TA69 · 6ème chambre — 23 septembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés, les 31 juillet 2023 et 4 juillet 2024, Mme C D, représentée par Me Vogel, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, de prélèvements sociaux, des intérêts de retard et des majorations mis à sa charge au titre des années 2019 et 2020 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les dépens de l'instance. 
 Elle soutient, dans le dernier état de ses écritures, que : 
 - les parcelles AN 143 et 147 comportaient des constructions édifiées par la société Distrib'Ys pour un prix de revient de 445 670 euros, dont la propriété a été transférée à son époux, par acte notarié du 12 avril 2001 ;  
 - l'imposition des constructions édifiées, avant la signature du bail à construction, est dépourvue de fondement légal ; ces constructions ont intégré la propriété du sol en vertu de l'article 552 du code civil auquel les parties n'ont pas dérogé ;  
 - les immobilisations comptabilisées par la société Distrib'Ys, à une date antérieure à la signature du bail à construction, doivent être retirées du prix de revient des constructions édifiées dans le cadre de ce bail ;  
 - si le bail à construction, conclu le 12 avril 2001, devait intégrer des travaux antérieurs à sa signature, le service devait constater que sa durée excédait dix-huit ans et lui accorder les abattements correspondants ;  
 - compte tenu des impositions qu'elle a déjà acquittées, la décharge sollicitée des impositions en litige s'élève à un montant total de 275 805 euros. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 25 janvier et 26 août 2024, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par Mme D ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code civil ;  
 - le code de la construction et de l'habitation ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bardad, première conseillère ; 
 - les conclusions de Mme Collomb, rapporteure publique.   
 Considérant ce qui suit : 
 1. Par un acte notarié du 12 avril 2001, la SAS " Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys " a cédé à M. B D une parcelle de terrain à bâtir située sur la commune d'Yssingeaux (Haute loire), au lieu-dit " Villeneuve ", figurant au plan cadastral sous les numéros AW 142 (41 a 37 ca), AW 143 (18 a 04 ca) et AW 147 (5 a 29 ca) pour un prix de 514 280 francs, soit 65 553,08 euros. Par un acte notarié du même jour, M. D a donné à bail à construction à la société Distribution Yssingelaise-Distrib'ys les parcelles de terrain à bâtir cadastrées AW nos 143 (devenue AW n°172 après division), 146 et 147, à charge pour la société d'édifier, à ses frais, des locaux commerciaux. Le bail a été conclu pour une durée de dix-huit années à compter du 1er juillet 2001, moyennant un loyer trimestriel initial de 123 605 francs, soit 18 843 euros, révisable annuellement. Par un acte du 7 mars 2016, M. et Mme D ont opté pour un régime de communauté universelle avec clause d'attribution intégrale au conjoint survivant. A la suite du décès de M. D le 12 mars 2016, les trois parcelles de terrain cadastrées AW nos 143, 146 et 147 ont été apportées à la communauté et appartiennent désormais à Mme D, à savoir la parcelle AW 146, acquise le 8 mars 1983 auprès de M. A, et les parcelles AW nos 147 et 143, acquises le 12 avril 2001 auprès de la société Distribution Yssingelaise-Distrib'ys. Les constructions édifiées par la société Distribution Yssingelaise-Distrib'ys ont été transférées gratuitement dans le patrimoine de Mme D, le 30 juin 2019, au terme du bail à construction. Le 11 décembre 2019, la requérante a exercé l'option prévue au premier alinéa du I de l'article 33 ter du code général des impôts en répartissant, pour l'année 2019, 1/15ème du prix de revient des constructions, évalué à 289 650 euros, soit 19 310 euros. La requérante qui a cédé, le 29 octobre 2020, le tènement commercial, n'a pas déclaré de revenu correspondant au prix de revient des constructions au titre de l'année 2020.  
 2. Mme D a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre des années 2018, 2019 et 2020, mené selon la procédure contradictoire prévue par les articles L. 55 du livre des procédures fiscales et suivants du livre des procédures fiscales. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux, assortis de l'intérêt de retard et de la majoration de 10 % prévue par l'article 1758 A du code général des impôts au titre des années 2019 et 2020. Les rehaussements ont été partiellement maintenus, par une réponse aux observations du contribuable du 24 juin 2022. Par la présente requête, Mme D demande la décharge de ces impositions. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 3. D'une part, aux termes de l'article L. 251-1 du code de la construction et de l'habitation : " Constitue un bail à construction le bail par lequel le preneur s'engage, à titre principal, à édifier des constructions sur le terrain du bailleur et à les conserver en bon état d'entretien pendant toute la durée du bail. / Le bail à construction est consenti par ceux qui ont le droit d'aliéner et dans les mêmes conditions et formes. / Il est conclu pour une durée comprise entre dix-huit et quatre-vingt-dix-neuf ans. () ". Aux termes de l'article L. 251-2 de ce code : " Les parties conviennent de leurs droits respectifs de propriété sur les constructions existantes et sur les constructions édifiées. A défaut d'une telle convention, le bailleur en devient propriétaire en fin de bail et profite des améliorations ".  
 4. D'autre part, aux termes de l'article 33 bis du code général des impôts : " () les loyers et prestations de toute nature qui constituent le prix d'un bail à construction passé dans les conditions prévues par les articles L. 251-1 à L. 251-8 du code de la construction et de l'habitation, ont le caractère de revenus fonciers au sens de l'article 14 ". Aux termes de l'article 33 ter du même code : " I. Lorsque le prix du bail consiste, en tout ou partie, dans la remise d'immeubles ou de titres dans les conditions prévues au premier alinéa de l'article L. 251-5 du code de la construction et de l'habitation, le bailleur peut demander que le revenu représenté par la valeur de ces biens calculée d'après le prix de revient soit réparti sur l'année ou l'exercice au cours duquel lesdits biens lui ont été attribués et les quatorze années ou exercices suivants. / En cas de cession des biens, la partie du revenu visé au premier alinéa qui n'aurait pas encore été taxée est rattachée aux revenus de l'année ou de l'exercice de la cession. Le cédant peut, toutefois, demander le bénéfice des dispositions de l'article 163-0 A. () II. - Les dispositions du I s'appliquent également aux constructions revenant sans indemnité au bailleur à l'expiration du bail. / Toutefois, la remise de ces constructions ne donne lieu à aucune imposition lorsque la durée du bail est au moins égale à trente ans. Si la durée du bail est inférieure à trente ans, l'imposition est due sur une valeur réduite en fonction de la durée du bail dans des conditions fixées par décret ".  
 5. En vertu des dispositions combinées des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts, lorsque le prix d'un bail à construction consiste, en tout ou en partie, dans la remise gratuite d'immeubles en fin de bail, la valeur de ces derniers, calculée d'après leur prix de revient, constitue un revenu foncier perçu par le bailleur à la fin du bail.   
 6. Il résulte de l'acte notarié du 12 avril 2001 par lequel la société Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys a cédé à M. D les parcelles de terrain à bâtir cadastrées section AW nos 142, 143 et 147 pour un prix de 514 280 francs T.T.C, soit 65 553,08 euros T.T.C., que l'acquéreur, M. D, a consenti à l'instant un bail à construction au profit du vendeur, la société Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys, en vertu d'un protocole d'accord sous seing privé conclu entre les parties, le 7 janvier 2000. L'acte de vente du 12 avril 2001 précité mentionne que le vendeur et l'acquéreur ont conjointement obtenu, le 25 août 2000, un permis de constuire sur une partie du terrain vendu destiné à l'extension d'un bâtiment commercial. L'acte notarié du 12 avril 2001 porte également avenant à bail commercial et bail à construction entre M. D, bailleur, et la société Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys, preneuse. D'une part, cet avenant stipule que la parcelle cadastrée section AW numéro 145 comporte un local commercial (supermarché), une station de distribution de carburant, un local à usage commercial loué par Agri-Sud Est et une aire de stationnement. Une partie de la parcelle AW numéro 145 est donnée à bail commercial au preneur en vertu d'un acte sous seing privé du 1er septembre 1988, tacitement renouvelé et dont le terme est fixé au 14 novembre 2006. Le preneur propose de réaliser sur une partie du terrain une extension de la surface de vente au détail en libre service en vertu du protocole d'accord sous seing privé conclu entre les parties, le 7 janvier 2000. Les locaux donnés à bail commercial sont exclus du bail à construction, de sorte que les constructions réalisées sur la parcelle AW 145 sont ainsi exclues du bail à construction. D'autre part, l'acte notarié du 12 avril 2001 prévoit que M. D donne à bail à construction, à la société Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys, les parcelles cadastrées section AW nos  143, 146 et 147, pour une durée de dix-huit années à compter du 1er juillet 2001, soit jusqu'au 30 juin 2019, moyennant un loyer annuel de 123 605 francs. Par cet acte, le bailleur s'est engagé à l'expiration du bail à construction à conclure un bail commercial avec le preneur portant sur la totalité des biens immobiliers issus du bail à construction et le preneur à édifier ou faire édifier, sur le terrain loué, des constuctions selon des plans et devis. L'acte notarié précise également que : " Le preneur a déjà commencé les travaux avec l'accord du bailleur. Il s'engage à les achever au plus tard le 31 décembre 2001 ". Enfin, cet acte notarié prévoit qu'à l'expiration du bail à construction, par arrivée du terme ou résiliation amiable ou judiciaire, toutes les constructions édifiées par le preneur ou ses ayants cause, et tous aménagements réalisés sur le terrain loué, ainsi que toutes améliorations, de quelque nature que ce soit, deviendront de plein droit la propriété du bailleur sans qu'il soit besoin d'aucun acte pour le constater. 
 7. Pour déterminer le prix de revient des constructions réalisées dans le cadre du bail à construction signé le 12 avril 2001, l'administration s'est fondée sur les éléments recueillis dans le cadre de son droit de communication exercé, le 10 septembre 2021, auprès de la société Distribution Yssingelaise -Distrib'Ys qui lui a transmis, le 30 octobre 2021, un tableau des immobilisations relatif aux travaux réalisés en vertu du bail à construction comportant la nature des travaux réalisés, le nom du fournisseur, la date de la facture et son montant, soit un prix de revient des constructions d'un montant total de 780 927,21 euros. A la suite des observations présentées par la contribuable, le service a déduit du prix de revient des dépenses relatives à la station service, à certaines constructions et au terrassement du parking pour un montant total de 108 567,14 euros, ramenant le prix revient à la somme de 672 360 euros. Mme D demande que les factures antérieures à la date de signature du bail à construction soient exclues du calcul du prix de revient des constructions, ce qui correspond à des montants de 92 080,38 euros au titre de l'année 2000 et de 305 685,17 euros au titre de la période allant du 1er janvier au 12 avril 2001, soit un montant total de 397'765,55 euros.  
 8. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'acte de vente du 12 avril 2001 et l'acte portant avenant au bail commercial et bail à construction ont été signés, le même jour, entre les mêmes parties en un instant de temps. En outre, si l'acte de vente ne comportait aucune mention des travaux d'ores et déjà effectués par la société Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys, il faisait néanmoins état du protocole d'accord sous seing privé conclu entre les parties le 7 janvier 2000 et du permis de construire obtenu, de manière conjointe, par l'acquéreur, M. D, et le vendeur, la société Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys. Cet acte de vente mentionnait expressément qu'" en application d'un protocole d'accord sous seings privés conclu entre le vendeur et l'acquéreur à Saint-Etienne le 7 janvier 2000, l'acquéreur a donné à l'instant partie de l'immeuble à bail à construction au vendeur suivant acte reçu () ce jour. ". Par ailleurs, ce même acte, par lequel M. D, en ses qualités d'acquéreur et de bailleur, a consenti à la société Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys, ayant les qualités de vendeur et de preneur, un bail à construction d'une durée de dix-huit ans, stipulait d'une part, que le preneur avait déjà commencé les travaux avec l'accord du bailleur, qu'il s'engageait à les achever au plus tard le 31 décembre 2001, c'est-à-dire près de neuf mois plus tard et, d'autre part, que toutes les constructions édifiées par le preneur devenaient la propriété du bailleur de plein droit à l'expiration du bail. Compte tenu de l'ensemble de ces éléments, les constructions édifiées par la société Distribution Yssingelaise - Distrib'Ys avant la date de signature du bail, avec l'accord de M. D, doivent être regardées, indépendamment de la présomption de propriété résultant des dispositions de l'article 552 du code civil, comme des constructions que le preneur s'est obligé à édifier en application du bail à construction du 12 avril 2001 et dont la propriété a été transférée au bailleur, à l'issue de ce bail, à savoir le 30 juin 2019. Par suite, l'administration, qui n'a pas fait une inexacte application des dispositions des articles 33 bis et 33 ter du code général des impôts sur lesquelles elle s'est fondée, apporte la preuve qui lui incombe de la correcte détermination du prix de revient des constructions en litige sans qu'il y ait lieu d'accorder à la requérante le bénéfice des abattements demandés.  
 9. Il résulte de tout ce qui précède que Mme D n'est pas fondée à solliciter la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge, des intérêts de retard et pénalités correspondantes. 
 Sur les dépens de l'instance : 
 10. La présente instance n'a donné lieu à aucun dépens. Par suite, les conclusions de la requérante tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens de l'instance doivent, en tout état de cause, être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 11. L'Etat n'étant pas la partie perdante dans le cadre de la présente instance, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées par la requérante sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er r : La requête de Mme D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C D et au directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône.  
 Délibéré après l'audience le 9 septembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Pin, président, 
 Mme Bardad, première conseillère, 
 Mme Boulay, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 septembre 2025. 
 La rapporteure, 
 N. BardadLe président, 
 F.-X. Pin 
 La greffière, 
 F. Abdillah 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaire de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Une greffière,