TA75 · 1re Section - 1re Chambre — 19 novembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 3 avril 2024, 25 février 2025 et 10 juin 2025, M. B... A... et Mme D... A..., représentés par Me Daniel-Thézard, demandent au tribunal 
  
1°) de prononcer la décharge, en droits, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts-revenus et de prélèvements sociaux, ainsi que des intérêts de retard et pénalités correspondants, mis à leur charge au titre de l’année 2014 ;  
 
2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 8 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
  
Il soutient que : 
 
S’agissant des droits : 
- l’administration s’est fondée à tort sur l’existence d’un abus de droit par fraude à la loi au sens du droit interne dans le versement de la soulte litigieuse, alors que le versement de la soulte est indissociable de l’ensemble d’opération d’apport, faisant obstacle à ce qu’il soit jugé comme étant en lui-même un « acte » susceptible d’être qualifié d’abus de droit, comme le reconnaît d’ailleurs la doctrine fiscale ; 
- à supposer que la loi française valide l’interprétation de l’administration qui consiste à réprimer le seul versement de la soulte comme abusif en l’isolant du reste de l’opération d’apport, une telle interprétation méconnaît les objectifs fixés à la clause anti-abus prévue au 1 de l’article 15 de la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009, tels qu’ils ont été interprétés par la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) dans son arrêt n° C-321-05 du 5 juillet 2007, dès lors que l’administration ne peut procéder au « découpage » de l’opération en plusieurs sous-opérations pour appliquer le qualificatif d’abus au seul versement de la soulte sans remettre en cause le bien-fondé de l’ensemble de l’opération d’apport, la directive ne considérant une telle opération comme abusive que lorsque l’ensemble du montage est artificiel ; 
- il est nécessaire de poser une question préjudicielle à la CJUE sur la portée et les effets de la clause anti-abus prévue au 1 de l’article 15 de la directive 2009/133/CE du 19 octobre 2009 dès lors que la présente affaire présente une difficulté sérieuse d’interprétation de cette directive sur ce point ; 
- la qualification d’abus de droit méconnaît les principes européens de confiance légitime et de sécurité juridique, dès lors qu’à la date à laquelle l’opération est intervenue, le texte de loi ne posait qu’une condition de seuil pour le montant de la soulte, n’imposant aucune obligation à la finalité de cette dernière, l’administration ayant par la suite posé une interprétation restrictive sur un texte clair ;  
- le versement de la soulte par la société Vivalto international à leur bénéfice n’est pas contraire aux objectifs visés par le législateur par les dispositions de l’article 150-0 B ter, objectifs qu’au demeurant le service n’a pas explicités, le législateur ayant en réalité souhaité favoriser les restructurations, ouvrant sciemment la possibilité pour le contribuable d’appréhender à cette occasion des sommes en franchises d’impôt pour faciliter la conclusion des transactions ; 
- en tout état de cause et à supposer que le versement des soultes nécessite une justification économique propre, le versement à leur bénéfice n’était pas justifié par un but exclusivement fiscal, mais était une contrepartie contraignante à l’opération d’apport-cession, dès lors que M. A... se retrouve après la restructuration avec des droits amoindris et des actifs moins liquides, justifiant une indemnisation, et que Mme A... a conditionné son accord à cette opération d’apport-cession à la libération de liquidités à son bénéfice ; 
 
 
S’agissant de la pénalité pour abus de droit : 
- cette pénalité, qui est dépourvue de tout fondement dans la directive « fusions », est contraire aux objectifs de cette directive qui ne prévoit pas la possibilité d’une répression. 
 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés les 2 octobre 2024, 7 avril 2025 et le 6 août 2025, la directrice de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) conclut au rejet de la requête. 
  
Elle fait valoir que les moyens du requérant ne sont pas fondés. 
 
 
Par une ordonnance du 28 juillet 2025, la clôture de l’instruction a été fixée au 12 août 2025.  
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
-  le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 ; 
- le code de justice administrative. 
  
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus lors de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Monteagle, rapporteure, 
- les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public, 
- et les observations de Me Daniel-Thézard, représentant M. et Mme A.... 
 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
M. et Mme A..., actionnaires de la SAS Vivalto à hauteur de 97,05 % pour M. A... et de 0,69 % pour Mme A..., ont créé une société holding de droit luxembourgeois, dénommée Vivalto international Sarl, à laquelle ils ont apporté la majorité des titres de la SAS Vivalto qu’ils détenaient par un contrat d’apport, recevant en échange, outre des actions de la société Vivalto international Sarl, une soulte de 1 437 480 euros pour M. A... et de 1 431 742 euros pour Mme A..., équivalentes à 9,99 % de la valeur totale de l’apport de titres. Les soultes ont été inscrites au crédit de leurs comptes courants d’associé dans les écritures de la société Vivalto International Sarl. Ces soultes étant inférieures à 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, M. et Mme A... ont estimé pouvoir les placer, au même titre que les plus-values réalisées à l’occasion de ces apports, sous le régime du report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter du code général des impôts. A l’occasion d’un examen de leur situation fiscale personnelle portant notamment sur l’année 2014, l’administration a toutefois estimé, par une proposition de rectification du 3 janvier 2018, que la rémunération des apports au moyen de soultes était constitutive d’un abus de droit et a soumis les sommes en cause à l’impôt sur le revenu ainsi qu’aux prélèvements sociaux sur les produits de placement au titre de l’année 2014. Elle a également assorti ces impositions supplémentaires de la majoration de 80 % pour abus de droit prévue au b de l’article 1729 du code général des impôts. Après que les requérants ont présenté leurs observations le 26 février 2018, la rectification a été intégralement maintenue, par une réponse aux observations du contribuable du 27 juin 2018. Les requérants ont formé un recours hiérarchique puis un recours devant l’interlocuteur départemental, qui ont tous deux été rejetés. A l’issue de la procédure, la somme totale de 1 382 204 euros a été mise en recouvrement par voie de rôle le 31 mars 2019 portant, en droits, sur l’impôt sur le revenu, la contribution exceptionnelle sur les hauts-revenus et les prélèvements sociaux, et incluant intérêts de retard et pénalités.  Par la présente requête, M. et Mme A... en demandent la décharge. 
 
Sur la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit fiscal : 
 
D’une part, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l’article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 applicable au litige : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ». 
  
D’autre part, aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : « I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. ». Aux termes de l’article 150-0 B ter du même code, dans sa rédaction applicable au litige: « I.- L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. ». En application de l’article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu’une personne physique retire d’un apport de titres ou droits est soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du même code, d’un report d’imposition si l’apport est effectué à une société qu’il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange. 
  
En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées. 
 
En premier lieu, M. et Mme A... soutiennent que le versement des soultes dont ils ont bénéficié est indissociable de l’opération d’apport-cession, ce qui fait obstacle à l’application des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales au seul versement de soulte dès lors que le bien-fondé de l’opération de restructuration n’est pas remis en cause par l’administration. Il résulte toutefois de ce qui a été rappelé au point 4 que l’administration était fondée, dans le cadre de la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit, à appréhender de manière séparée les seules soultes versées à M. et Mme A..., sans remettre en cause l’ensemble de l’opération d’apport-cession ayant eu lieu simultanément, dès lors qu’elle estimait qu’il existait en réalité deux opérations économiques distinctes. A cet égard, si M. et Mme A... se prévalent sur le fondement implicite de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la doctrine administrative relative au bénéfice du régime de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du CGI, référencé sous le n° BOI-RPPM-PBVMI 30-10-60-20, cette instruction fiscale, qui se borne à rappeler le principe énoncé au point 4, n’ajoute rien à la loi. 
 
En deuxième lieu, M. et Mme A... soutiennent qu’en dissociant le traitement fiscal réservé au versement des soultes du reste de l’opération d’apport-cession, l’administration a méconnu les objectifs de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents dite directive « fusions », qui prévoirait qu’apport de titres et versement de soultes sont indissociables et dont la clause anti-abus, figurant à l’article 15 de la directive, ne réprime le caractère abusif que lorsque l’ensemble de l’opération a principalement comme but l’évasion ou la fraude fiscale. Ils rappellent notamment que la Cour de justice de l’Union européenne a jugé, par son arrêt n° C-321/05 du 5 juillet 2007 dit « M. C... », que la soulte en espèces et l'opération d'acquisition font partie d'une seule et même transaction. Toutefois et dès lors que l’administration fait la démonstration de ce que le versement de la soulte n’a en réalité pas de lien avec l’opération d’apport-cession, dont elle n’est pas une contrepartie contraignante, les soultes litigieuses ne peuvent plus être regardées comme participant de la transaction que constitue l’opération d’apport-cession placée sous le régime fiscal du report d’imposition. Dès lors, la question du traitement fiscal réservé à ces soultes, et en particulier de la possibilité pour l’administration de mobiliser à leur encontre l’abus de droit prévu par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, n’entre plus dans le champ de la directive et de sa clause anti-abus.  
 
En troisième lieu et comme il a été rappelé au point 4, le but poursuivi par le législateur par les dispositions de l’article 150-0 B ter n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dès lors, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que le législateur n’a fixé qu’un critère de seuil et n’a pas entendu exclure un but purement fiscal à la possibilité pour les soultes inférieures à ce seuil de bénéficier du régime de report d’imposition.  
 
En quatrième lieu, M. et Mme A... soutiennent que l’administration ne peut exiger rétroactivement que le versement de la soulte ait une justification économique, sauf à ajouter à la loi qui ne prévoyait qu’une condition de seuil pour permettre à ces soultes de bénéficier du régime de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts, alors qu’ils ont de bonne foi appliqué les dispositions légales à la lettre. Cependant, il résulte de ce qui a été dit au point 6 que la situation de M. et Mme A... n’est pas en l’espèce couverte par le droit de l’Union européenne. Le moyen tiré de ce que les principes européens de confiance légitime et de sécurité juridique auraient été méconnus est donc inopérant.  
 
En dernier lieu, il résulte de l’instruction que l’administration a estimé que le versement de soultes à M. et Mme A... à l’occasion de l’opération d’apport des titres de la SAS Vivalto qu’ils détenaient à la holding Vivalto international qu’ils constituaient n’avait aucun intérêt économique au regard de l’opération et avait comme seul objectif de mettre en leurs mains des liquidités en franchise d’impôt. Pour établir cette appréciation, l’administration, à qui la charge de la preuve incombe en l’espèce, a relevé que la holding à qui les titres étaient apportés n’avait pour associés que M. et Mme A..., que cette holding n’avait aucun autre but que de porter les titres des époux A..., qu’ils contrôlaient en outre majoritairement la société dont ils apportaient les titres et entièrement celle à laquelle ils les apportaient, qu’il n’existait aucun déséquilibre entres les actionnaires à raison de la valeur des actions et que la société Vivalto International Sarl n’avait aucun intérêt à verser cette soulte. L’administration en a conclu que le rattachement de ces soultes à l’opération d’apport-cession était purement artificiel et que le bénéfice en conséquence du régime du report d’imposition applicable au reste de l’opération était constitutif d’un abus de droit.  
 
 Pour contester cette appréciation, M. et Mme A... font d’une part valoir que le versement de liquidités à Mme A... était la condition de son accord à l’opération de restructuration. Toutefois, une telle justification, qui est étrangère à l’intérêt économique de la société Vivalto international et à l’objectif que poursuivait l’opération d’apport-cession, conforte le bien-fondé de l’appréciation portée par l’administration, qui a bien identifié que le versement de la soulte à Mme A... visait à lui octroyer les liquidités dont elle souhaitait disposer par ailleurs à ce moment-là, sans que ce souhait n’ait de lien avec la création de la holding.  
 
 D’autre part et s’agissant de M. A..., les requérants font valoir que le versement d’une soulte visait à compenser la perte de liquidité des titres qu’il apportait ainsi que la réduction de son pouvoir de décision après la création de la holding. Toutefois et alors que M. A... a librement décidé la création de cette holding avec un pouvoir renforcé de décision de son épouse, il n’est pas fondé à faire état d’une contrainte résultant d’une opération qu’il s’est volontairement infligée pour justifier le versement d’une contrepartie financière.  
 
 Il résulte de ce qui précède que c’est à bon droit que l’administration a soumis les soultes perçues par M. et Mme A... en 2019 à l’impôt sur le revenu, à la contribution exceptionnelle sur les hauts-revenus et aux prélèvements sociaux sur les produits de placement au titre de l’année 2014. 
 
Sur la majoration de l’article 1729 du code général des impôts : 
  
 Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : (…) / b. 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire (…) ». 
  
 Pour les motifs exposés aux points 9 à 11, l’administration établit l’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et était ainsi fondée à assortir les rappels d’impôt sur le revenu de la majoration de 80 % du b de l’article 1729 du code général des impôts. Si les requérants soutiennent que la directive dite « fusions » ne prévoit pas, pour l’application de sa clause anti-abus, la possibilité d’une sanction complémentaire, il résulte de ce qui a été dit au point 6 que la majoration en litige n’entre pas dans le champ d’application de la directive.  
 
 Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de saisir la Cour de justice de l’Union européenne de la question préjudicielle évoquée par M. et Mme A... dans leurs écritures, que les conclusions présentées par M. et Mme A... à fin de décharge doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B... A..., à Mme D... A... et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales. 
 
Délibéré après l'audience du 5 novembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Truilhé, président, 
Mme Monteagle, première conseillère, 
Mme Ostyn, conseillère.  
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 novembre 2025. 
La rapporteure, 
 
 
Signé 
 
 
M. MonteagleLe président, 
 
 
Signé 
 
 
J.-C. Truilhé 
 
 
 
La greffière, 
 
Signé 
 
 
L. Clombe 
 
La République mande et ordonne à la ministre de l’action et des comptes publics en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.