TA21 · 2ème chambre — 11 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n° 488424, 488491, 488809, 491921 du 8 mars 2024, enregistrée le 11 mars 2024 au greffe du tribunal sous le n° 2400795, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a attribué au tribunal administratif de Dijon, en application de l'article R. 342-3 du code de justice administrative, le jugement de la requête présentée par Mme C. 
 Par cette requête, enregistrée le 10 janvier 2023 par le greffe du tribunal administratif de Lyon, Mme B C, représentée par Me Gourves, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) d'ordonner une expertise pour déterminer la valeur vénale de l'immeuble sis 30-32 rue Jean Mermoz à Auxerre en décembre 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros à lui verser ainsi qu'à la société BHLP au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que :  
 - les redressements sont nuls pour défaut de motivation et de base légale et méconnaissance de l'article 57 du livre des procédures fiscales dès lors que les revenus distribués émanent uniquement de la société qui est réputée les avoir distribués, en l'espèce BHLP, de sorte que la participation des associés dans la société civile immobilière 3C2V ne saurait constituer un motif de redressement sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts ;  
 - la vente ne constitue pas un acte anormal de gestion et a permis à la société BHLP de récupérer 93 % de son investissement alors que l'investissement s'avérait ruineux ; les travaux de désamiantage ont été évalués en 2016 à la somme de 2 140 000 euros, frais d'étude compris ; ils concernent une surface de 18 248 m² au lieu des 1 000 m² indiqués dans le rapport de la société Apave du 1er mars 2005 ; les deux rapports ont le même objet concernant le point en litige ; la société BHLP a acheté l'immeuble " à la barre " sur la base des documents techniques fournis ; il appartient à l'administration de démontrer que cette société connaissait la surface réelle à désamianter lors de l'acquisition ; la détermination de la valeur vénale de l'immeuble ne peut qu'être influencée par le coût des travaux de désamiantage qui est supérieur au prix d'achat ; il a été décidé de faire porter l'investissement par les deux familles, soit une solution de long terme à caractère patrimonial ;  
 - le service a écarté à tort la méthode par comparaison alors qu'il existait deux mutations de biens intrinsèquement similaires, considérées trop anciennes alors qu'il était possible d'actualiser le prix ; le marché des bâtiments commerciaux était stable et le guide des valeurs vénales publié par les éditions Calon permet de constater une hausse de 3 % entre 2012 et 2016 ;  
 - la méthode retenue par le service viole l'exigence de valeur vénale objective ; la jurisprudence considère qu'une évaluation sans éléments de comparaison doit permettre de fixer la valeur vénale réelle du bien, c'est-à-dire le prix qui peut être obtenu, le jour de la mutation, par le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel, lequel ne se confond pas avec la valeur économique théorique du bien ; les trois méthodes d'évaluation retenues par le service aboutissent à des valeurs très disparates ; le service décide de ne déduire les frais de désamiantage que de la valeur calculée par le revenu ; dans la réponse aux observations du contribuable, l'administration a modifié son calcul et retenu une valeur vénale différente au terme de calculs sibyllins et arbitraires ; la méthode de calcul de la valeur de productivité repose sur une erreur méthodologique car le chiffre d'affaires à retenir correspond à la moyenne pondérée du chiffre d'affaires des exercices 2013, 2014 et 2015, sur des erreurs de fait dès lors que le taux de l'impôt sur les sociétés est erroné et que le coût de la maîtrise d'œuvre des travaux de désamiantage n'est pas pris en compte ; en outre ce calcul repose sur le choix arbitraire d'un taux de capitalisation de 6,47 % alors que l'ouvrage Evaluation des éditions Francis Lefebvre évoque une fourchette de 6 à 9 % pour le taux de capitalisation. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 11 juillet 2023 par le greffe du tribunal administratif de Lyon et le 3 avril 2024 par le greffe du tribunal, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal centre-est conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que :  
 - à titre subsidiaire, dans l'hypothèse où le tribunal estimerait que les dispositions du c de l'article 111 ne sont pas applicables, l'administration entend demander que leur soient substituées les dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ;  
 - en cédant le bien à une valeur inférieure à sa valeur réelle, telle qu'évaluée par le service, il est démontré que la société BHLP s'est appauvrie et n'a pas agi dans son intérêt ; le vendeur et l'acquéreur sont liés dès lors que les dirigeants et les associés sont communs ;  
 - la demande tendant à ce que le coût de la maîtrise d'œuvre soit prise en compte pour un montant de 140 000 euros pour l'évaluation de la valeur vénale par la méthode de capitalisation des bénéfices semble pouvoir être admise et aboutit à une valeur vénale rectifiée de 2 531 00 euros, soit un rehaussement ramené à 573 164 euros au lieu de 602 000 euros ; s'agissant de Mme C, le rehaussement en base a été ramené à 57 316 euros au titre des revenus de l'année 2016 ; 
 - le taux de 9 % de capitalisation théorique proposé ne peut être admis dès lors que le guide utilisé a été édité le 1er octobre 2018, postérieurement à la mutation en litige, et qu'il n'est pas précisé la méthode de calcul du taux ; 
 - en indiquant que l'investissement permettait une solution de long terme à caractère patrimonial, la société reconnaît avoir consenti un avantage à ses associés et dirigeants ;  
 - le recours à une expertise ne paraît pas utile ;  
 - les autres moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Les parties ont été informées par une lettre du 4 avril 2024 que cette affaire était susceptible, à compter du 14 mai 2024, de faire l'objet d'une clôture d'instruction à effet immédiat en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 24 juillet 2024 par une ordonnance du même jour. 
 Des pièces produites par l'administrateur de l'État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est à la demande du tribunal ont été enregistrées le 13 janvier 2025 et communiquées dans les conditions prévues par l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pauline Hascoët, 
 - et les conclusions de M. Thierry Bataillard rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée BHLP, qui a pour objet la location de biens immobiliers, a acquis par acte notarié du 24 décembre 2008 un immeuble situé au 30-32 rue Jean Mermoz à Auxerre pour un prix de 2 100 000 euros hors frais d'acquisition. Elle l'a cédé le 21 décembre 2016 à la SCI 3C2V pour un prix de 1 958 779,15 euros, hors frais de vente. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a adressé une proposition de rectification datée du 20 décembre 2019. Elle a alors notamment considéré que la société avait effectué un acte anormal de gestion en cédant son bien pour un prix insuffisant en décembre 2016. Une proposition de rectification a été adressée à Mme B C le 23 décembre 2019 en sa qualité d'associée de la SCI 3C2V, l'administration considérant que cette société de personnes avait bénéficié d'une libéralité constitutive d'un avantage occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts et qu'elle avait bénéficié d'une distribution de 76 100 euros, imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, au titre de l'année 2016. Le montant du rehaussement en base a été réduit à 60 200 euros lors de la réponse aux observations du contribuable. Les impositions supplémentaires en résultant pour Mme C ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2021 pour un montant de 40 608 euros en droits et pénalités au titre de l'année 2016. Mme C a formé le 14 octobre 2021 une réclamation préalable, complétée le 25 janvier 2022, qui a été rejetée le 8 novembre 2022. Par sa requête, Mme C demande la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016. 
 Sur le non-lieu à statuer :  
 2. Par une décision du 7 juillet 2023, postérieure à l'enregistrement de la requête de Mme C par le tribunal administratif de Lyon, l'administratrice des finances publiques adjointe en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est a prononcé un dégrèvement en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux d'un montant de 2 209 euros en droits et pénalités. Par suite, il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de Mme C dans cette mesure. Ce faisant, l'administration a entendu faire droit au moyen tiré de ce que les frais de maîtrise d'œuvre devaient être pris en compte pour le calcul de la valeur par le revenu. Par suite, ce moyen est désormais dépourvu d'objet. 
 Sur le surplus des conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. ".  
 4. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur. 
 5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 23 décembre 2019 adressée à Mme C précise au contribuable les montants des revenus distribués, leur fondement légal, notamment le c de l'article 111 et l'article 158 du code général des impôts, la catégorie de revenus et l'année d'imposition. Elle indique que, compte tenu des liens d'intérêts existants entre les deux parties à la cession, l'insuffisance de prix constitue pour la SCI 3C2V, cessionnaire, une libéralité représentative d'un avantage occulte. L'administration s'est également référée, pour la démonstration de l'existence de la cession d'un immeuble en deçà de sa valeur vénale constitutive d'une libéralité et de la détermination du montant de l'insuffisance de prix, à la proposition de rectification du même jour adressée à la SCI 3C2V au titre de l'année 2016. Ce dernier document, joint à la proposition de rectification adressée à Mme C, détaillait les motifs de fait ayant conduit l'administration à retenir l'existence d'un acte anormal de gestion constitutif d'une libéralité consentie à la SCI 3C2V et notamment les méthodes suivies pour déterminer l'insuffisance de prix. S'agissant des contributions sociales, la proposition de rectification mentionne les différentes contributions applicables, leurs bases légales respectives, leurs taux respectifs et le montant des impositions en résultant au titre de l'année 2016. La proposition de rectification adressée à Mme C est ainsi suffisamment motivée au regard des prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré du défaut de motivation de la proposition de rectification doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt :  
 6. Aux termes du c de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 7. En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Dans le cas où le vendeur et l'acquéreur sont liés par une relation d'intérêts, cette intention est présumée. 
 S'agissant de l'insuffisance de prix : 
 8. La valeur vénale d'un bien cédé doit être estimée en se référant au prix résultant de la confrontation de l'offre et de la demande à la date à laquelle la cession est intervenue. Lorsque l'administration procède à l'évaluation de la valeur vénale réelle d'un immeuble, elle peut se référer à des transactions concernant des immeubles situés dans le même secteur géographique et retenir comme termes de comparaison des ventes portant sur des biens similaires, intervenues à une date antérieure ou proche de celle du fait générateur de l'impôt intervenant à la date de cession. 
 9. En l'absence de transaction équivalente, l'appréciation de la valeur vénale doit être faite en utilisant les méthodes d'évaluation qui permettent d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où l'acquisition est intervenue. 
 10. La SAS BHLP a cédé en décembre 2016 à la SCI 3C2V un ensemble immobilier situé au 30-32 avenue Jean Mermoz à Auxerre, de 22 500 m², sur une parcelle de 46 220 m², pour un prix de 2 100 000 euros, frais de vente inclus, soit 1 958 779, 15 euros hors frais. Ce bien constituait son unique actif immobilier et était loué à divers preneurs pour un loyer annuel de 740 966, 12 euros. Il a été cédé à la société civile immobilière 3C2V, dont tous les associés étaient également associés de la société BHLP et détenaient ensemble plus de 98 % des actions de la société BHLP, le reliquat appartenant à une société contrôlée par certains de ces actionnaires. L'immeuble avait été acquis en décembre 2008 pour un prix de 2 100 000 euros hors frais d'acquisition. Mme C fait valoir que les valeurs vénales des bâtiments commerciaux à Auxerre étaient relativement stables entre 2012 et 2016 avec une hausse de 3 %.  
 11. Pour évaluer la valeur vénale du bien cédé, l'administration, qui a relevé qu'il n'existait pas de ventes de biens comparables, s'est fondée en dernier lieu, à la suite des observations du contribuable, sur deux méthodes distinctes. Dans un premier temps, elle a recherché la valeur comptable du bien en procédant à la correction de plusieurs anomalies comptables relatives aux dotations aux amortissements et aux immobilisations prises en compte lors de travaux réalisés sur le bien. Elle en a déduit que la valeur nette comptable du bien s'élevait à 2 397 672, 59 euros, compte tenu du prix d'acquisition, des travaux réalisés et de la dépréciation liée aux amortissements, alors que le bien avait été cédé pour 1 976 176, 11 euros. Elle a également isolé le prix de revient des constructions nouvelles achevées en 2016 pour mettre en évidence que la part du prix de vente concernant l'immeuble dans son état initial, hors travaux, s'élevait à 1 580 089 euros, soit une baisse de 24, 75 % en huit ans. Dans un second temps, elle a calculé la valeur vénale au regard de la rentabilité de l'investissement en déterminant, compte tenu du loyer annuel connu de 2016 et d'un résultat d'exploitation moyen observé sur les trois années précédentes, un bénéfice théorique net après impôt sur les sociétés qu'elle a divisé par un taux de capitalisation de 6, 47 %. Il en résulte une valeur de 5 269 675 euros, dont elle a déduit le coût du désamiantage (2 000 000 euros), les honoraires de notaire (20 000 euros) et les droits de mutation. L'administration a enfin pondéré les résultats de ses deux méthodes pour arrêter une valeur vénale.  
 12. Mme C reproche tout d'abord à l'administration de ne pas avoir utilisé la méthode par comparaison. Elle fait en particulier état de deux ventes intervenues en 2012, l'une au 59 avenue Jean Mermoz à Auxerre pour un montant de 1 200 000 euros, l'autre située au 55 avenue Jean Mermoz, réalisée pour un montant de 1 612 911 euros. Si l'argument du service tiré du caractère ancien des cessions ne peut être retenu, compte tenu de la faible évolution des prix de l'immobilier d'entreprise entre 2012 et 2016 à Auxerre, telle qu'elle ressort notamment des extraits du guide Calon produits par la requérante, l'administration soutient également que les biens ne sont pas comparables. Elle fait valoir sans être contredite sur ce point que la première cession concerne un entrepôt de 5 500 m² construit sur une parcelle de 35 000 m², soit une surface bâtie très inférieure à celle du bien cédé par la société BHLP. Quant à la seconde cession, portant sur un terrain de 40 153 m² et des bâtiments de 26 540 m², l'administration fait valoir sans être contredite que, d'une part, la vente a été réalisée en deux temps en raison de la conclusion d'un bail à construction portant sur le bâti, d'autre part, l'acquéreur a complètement restructuré le site en détruisant une partie des bâtiments, comme en témoigne un article de presse relatant les travaux menés sur cet ancien site industriel. Dans ces conditions, l'administration était fondée à considérer que ces biens, certes situés dans le même secteur géographique, ne pouvaient pas être considérés comme similaires au bien cédé par la société BHLP et ne pouvaient par suite servir à estimer la valeur vénale de l'immeuble.     
 13. Mme C reproche ensuite au service d'avoir utilisé initialement trois méthodes, puis deux, qui aboutissent à des montants très éloignés et d'avoir manqué de cohérence dans la mise en œuvre des méthodes dès lors qu'il n'a pris en compte les frais de désamiantage que dans le calcul de la valeur par le revenu. Elle considère que le calcul de la valeur par le revenu repose en outre sur plusieurs erreurs tenant à l'utilisation du chiffre d'affaires de 2016 au lieu d'un chiffre d'affaires moyen, au taux d'impôt sur les sociétés, au montant des travaux de désamiantage et au taux de capitalisation retenus.  
 14. Ni la société BHLP ni les associés de la SCI 3C2V n'ont explicité la méthode utilisée par les parties à la transaction pour déterminer le prix de vente retenu. Mme C fait valoir que la société BHLP a acquis le bien initialement " à la barre du tribunal " dans le cadre d'une liquidation judiciaire, et que les travaux de désamiantage nécessaires se sont avérés bien plus importants que prévu dès lors que le diagnostic remis lors de l'acquisition en 2008 identifiait une surface amiantée de 1 000 m² alors que le diagnostic réalisé en 2016 relevait 18 248 m² à traiter. Si, comme le fait valoir la requérante, la valeur vénale de l'immeuble est influencée par le coût des travaux de désamiantage à réaliser, soit 2 000 000 euros, il n'en résulte pas que la valeur vénale en décembre 2016 est nécessairement inférieure au prix d'acquisition fixé lors d'une adjudication " à la barre du tribunal ", qui n'est pas lui-même nécessairement égal à la valeur vénale de l'immeuble en 2008. En l'absence de cessions de biens comparables, l'administration fiscale a évalué la valeur du bien en retenant deux méthodes, la troisième ayant été abandonnée lors de la réponse aux observations du contribuable. La première méthode a pour objet de rechercher la valeur comptable du bien, compte tenu de son coût d'acquisition, des dépréciations et des travaux réalisés, ce qui permet notamment de déterminer quel est le montant des pertes subies par la société BHLP à l'occasion de la cession, lesquelles s'élèvent à 438 893, 44 euros.  
 15. Cette méthode devait être complétée par une autre méthode pour déterminer le prix qu'un acquéreur serait prêt à payer pour un tel bien, compte tenu notamment des travaux de désamiantage à réaliser. La seconde méthode retenue par l'administration a ainsi pour objet de rechercher, compte tenu des revenus attendus du bien, le montant qu'un acquéreur pourrait accepter de payer. Il est ainsi cohérent pour l'administration de n'avoir tenu compte du coût du désamiantage que dans la seconde méthode utilisée. Mme C ne peut en outre désormais utilement demander la prise en compte du coût de maîtrise d'œuvre au sein des frais de désamiantage, le service ayant accepté de prendre en compte ces frais en cours d'instance et ayant prononcé en conséquence un dégrèvement. Pour le reste, la seconde méthode retenue par l'administration retient le chiffre d'affaires généré par la location du bien en 2016, soit les données les plus récentes, tenant compte des baux conclus en 2016 dans les locaux qui venaient d'être réceptionnés. Cette donnée s'avère plus pertinente que celle proposée par la requérante qui consisterait à tenir compte d'un loyer moyen calculé à partir des chiffres d'affaires des années 2013, 2014 et 2015, ne correspondant plus à la réalité locative à la date de la vente, alors que Mme C n'apporte aucun élément concernant des risques particuliers identifiés concernant la pérennité des baux et que le montant du chiffre d'affaires réalisé précédemment paraît relativement stable. S'agissant du taux d'impôt retenu par le service pour son calcul du résultat pouvant être attendu par l'acquéreur, Mme C fait valoir que le taux de 30 % est erroné dès lors que le taux de l'impôt sur les sociétés est de 15 % jusqu'à 38 120 euros puis de 33, 33 %. Le service fait valoir qu'il a entendu retenir un taux moyen alors que la situation de l'acquéreur théorique au regard de l'impôt est incertaine, celui-ci pouvant relever de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu et pouvant par ailleurs bénéficier de déficits venant réduire le montant de son impôt. Compte tenu, d'une part, de l'impact limité de l'approximation concernant un acquéreur soumis à l'impôt sur les sociétés, d'autre part, de l'incertitude quant à la situation de l'acquéreur vis-à-vis de l'impôt, lequel pourrait relever de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, enfin de la circonstance que les travaux de désamiantage à réaliser vont réduire le montant de l'imposition, la requérante n'est pas fondée à soutenir que la méthode est entachée d'une erreur sur ce point. S'agissant du taux de capitalisation retenu par l'administration (6, 47 %), il a été déterminé au regard d'un taux de base de rendement, augmenté d'une prime de risque historique, observée sur cent ans sur le marché français, évaluée à 5 % selon les données fournies par les continuateurs de l'ouvrage de Finance d'entreprise de Pierre Vernimmen, corrigée par un coefficient de risque de 1, 10 %, le résultat étant encore augmenté de 10 % pour tenir compte du caractère non liquide du bien. Mme C fait valoir que l'ouvrage Evaluations (Francis Lefebvre) fait état d'un taux de capitalisation de 6 à 9 %, voire supérieur à 10 %. Toutefois, la fourchette ainsi mentionnée ne concerne pas spécifiquement l'année 2016 ni la zone géographique de l'Yonne. En se bornant à présenter cette référence, peu précise dès lors que la méthode de calcul du taux de rendement utilisée n'est pas précisée, la requérante ne donne pas d'éléments permettant de retenir le taux de rendement de 9 % qu'elle revendique. Il ne résulte pas de l'instruction que le taux de 6, 47 %, qui correspond à un taux de rendement net et se trouve dans la fourchette mentionnée par l'ouvrage " évaluations " cité par la requérante, serait insuffisant compte tenu de l'investissement analysé en l'espèce. 
 16. Cette seconde méthode détermine une valeur par le revenu de 5 269 675 euros dont l'administration a déduit le coût des travaux de désamiantage, les honoraires de notaire et les droits de mutation pour obtenir le coût de revient pour l'acquéreur. Cette méthode, qui aboutit à une valeur de 2 933 656 euros, supérieure à la valeur comptable, permet de constater que le bien conservait un intérêt économique pour la société BHLP comme pour un acquéreur potentiel, alors même que la société BHLP n'aurait pas anticipé le coût des travaux de désamiantage. L'administration a finalement effectué une moyenne de la valeur comptable et de la valeur par le revenu, en surpondérant la première, pour fixer une valeur vénale de 2 531 164 euros. En se bornant à faire valoir que les valeurs obtenues sont disparates et que la pondération est arbitraire, alors qu'elle lui est favorable, Mme C ne conteste pas utilement la méthode suivie par l'administration. 
 17. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit nécessaire d'ordonner une expertise, l'administration justifie de l'existence d'une minoration significative du prix de cession, qui s'élève à 573 164 euros, soit environ 22 % de la valeur vénale de l'immeuble. Par ailleurs, aucun élément du dossier ne permet de considérer que la société BHLP aurait été tenue de vendre son unique bien pour un prix inférieur à la valeur vénale ou qu'il aurait existé des contreparties à cette cession. 
 S'agissant de l'intention libérale : 
 18.  Pour apporter la preuve de ce que la vente en litige, portant sur un élément d'actif immobilisé, est constitutive d'une libéralité, l'administration fiscale relève, outre l'écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale, que le bien a été cédé à une société, constituée en septembre 2016 peu avant la cession, dont les associés étaient tous associés de la société cédante dont ils détenaient 98, 33 % des actions. L'administration relève encore que les parts et actions des deux sociétés cédante et cessionnaire sont partagées équitablement entre les deux familles A et C et que la constitution de la société civile immobilière a permis une nouvelle répartition des parts au sein des familles, en faveur de la jeune génération, celle-ci représentant 70 % des parts de la SCI alors qu'elle ne détient que 0,05 % de la SAS BHLP. Le service a également relevé que MM. Hervé C et Bernard A étaient co-gérants à la fois de la société civile immobilière et de la société BHLP. Ces éléments laissent présumer l'existence d'une collusion d'intérêts entre cédant et cessionnaire et l'intention conjointe du vendeur d'accorder un avantage sans contrepartie et de l'acquéreur de recevoir cet avantage consenti à titre gratuit. 
 19. Mme C ne conteste pas sérieusement cette présomption de libéralité. Ainsi l'administration établit l'intention pour la SAS BHLP d'octroyer et, pour Mme C, de recevoir une libéralité. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration, en se fondant sur le c de l'article 111 du code général des impôts, a réintégré dans les revenus imposables de Mme C, en sa qualité d'associée de la société civile immobilière 3C2V, le montant de la libéralité dont elle a bénéficié à raison de la minoration du prix d'acquisition du bien litigieux, compte tenu de sa quote-part au sein de la SCI 3C2V.  
 20. Il résulte de ce qui précède que le surplus des conclusions à fin de décharge doit être rejeté. 
 Sur les frais liés au litige :  
 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante dans la présente instance, au titre des frais exposés par Mme C et, en tout état de cause, de la société BHLP et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de Mme C à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme C est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme B C, à la société par actions simplifiée BHLP et à l'administrateur de l'État en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 21 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 Mme Hascoët, première conseillère, 
 M. Cherief, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mars 2025. 
 La rapporteure, 
 P. Hascoët 
 Le président, 
 P. Nicolet       La greffière, 
 L. Curot 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 lc