TA75 · 1re Section - 1re Chambre — 20 mai 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 14 avril, 19 juin et 21 novembre 2023 et 9 janvier, 12 février et 26 septembre 2024, M. et Mme A et C B, représentés par Me Guermonprez-Tanner, demandent au tribunal, dans le dernier état de leurs écritures : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que :  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;  
 - la définition de la soulte est contraire à celle retenue par la doctrine administrative et à celle du Conseil d'État ;  
 - la condition tenant à l'intérêt économique doit être appréciée au regard de l'opération de restructuration ayant donné lieu à la soulte, cette condition ayant à tort été considérée par le service comme n'étant pas satisfaite ;  
 - c'est à tort que le service a considéré que l'opération de restructuration a été mise en œuvre dans un but exclusivement fiscal ;  
 - aucune appréhension de liquidités n'est caractérisée puisqu'ils ont veillé à faire un usage prudent de leur compte courant d'associé les premières années de constitution du groupe et que la somme inscrite sur ce compte au titre de la soulte n'a pas été intégralement remboursée ;   
 - les impositions en litige sont infondées, dès lors que le père de M. B, qui a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux fondées sur les mêmes motifs et au terme de la même procédure que son fils, a obtenu, après avoir formé une réclamation identique à celle de M. et Mme B, la décharge intégrale des impositions mises à sa charge.   
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 octobre et 11 décembre 2023 et  
 14 février et 25 octobre 2024, le directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.  
 Par ordonnance du 30 septembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 30 octobre 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Ostyn, 
 - les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Debels, substituant Me Guermonprez-Tanner, représentant M. et Mme B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A et C B ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les revenus de l'année 2015. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration, mettant en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, a remis en cause le report d'imposition d'une soulte d'un montant de 730 000 euros versée à M. et Mme B par la société civile BNJ sur leur compte courant d'associés, en sus de l'attribution, à ces derniers, de 92 000 parts de cette société d'un montant nominal de 100 euros, en contrepartie de l'apport à celle-ci, le 16 mars 2015, de 12 498 titres de la SAS LE GRAND MONARQUE et de 500 titres de la SARL JIHM. Par une proposition de rectification du 5 octobre 2018, l'administration a notifié aux requérants, au titre de l'année 2015, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 80% pour abus de droit en application du b de l'article 1729 du code général des impôts. Les impositions supplémentaires et les pénalités afférentes ont été mises en recouvrement par voie de rôle le 31 décembre 2019. Par une réclamation du 30 janvier 2020, M. et Mme B, remettant en cause l'application à la soulte versée de la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, ont demandé la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge. L'administration ayant fait partiellement droit à leur demande par une décision du 20 février 2023, M. et Mme B réitèrent, par la présente requête, leurs prétentions à hauteur des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux maintenues.  
 Sur la régularité de la procédure :  
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications proposées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 5 octobre 2018 comporte la désignation des impôts concernés, à savoir l'impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux, l'année d'imposition, c'est-à-dire l'année 2015, qu'elle détaille les bases d'imposition avant et après contrôle et comporte l'ensemble des éléments de droit et de fait sur lesquels le service s'est fondé pour justifier les rectifications proposées, permettant ainsi au contribuable de formuler utilement ses observations. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification ne peut qu'être rejeté.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit : 
 4. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. ". Aux termes de l'article 150-0 B ter du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " I.- L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. () ".  
 5. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées. 
 6. En premier lieu, le moyen tiré de ce que l'administration aurait retenu de la soulte une définition contraire à celle retenue par la doctrine administrative et à celle du Conseil d'État est infondé, dès lors qu'ainsi qu'il est dit au point 5 du présent jugement, lorsqu'elle estime qu'en stipulant l'octroi d'une soulte, les parties à une opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées, l'administration peut mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L.64 du livre des procédures fiscales, comme elle l'a fait en l'espèce. Le moyen ne peut, par conséquent, qu'être écarté. 
 7. En deuxième lieu, M. et Mme B soutiennent que l'administration n'a pas démontré que les éléments constitutifs de l'abus de droit, en particulier l'absence d'intérêt économique, étaient réunis au regard de l'opération de restructuration. Toutefois, d'une part, il ne résulte pas de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification du 5 octobre 2018, que le service aurait entendu remettre en question l'intérêt économique de l'opération de restructuration. D'autre part, il résulte de ce qui a été dit au point 5 que la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit suppose, lorsqu'est remise en cause l'application de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à une soulte, que la stipulation de la soulte, et non l'opération de restructuration dans sa globalité, soit dénuée d'intérêt économique. 
 8. En troisième lieu, les requérants soutiennent c'est à tort que le service a considéré que l'opération de restructuration a été mise en œuvre dans un but exclusivement fiscal. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 7, l'application à la soulte de la procédure d'abus de droit nécessite de démontrer, non pas que l'opération d'apport elle-même mais seulement que le choix de rémunérer l'apport au moyen d'une soulte bénéficiant du report d'imposition poursuivait un but exclusivement fiscal. En l'espèce, pour le démontrer, l'administration s'est fondée sur la circonstance, d'une part, que M. B était gérant et associé de la société BNJ, bénéficiaire de l'apport et qu'il a, en cette qualité, décidé du nombre de titres émis en échange de l'apport et du montant des soultes versées en complément, d'autre part, que les requérants et les parents de M. B étaient les seuls actionnaires intervenant à l'opération d'échange de titres et que la mise à disposition d'une soulte n'était ainsi pas fondée par la nécessité de compenser un quelconque déséquilibre entre actionnaires dans la parité d'échange et, enfin, que l'intérêt économique du versement de la soulte pour la société bénéficiaire de l'apport, consistant dans l'augmentation du rendement par action et, ainsi, de la valeur de l'action en cas de valorisation éventuelle des titres de la société BNJ, convergeait avec l'intérêt de l'apporteur, qui détenait le contrôle de la société bénéficiaire de l'apport.  
 9. Tout d'abord, M. et Mme B font valoir, à juste titre, que la circonstance relevée par l'administration dans la proposition de rectification que l'intérêt économique de l'apporteur convergerait avec celui de la société bénéficiaire de l'apport ne saurait avoir pour effet d'ôter à la stipulation de la soulte son intérêt. Toutefois, si la stipulation de la soulte a, certes, pour effet de diminuer le nombre de titres émis en rémunération de l'apport et ainsi augmenter le rendement des actions, une telle circonstance n'est pas de nature à démontrer qu'elle présenterait un intérêt économique pour la société BNJ alors que la soulte a également pour effet d'obérer le passif de la société bénéficiaire de l'apport à concurrence du montant de la soulte et, partant, d'affecter le droit aux distributions des associés. Ensuite, les requérants font valoir que la stipulation de la soulte avait pour objectif, non pas d'échapper à l'impôt, mais d'en différer le paiement. Or, la volonté de différer l'imposition caractérise un but fiscal, dès lors que le différé d'imposition a nécessairement pour effet de minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable. Par ailleurs, M. et Mme B font valoir, dans leur cinquième et dernier mémoire complémentaire, que la stipulation de la soulte avait pour objectif de compenser, à la fois la perte de liquidité occasionnée par l'opération d'apport, dès lors que les statuts de la société BNJ prévoient que les parts sociales ne peuvent être cédées qu'avec le consentement de la majorité des associés représentant au moins les trois quarts des parts sociales, condition que les statuts de la SAS LE GRAND MONARQUE ne prévoient pas, et la dilution de leurs droits de vote, dès lors qu'ils ont perdu le droit de vote double attaché aux actions de catégorie A de la SAS LE GRAND MONARQUE. A cet égard, il résulte de l'instruction, en particulier du contrat d'apport du 16 mars 2015 produit à l'instance, que l'opération d'apport en litige a entraîné pour les requérants la perte du droit de vote double attaché aux actions de catégorie A qu'ils détenaient dans la SAS LE GRAND MONARQUE. Néanmoins, les requérants ne démontrent pas la réalité de la perte de liquidité alléguée. De plus, la perte de liquidité n'est alléguée et la dilution des droits de vote démontrée que s'agissant des titres de la SAS LE GRAND MONARQUE et non de ceux de la SARL JIHM. Enfin, si la réalité de la perte du droit de vote double attaché aux actions de la SAS LE GRAND MONARQUE est établie, et à supposer la perte de liquidité démontrée, il ne résulte pas de l'instruction que la stipulation de la soulte aurait été motivée par la volonté, tardivement soulevée par les requérants au cours de l'instance, de les compenser. Enfin, les attestations émanant des banques Crédit agricole et BNP et du cabinet d'expertise comptable FITECO produites par les requérants à l'instance, si elles démontrent l'intérêt économique de l'opération de restructuration liée à la mise sous holding des société LE GRAND MONARQUE et JIHM, n'établissent pas que la stipulation de la soulte litigieuse présentait un intérêt économique pour la société BNJ bénéficiaire de l'apport, ni, en particulier que la soulte a été stipulée et inscrite au compte courant d'associé des époux B afin d'être proposée à des établissements bancaires à titre de garantie sur l'actif personnel de ce dernier.  Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la soulte litigieuse avait été stipulée dans un but exclusivement fiscal. 
 10. En quatrième lieu, les requérants soutiennent qu'aucune appréhension de liquidités n'est caractérisée puisqu'ils ont veillé à faire un usage prudent de leur compte courant d'associé les premières années de constitution du groupe et que la somme inscrite sur ce compte au titre de la soulte n'a pas été intégralement remboursée. Toutefois, les sommes inscrites en compte courant d'associé constituent des sommes immédiatement disponibles, la circonstance qu'elles n'auraient pas été intégralement remboursées étant sans incidence. Il s'ensuit que le présent moyen doit être écarté. 
 11. En cinquième et dernier lieu, M. et Mme B font valoir que les impositions en litige sont infondées, dès lors que le père de M. B, qui a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux fondées sur les mêmes motifs et au terme de la même procédure que son fils, a obtenu, après avoir formé une réclamation identique à celle de M. et Mme B, la décharge intégrale des impositions mises à sa charge. Cependant, l'administration fait valoir, sans être contredite, que le dégrèvement total accordé au père de M. B, usufruitier des titres démembrés apportés à la société BNJ, est fondé sur la circonstance que la plus-value est imposable entre les mains du nu-propriétaire des titres, en l'espèce M. B. Le présent moyen manque donc en fait et doit être écarté.  
 12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme B doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles fondées sur l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A et C B et au directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales. 
 Délibéré après l'audience du 6 mai 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Truilhé, président, 
 Mme Grossholz, première conseillère, 
 Mme Ostyn, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 mai 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 I. OSTYNLe président, 
 Signé 
 J.-C. TRUILHÉ 
 La greffière, 
 Signé 
 S. RUBIRALTA 
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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