réalité exclusivement fondée, dans sa proposition de rectification, sur le caractère prétendument fictif de la cession d'usufruit temporaire à la société Julius Perle Limited des actions PPR ; qu'ainsi, en mettant en cause devant le juge d'appel, les effets du trust lui-même, elle s'est prévalue de motifs de droit et de faits nouveaux par rapport à ceux développés dans la proposition précitée ; qu'en estimant le contraire, la cour a violé les dispositions de l'article L 57 du livre des procédures fiscales. 

DEUXIEME MOYEN DE CASSATION 

Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement rendu le 4 mai 2010 en ce qu'il a annulé la décision de rejet de la direction générale des finances publiques notifiée le 20 novembre 2009 aux époux X... refusant de faire droit à leur demande de décharge intégrale des cotisations complémentaires d'impôt de solidarité sur la fortune mises en recouvrement par elle suite à un redressement au titre des années 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 pour un montant de 10 854 677 ¿ d'une part, et en ce qu'il a condamné, d'autre part la direction générale des finances publiques en paiement de la somme de 3000 ¿ au titre de l'article 700 du code de procédure civile, 

AUX MOTIFS QU'« aux termes de l'article L 64 du livre des procédures fiscales « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse ». Il résulte de ce texte que sont inopposables à l'administration les actes passés par le contribuable dont le caractère fictif est établi, ou les actes dont la seule raison d'être est d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que le contribuable aurait acquittées eu égard à son patrimoine, sa situation, et ses revenus, s'il n'avait pas conclu ces actes. En application de ce texte, l'administration a réintégré dans le patrimoine des époux X...-Y...imposable à l'ISF pour les années 2000 à 2004 la valeur en pleine propriété des 850 000 titres PPR dont ils avaient cédé l'usufruit temporaire en décembre 1999 à la société Julius Perle LTD, et qu'ils n'avaient donc pas déclarée pour les années en question. (¿). Les époux X...-Y...démentent que les actes critiqués par l'administration fiscale aient eu pour finalité exclusive d'éluder ou d'atténuer l'impôt dont ils auraient été redevables, mais affirment qu'ils étaient nécessaires à la réalisation d'un projet patrimonial consistant à disposer d'une partie de leur patrimoine, de leur vivant et surtout après leur décès, en faveur de bénéficiaires en fonction de leurs mérites et de leurs besoins, « sans les contraintes des règles de dévolution successorale » (sic) », et qu'ils ont donc confié la mission à des professionnels compétents de faire fructifier cette partie de leur patrimoine et d'en distribuer les fruits aux bénéficiaires. Ils soutiennent que seule l'institution du trust de Jersey, inconnue du droit français, permettait la réalisation de ce projet et qu'ils ont donc choisi de constituer un trust discrétionnaire et irrévocable, ce qui impliquait d'abord nécessairement la constitution et la capitalisation d'une société à Jersey, la société Julius Perle Ltd. Cependant, la cour relève que non seulement les époux X...-Y...ne justifient pas de la nécessité de constituer cette société, dont les statuts ne sont d'ailleurs pas produits, mais qu'ils ne proposent pas d'explication à la constitution de cette société créée le 13 décembre 1999, dont il importe de souligner qu'elle a été capitalisée grâce à une ouverture de crédit 35 millions de francs consentie le 10 décembre 1999 à M. X... par une société de bourse Oddo and Cie, que celui-ci a remboursé de 16 décembre 1999 grâce au prix de la vente de l'usufruit de leurs 850 000 titres PPR pendant cinq ans et quatre mois étant relevé que l'acte de cession était signé pour la société Julius Perle Ltd, acquéreur, par M. Anthony A..., de sorte que les époux X...-Y...peuvent difficilement soutenir que l'administration était parfaitement informée du contenu de cette session spontanément déclarée par eux. Contrairement à ce qu'a retenu le premier juge, dès lors qu'il s'agit de rechercher quelle est la finalité des actes litigieux, la circonstance que l'actede cession ait été conclu entre les époux X...-Y...et la société Julius Perle Ltd, personne morale distincte de ses associés, importe peu. La cour relève ensuite, que dès le 16 décembre 1999 les époux X...-Y..., qui se disent les seuls associés de la société Julius Perle Ltd, ont mis en trust toutes leurs parts sociales dans la société Julius Perle Ltd, soit 35 000 000 parts d'une valeur de 1 franc chacune, ce qui interroge encore sur la nécessité de constituer et de capitaliser cette société à hauteur 35 millions de francs pour se dessaisir trois jours plus tard de toutes les parts sociales pour la somme de 35 000 F (cf. Annexe 2 du contrat de trust p. 29). Il est constant que le trust n'est pas doté la personnalité juridique et qu'il n'est pas propriétaire des biens qui lui sont confiés, de sorte que ces biens restent la propriété des constituants jusqu'à leur attribution aux bénéficiaires, sauf dans l'hypothèse d'un trust irrévocable, qualifié comme tel en l'espèce, ce dont se prévalent les époux X...-Y...pour soutenir que les fonds mis en trust sont définitivement sortis de leur patrimoine pendant 5 ans et 4 mois, ajoutant que les dividendes produits par les titres PPR ont été perçus par le trust pendant la durée de la cession d'usufruit, sans toutefois produire le moindre justificatif à l'appui de cette dernière allégation. Mais ainsi que le fait valoir à juste titre l'appelante la possibilité prévue dans le contrat de trust pour les constituants d'emprunter 40 % de la valeur nette des avoirs du trust entre décembre 1999 et décembre 2001, puis 60 % de la valeur nette des avoirs entre décembre 2001 et décembre 2003, et enfin 80 % de la valeur nette des avoirs entre 2003 jusqu'à la fin de la durée du trust, certes avec l'accord du trustee, mais sans obligation pour eux de rembourser ni les intérêts ni le capital emprunté de leur vivant, démontre que les époux X...-Y...ne s'étaient pas irrévocablement dépossédés des fonds remis au trust. Enfin, la cour relève que si au moyen de la constitution de la société Julius Perle Ltd, puis de la cession temporaire à cette dernière de leur droit d'usufruit des 850 000 titres PPR dont ils seraient tous deux nus-propriétaires (leur régime matrimonial n'est pas précisé), et enfin de la mise en trust de leurs actions dans la société Julius Perle Ltd (dont on ignore ce qu'elle est devenue), les époux X...-Y...entendaient attribuer une partie de leur patrimoine à ceux de leurs descendants qui le méritent ou en ont besoin, comme ils le prétendent, le caractère discrétionnaire du trust est en contradiction avec l'objectif affiché, dès lors que les trustees attribuent de façon discrétionnaire les fruits des avoirs confiés, à qui bon leur semble des enfants ou neveux des constituants, ou à une oeuvre charitable. De même, la possibilité pour les constituants d'emprunter, sans obligation de remboursement de leur vivant jusqu'à 80 % des avoirs du trust, est en contradiction avec l'intention libérale censée justifier la constitution de la société Julius Perle Ltd, la cession temporaire d'usufruit et la mise en trust des parts de cette société, l'obligation de remboursement incombant d'ailleurs à leurs héritiers et permettant ainsi d'alourdir leur passif successoral. Dès lors, il est établi que la constitution de la société Julius Perle Ltd dont les époux X...-Y...ont été les éphémères associés pendant quelques jours, la cession de l'usufruit temporaire de leurs titres, acquis par la société Julius Perle Ltd grâce à un prêt consenti par M. X..., et la mise en trust des parts sociales de cette société, avaient pour objet non pas de distribuer une partie de leur patrimoine, comme les époux X...-Y...le prétendent, mais d'éluder une partie de l'impôt, car les droits de mutation générés par la cession temporaire d'usufruit, certes déclarée à l'administration, soit 556 063 ¿ sont très inférieurs à la somme de 5 309 974 ¿ correspondant aux seuls rappels de droits d'ISF pour les années 2000 à 2004 sur la valeur en pleine propriété des titres PPR détenus par les époux X...-Y.... Par conséquent, il n'y a pas lieu de décharger les époux X...-Y...des cotisations supplémentaires d'ISF d'un montant de 10 854 677 ¿ comprenant la pénalité pour abus de droit prévue par l'article 1729-1 ancien du code général des impôts dont ils se bornent à affirmer qu'elle serait incompatible avec l'article 6 § 1 de la convention européenne des droits de l'Homme ». 

ALORS QUE selon l'article L 64 du livre des procédures fiscales en sa rédaction en vigueur au moment des faits : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification » que, selon l'article L 64 A alors applicable, « La procédure de répression des abus de droit définie à l'article L. 64 est applicable au contrôle de l'impôt de solidarité sur la fortune » ; que, pour qu'un abus de droit soit constitué, il faut que l'acte ou l'opération litigieux dissimule la portée véritable de l'opération sous des apparences ayant pour seul but d'éluder les droits légalement et réellement dus et que le contribuable ait fait preuve de dissimulation en vue d'éluder ou d'atténuer la charge de l'imposition qui aurait dû être légalement subie ; que la recherche de l'option fiscale la plus avantageuse n'est pas un abus de droit, l'optimisation fiscale n'est donc pas abusive, conformément au principe de la liberté de gestion du contribuable et à la faculté du législateur d'offrir au contribuable des options fiscales prévisibles ; qu'une telle option ne devient abusive que si elle manifeste de la part du contribuable la poursuite d'un montage ayant un but exclusivement fiscal, notamment du fait de son caractère inutile en gestion ; qu'à défaut de fictivité des actes litigieux, la prise en compte de préoccupations fiscales de la part des parties, licite en elle-même, ne saurait être retenue dans la constatation d'un abus de droit que si elle constituait la justification exclusive de l'opération ; qu'il incombe au juge du fond d'analyser l'ensemble des composantes d'une opération donnée sans méconnaître les effets pluriels d'une transformation de statut juridique ; que, pour qu'il y ait eu abus de droit dans le présent dossier, il eût fallu avant toutes choses que soit constaté le maintien en propriété par les époux X... du corpus du trust, au sens de l'article 544 du code civil ; qu'en effet, il est constant que le trust opère en lui-même une sorte de transfert-démembrement du droit de propriété du constituant, le trustee étant investi du titre légal, par le constituant et devant gérer, administrer, voire disposer des biens dont le titre de propriété lui a été remis pour le compte de tiers bénéficiaires ; qu'à cet égard l'existence mise en avant dans les motifs précités par la cour de la possibilité de prêt, d'ailleurs traditionnelle en droit anglo-normand, et prévue par l'article 4 (b) et (c) de l'acte de trust ne remet pas en cause la dépossession des époux X... ; que le contrat de trust donne par ailleurs au trustee le pouvoir d'accorder des prêts à tous les tiers, comme aux époux X..., dès lors que les conditions sont conformes aux intérêts des bénéficiaires ; que cette possibilité de prêt demeure discrétionnaire et à la volonté des trustees, et le fisc n'a ni soutenu ni établi que les trustees étaient en quelque sorte transparents ; qu'ensuite, le prêt ne couvre pas la totalité du corpus du trust ; qu'également le prêt grève le patrimoine des époux X... et sera au passif de leur succession, pour sa part non remboursée, le non-remboursement n'étant qu'une faculté offerte aux emprunteurs ; qu'enfin un prêt n'est pas un titre de propriété, d'autant plus qu'en l'espèce il ne donne aucun pouvoir d'intervention du constituant sur la gestion discrétionnaire des trustees, sous le contrôle du protecteur ; qu'en réalité la cour a posé une pétition de principe de fiction per se d'un trust irrévocable pourtant régulièrement et réellement formé selon le droit de l'Ile de Jersey ; qu'en particulier, à aucun moment, le juge d'appel n'a caractérisé un pouvoir de révocation du constituant, ni l'absence de bénéficiaire autre que ce dernier-qu'au contraire, la Cour avait tenu compte de l'existence d'organisations charitables pouvant être bénéficiaires-ni davantage un droit discrétionnaire de liquider le portefeuille ou de remise des titres ; que la possibilité de prêt incriminé n'entrait nullement en contradiction avec l'intention libérale du contribuable ; que, certes le remboursement pourrait peser sur le passif de la succession, mais ce remboursement serait normalement au profit des bénéficiaires du trust ; qu'en outre, le prêt n'étant pas un droit de tirage, il ne correspond pas davantage à un droit de créance certain intégrable à l'assiette de l'ISF des constituants ; qu'enfin et quant à la constitution de la société Julius Perle Ltd, elle n'a été que le vecteur réel, et nécessaire compte tenu des exigences du droit anglo-normand, en tout état de cause, de la mise en trust irrévocable des dividendes des titres PPR ; que la cession de l'usufruit temporaire des titres PPR à cette société n'a au demeurant, comme l'a relevé à juste titre le juge de première instance, pas réduit l'assiette de l'ISF qu'aurait dû acquitter les époux X... s'ils étaient restés propriétaires des parts sociales de la société Julius Perle en pleine propriété ; que c'est cette mise en trust, qui, en tout état de cause et en dernière analyse, manifeste que l'usufruit des titres PPR n'a pas été détenu directement ni indirectement par les époux X... durant la période couverte par la cession d'usufruit temporaire, lesdits époux X... s'étant donc effectivement et irrévocablement dessaisis de 5 années et 4 mois des dividendes PPR au profit du trust, qui est ainsi devenu définitivement le propriétaire de ces dividendes ; qu'ainsi la cour a violé à tous égards les articles L 64 et L 64 A du livre des procédures fiscales ensemble l'article 1729-1 ancien du code général des impôts. 

TROISIEME MOYEN DE CASSATION 

Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR infirmé le jugement rendu le 4 mai 2010 en ce qu'il a annulé la décision de rejet de la direction générale des finances publiques notifiée le 20 novembre 2009 aux époux X... refusant de faire droit à leur demande de décharge intégrale des cotisations complémentaires d'impôt de solidarité sur la fortune mises en recouvrement par elle suite à un redressement au titre des années 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 pour un montant de 10 854 677 ¿ d'une part, et en ce qu'il a condamné d'autre part la direction générale des finances publiques en paiement de la somme de 3000 ¿ au titre de l'article 700 du code de procédure civile, 

AUX MOTIFS QU'« aux termes de l'article L 64 du livre des procédures fiscales « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse ». Il résulte de ce texte que sont inopposables à l'administration les actes passés par le contribuable dont le caractère fictif est établi, ou les actes dont la seule raison d'être est d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que le contribuable aurait acquittées eu égard à son patrimoine, sa situation, et ses revenus, s'il n'avait pas conclu ces actes. En application de ce texte, l'administration a réintégré dans le patrimoine des époux X...-Y...imposable à l'ISF pour les années 2000 à 2004 la valeur en pleine propriété des 850 000 titres PPR dont ils avaient cédé l'usufruit temporaire en décembre 1999 à la société Julius Perle LTD, et qu'ils n'avaient donc pas déclarée pour les années en question. (¿). Les époux X...
Y...démentent que les actes critiqués par l'administration fiscale aient eu pour finalité exclusive d'éluder ou d'atténuer l'impôt dont ils auraient été redevables, mais affirment qu'ils étaient nécessaires à la réalisation d'un projet patrimonial consistant à disposer d'une partie de leur patrimoine, de leur vivant et surtout après leur décès, en faveur de bénéficiaires en fonction de leurs mérites et de leurs besoins, « sans les contraintes des règles de dévolution successorale » (sic) », et qu'ils ont donc confié la mission à des professionnels compétents de faire fructifier cette partie de leur patrimoine et d'en distribuer les fruits aux bénéficiaires. Ils soutiennent que seule l'institution du trust de Jersey, inconnue du droit français, permettait la réalisation de ce projet et qu'ils ont donc choisi de constituer un trust discrétionnaire et irrévocable, ce qui impliquait d'abord nécessairement la constitution et la capitalisation d'une société à Jersey, la société Julius Perle Ltd. Cependant, la cour relève que non seulement les époux X...-Y...ne justifient pas de la nécessité de constituer cette société, dont les statuts ne sont d'ailleurs pas produits, mais qu'ils ne proposent pas d'explication à la constitution de cette société créée le 13 décembre 1999, dont il importe de souligner qu'elle a été capitalisée grâce à une ouverture de crédit 35 millions de francs consentie le 10 décembre 1999 à M. X... par une société de bourse Oddo and Cie, que celui-ci a remboursé de 16 décembre 1999 grâce au prix de la vente de l'usufruit de leurs 850 000 titres PPR pendant cinq ans et quatre mois étant relevé que l'acte de cession était signé pour la société Julius Perle Ltd, acquéreur, par M. Anthony Pichter, de sorte que les époux X...-Y...peuvent difficilement soutenir que l'administration était parfaitement informée du contenu de cette session spontanément déclarée par eux. Contrairement à ce qu'a retenu le premier juge, dès lors qu'il s'agit de rechercher quelle est la finalité des actes litigieux, la circonstance que l'acte de cession ait été conclu entre les époux X...-Y...et la société Julius Perle Ltd, personne morale distincte de ses associés, importe peu. La cour relève ensuite, que dès le 16 décembre 1999 les époux X...-Y..., qui se disent les seuls associés de la société Julius Perle Ltd, ont mis en trust toutes leurs parts sociales dans la société Julius Perle Ltd, soit 35 000 000 parts d'une valeur de 1 franc chacune, ce qui interroge encore sur la nécessité de constituer et de capitaliser cette société à hauteur 35 millions de francs pour se dessaisir trois jours plus tard de toutes les parts sociales pour la somme de 35 000 F (cf. Annexe 2 du contrat de trust p. 29). Il est constant que le trust n'est pas doté la personnalité juridique et qu'il n'est pas propriétaire des biens qui lui sont confiés, de sorte que ces biens restent la propriété des constituants jusqu'à leur attribution aux bénéficiaires, sauf dans l'hypothèse d'un trust irrévocable, qualifié comme tel en l'espèce, ce dont se prévalent les époux X...-Y...pour soutenir que les fonds mis en trust sont définitivement sortis de leur patrimoine pendant 5 ans et 4 mois, ajoutant que les dividendes produits par les titres PPR ont été perçus par le trust pendant la durée de la cession d'usufruit, sans toutefois produire le moindre justificatif à l'appui de cette dernière allégation. Mais ainsi que le fait valoir à juste titre l'appelante la possibilité prévue dans le contrat de trust pour les constituants d'emprunter 40 % de la valeur nette des avoirs du trust entre décembre 1999 et décembre 2001, puis 60 % de la valeur nette des avoirs entre décembre 2001 et décembre 2003, et enfin 80 % de la valeur nette des avoirs entre 2003 jusqu'à la fin de la durée du trust, certes avec l'accord du trustee, mais sans obligation pour eux de rembourser ni les intérêts ni le capital emprunté de leur vivant, démontre que les époux X...-Y...ne s'étaient pas irrévocablement dépossédés des fonds remis au trust. Enfin, la cour relève que si au moyen de la constitution de la société Julius Perle Ltd, puis de la cession temporaire à cette dernière de leur droit d'usufruit des 850 000 titres PPR dont ils seraient tous deux nus-propriétaires (leur régime matrimonial n'est pas précisé), et enfin de la mise en trust de leurs actions dans la société Julius Perle Ltd (dont on ignore ce qu'elle est devenue), les époux X...-Y...entendaient attribuer une partie de leur patrimoine à ceux de leurs descendants qui le méritent ou en ont besoin, comme ils le prétendent, le caractère discrétionnaire du trust est en contradiction avec l'objectif affiché, dès lors que les trustees attribuent de façon discrétionnaire les fruits des avoirs confiés, à qui bon leur semble des enfants ou neveux des constituants, ou à une oeuvrecharitable. De même, la possibilité pour les constituants d'emprunter, sans obligation de remboursement de leur vivant jusqu'à 80 % des avoirs du trust, est en contradiction avec l'intention libérale censée justifier la constitution de la société Julius Perle Ltd, la cession temporaire d'usufruit et la mise en trust des parts de cette société, l'obligation de remboursement incombant d'ailleurs à leurs héritiers et permettant ainsi d'alourdir leur passif successoral. Dès lors, il est établi que la constitution de la société Julius Perle Ltd dont les époux X...-Y...ont été les éphémères associés pendant quelques jours, la cession de l''usufruit temporaire de leurs titres, acquis par la société Julius Perle Ltd grâce à un prêt consenti par M. X..., et la mise en trust des parts sociales de cette société, avaient pour objet non pas de distribuer une partie de leur patrimoine, comme les époux X...-Y...le prétendent, mais d'éluder une partie de l'impôt, car les droits de mutation générés par la cession temporaire d'usufruit, certes déclarée à l'administration, soit 556 063 ¿ sont très inférieurs à la somme de 5 309 974 ¿ correspondant aux seuls rappels de droits d'ISF pour les années 2000 à 2004 sur la valeur en pleine propriété des titres PPR détenus par les époux X...-Y.... Par conséquent, il n'y a pas lieu de décharger les époux X...-Y...des cotisations supplémentaires d'ISF d'un montant de 10 854 677 ¿ comprenant la pénalité pour abus de droit prévue par l'article 1729-1 ancien du code général des impôts dont ils se bornent à affirmer qu'elle serait incompatible avec l'article 6 § 1 de la convention européenne des droits de l'homme ». 

ALORS QUE selon l'article L64 livre des procédures fiscales en sa rédaction en vigueur au moment des faits : « Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bienfondé de la rectification » ; et que selon l'article L 64 A alors applicable, « La procédure de répression des abus de droit définie à l'article L. 64 est applicable au contrôle de l'impôt de solidarité sur la fortune » ; que, pour qu'un abus de droit soit constitué, il faut que l'acte ou l'opération litigieux dissimule la portée véritable de l'opération sous des apparences ayant pour seul but d'éluder les droits légalement et réellement dus ; qu'il convient donc que le contribuable ait fait preuve de dissimulation en vue d'éluder ou d'atténuer la charge de l'imposition qui aurait dû être légalement subie ; que le juge de cassation vérifie qu'en l'état de ses constatations déduites de son appréciation souveraine des éléments de preuve qui lui étaient soumis, le juge du fond a fait ressortir le caractère fictif de l'acte ou de l'opération incriminée et son but véritable et exclusivement fiscal qui est d'échapper à l'imposition due en vertu de la loi fiscale applicable ; que cependant la recherche de la qualification exacte du montage précède logiquement et nécessairement l'abus de droit, de sorte que le juge du fond doit d'abord apprécier si la réalité du montage entre bien dans le champ d'application d'une disposition fiscale autre que celle apparente dont le fisc conteste l'applicabilité ; qu'ainsi l'abus de droit suppose une requalification avec une mise en cause justifiée et prouvée de la bonne foi du contribuable et non la simple constatation de conséquences fiscales exactes de l'acte ou opération incriminé ; que dès lors, lorsque le fisc s'est en réalité borné à requalifier une opération que le contribuable a, par erreur, cru pouvoir faire entrer dans ou faire échapper au champ d'application d'une disposition fiscale non applicable, il n'y a pas abus de droit, le juge du fond se devant d'analyser l'ensemble des composantes » d'une opération donnéesans méconnaître les effets pluriels d'une transformation de statut juridique ; que, dans l'état du droit fiscal applicable aux faits de l'espèce, antérieurs à la réglementation des trusts introduite par l'article 792-0 bis résultant de l'article 14- V de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, un trust révocable était soumis à l'ISF ; que la cour a admis, implicitement mais nécessairement, comme le faisait au demeurant le fisc antérieurement à l'adoption de la loi du 29 juillet 2011 susvisée, que, dans un trust irrévocable, le constituant (« settlor ») n'étaitpas propriétaire des biens mis en trust, ce qui est conforme à la réalité du trust en droit anglo-saxon ; qu'en effet, pour rétablir à tort l'imposition annulée par le Tribunal de grande instance, elle a estimé devoir considérer que le trust incriminé était révocable ; qu'ainsi, en estimant que le trust était révocable au motif de la faculté de prêt susmentionnée, la cour d'appel, quel que soit le mérite de cette interprétation, n'a procédé qu'à une qualification prétorienne du trust ; que, quant à la dissimulation qu'aurait opérée le contribuable, elle est inexistante, les clauses incriminées par la cour sont parfaitement apparentes et littérales dans l'acte de trust et ne nécessitent en elle-même aucun effort d'interprétation qui serait suscité par leur complexité ou leur caractère contradictoire ; qu'il incombait au juge de l'impôt, en l'absence de disposition législative spéciale, de qualifier le trust en droit français à partir de son régime en droit anglo-normand ; que ce qu'en réalitéla cour n'a pas fait ; que, dès lors, cette démarche ne relevait pas de la mise en oeuvre de l'article L 64 du livre des procédures fiscales, mais d'une simple application, encore une fois quelle qu'en soit la validité juridique, de l'article 885 E du code général des impôts ; qu'enfin, la circonstance, également mise en exergue par le juge d'appel que les bénéficiaires puissent être, outre les descendants ou neveux des époux X..., des organisations charitables à la discrétion des trustees n'est, aux termes de la Trust Jersey Law 1984, qu'une expression de la notion de « discretionary trust » ; qu'en tout état de cause, l'éventuel octroi d'actifs ou de revenus du trust à des organismes charitables, ne connote pas la poursuite d'un but exclusivement fiscal des contribuables ; que, de surcroît, l'article 7 de l'acte de trust ne vise que des affectations ou paiements partiels à de telles oeuvres, soit à la demande des bénéficiaires, soit à la discrétion des trustees, mais toujours avec l'approbation de l'oeuvre de charité par le bénéficiaire ; qu'ainsi l'arrêt attaqué est dépourvu de base légale au regard des article L 64 et L 64 A du livre des procédures fiscales, ensemble de l'article 1729-1 ancien du code général des impôts.