TA93 · 10ème chambre — 21 novembre 2024

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 22 mars 2023 et 15 septembre 2023, la société de droit belge SA Les Remparts, représentée par Me Barré et Me Novak, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des prélèvements prévus à l'article 244 bis A du code général des impôts auxquels elle a été assujettie à raison des plus-values résultant de la cession de titres d'une société par actions simplifiée de droit français par un acte du 22 octobre 2019 et un avenant du 11 février 2020 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme, dont le montant sera ultérieurement indiqué, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - dès lors que la société dont les titres ont été cédés est une société de capitaux soumise à l'impôt sur les sociétés, la plus-value en litige n'entre pas dans le champ de l'article 3 relatif aux revenus immobiliers de la convention fiscale franco-belge mais dans celui de l'article 18 qui fait obstacle à son imposition en France, ainsi qu'il résulte du texte même de la convention, des  énonciations des paragraphes n° 120 et 130 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-INT-CVB-BEL-10-10, de la chronologie, de la renégociation de la convention fiscale franco-belge et de ce que ni la France, ni la Belgique n'ont mentionné la convention fiscale franco-belge dans la notification prévue au paragraphe 7 de l'article 9 de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices ;  
 - les titres cédés, qui ne sont pas des biens immobiliers eu égard à la nature mobilière des titres de société en droit fiscal et en droit civil français, ne sauraient être assimilés à des biens immobiliers pour l'application de la convention fiscale franco-belge, ainsi qu'il résulte des articles 3 et 22 de la convention elle-même et des énonciations du paragraphe n° 110 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-INT-CVB-BEL-10-10.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 juillet 2023 et 6 mai 2024, la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 30 avril 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 3 juin 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée à Bruxelles le 10 mars 1964 ; 
 - la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, adoptée à Paris le 24 novembre 2016, signée par la France le 7 juin 2017 ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Khiat, rapporteur public, 
 - et les observations Me Barré, représentant la société SA Les Remparts. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société SA Les Remparts, dont le siège social est en Belgique, a cédé par un acte du 22 octobre 2019 et un avenant portant complément de prix du 11 février 2020, les titres d'une société par actions simplifiée de droit français qu'elle détenait. Après deux mises en demeure, elle a déclaré les plus-values en résultant et a acquitté le prélèvement prévu à l'article 244 bis A du code général des impôts. Elle a déposé ensuite deux réclamations en date du 20 avril 2022 relatives respectivement à la plus-value résultant de l'acte initial et à celle résultant de l'avenant. Après rejet de ces réclamations par une décision du 25 novembre 2022, la société SA Les Remparts demande au tribunal la décharge des prélèvements prévus à l'article 244 bis A du code général des impôts qu'elle a acquittés à raison des plus-values en litige. 
 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 3. Aux termes du I de l'article 244 bis A du code général des impôts : " 1. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, telles que définies aux e bis et e ter du I de l'article 164 B, réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 sont soumises à un prélèvement selon les taux fixés au III bis. () / 2. Sont soumis au prélèvement mentionné au 1 : () / b) Les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France ; () / 3. Le prélèvement mentionné au 1 s'applique aux plus-values résultant de la cession : / a) De biens immobiliers ou de droits portant sur ces biens ; () / h) De parts, d'actions ou d'autres droits dans des organismes, autres que ceux mentionnés aux b à f, quelle qu'en soit la forme, non cotés sur un marché français ou étranger, dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, principalement constitué directement ou indirectement de biens ou droits mentionnés au 3. () ". Aux termes du I de l'article 164 B du même code : " Sont considérés comme revenus de source française : () / e bis) Les plus-values mentionnées aux articles 150 U, 150 UB et 150 UC, au 6 ter de l'article 39 duodecies et au f du 1° du II de l'article 239 nonies, lorsqu'elles sont relatives : / 1° A des biens immobiliers situés en France ou à des droits relatifs à ces biens ; () / e ter) Les plus-values qui résultent de la cession : () / 5° De parts, d'actions ou d'autres droits dans des organismes, quelle qu'en soit la forme, non cotés sur un marché français ou étranger, autres que ceux mentionnés au 3° du e bis, dont l'actif est, à la clôture des trois exercices qui précèdent la cession, principalement constitué directement ou indirectement de biens et droits mentionnés au 1° du e bis. () ". 
 4. L'article 244 bis A du code général des impôts, applicable aux plus-values immobilières réalisées par des personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France, soumet à ce régime les plus-values que ces personnes réalisent lors de la cession de parts, d'actions ou d'autres droits qu'elles détiennent dans les sociétés ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont l'actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers. La loi fiscale assimile ainsi à des biens immobiliers, notamment, ces parts, actions et autres droits lors de leur aliénation par une personne morale dont le siège social est situé hors de France. 
 5. En l'espèce, il est constant, d'une part, que le siège social de la société requérante est situé en Belgique et, d'autre part, que la société par actions simplifiée de droit français dont la cession des titres est à l'origine des plus-values litigieuses est une société non cotée ne relevant pas de l'article 8 du code général des impôts, et dont l'actif était, à la clôture des trois exercices précédant la cession, principalement constitué de biens immobiliers situés en France. Par suite, l'administration était fondée, au regard de la loi fiscale française, à imposer les plus-values de cession litigieuses en application des dispositions précitées de l'article 244 bis A du code général des impôts, qui assimile à des biens immobiliers les titres cédés par la société requérante.  
 Sur l'application de la convention fiscale franco-belge : 
 6. Aux termes de l'article 3 de la convention du 10 mars 1964 entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus : " 1. Les revenus provenant des biens immobiliers, y compris les accessoires, ainsi que le cheptel mort ou vif des entreprises agricoles et forestières ne sont imposables que dans l'Etat contractant où ces biens sont situés. / 2. La notion de bien immobilier se détermine d'après les lois de l'Etat contractant où est situé le bien considéré. / () / 4. Les dispositions des paragraphes 1 à 3 () s'appliquent également aux bénéfices résultant de l'aliénation de biens immobiliers. () ". Aux termes de l'article 18 de la même convention : " Dans la mesure où les articles précédents de la présente Convention n'en disposent pas autrement, les revenus des résidents de l'un des Etats contractants ne sont imposables que dans cet Etat ". Aux termes de l'article 22 de la même convention : " Tout terme non spécialement défini dans la présente Convention aura, à moins que le contexte n'exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque Etat contractant, les impôts faisant l'objet de la Convention ". Le paragraphe 2 du protocole final de la convention stipule enfin : " L'article 15, paragraphe 1, ne s'oppose pas à ce que la France, conformément aux dispositions de sa loi interne, considère comme des biens immobiliers, au sens de l'article 3 de la Convention, les droits sociaux possédés par les associés ou actionnaires des sociétés qui ont, en fait, pour unique objet, soit la construction ou l'acquisition d'immeubles ou de groupes d'immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées à leurs membres en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces immeubles ou groupes d'immeubles ainsi divisés. La Belgique pourra toutefois imposer, dans les limites fixées aux articles 15, paragraphes 1 et 2, et 19-A, paragraphe 1, les revenus tirés par des résidents de la Belgique de droits sociaux représentés par des actions ou parts dans lesdites sociétés résidentes de la France ". 
 7. Pour déterminer la notion de bien immobilier au sens et pour l'application de la dernière phrase du paragraphe 4 de l'article 3 de la convention du 10 mars 1964, il convient, conformément aux stipulations de cet article, de se référer aux lois de l'Etat contractant où est situé le bien considéré et, ainsi qu'il est prévu à l'article 22, de retenir, à moins que le contexte exige une autre interprétation, la signification que lui attribue la législation régissant, dans chaque Etat contractant, les impôts faisant l'objet de la convention. Sont dépourvues d'incidence à cet égard, les stipulations du paragraphe 2 du protocole final de cette convention, qui ont pour unique objet de qualifier de biens immobiliers, au sens de la convention, les parts de sociétés relevant de l'article 1655 ter du code général des impôts. 
 8. Ainsi qu'exposé au point 4, l'article 244 bis A du code général des impôts assimile à des biens immobiliers les parts, actions ou autres droits détenus dans les sociétés ou organismes dont l'actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers lors de leur aliénation par une société ou un organisme dont le siège social est situé hors de France, quelle que soit la forme de ces sociétés ou organismes et qu'ils soient, dès lors, passibles ou non de l'impôt sur les sociétés. Dans ces conditions, les plus-values en litige sont imposables en France, en vertu du paragraphe 4 de l'article 3 de la convention fiscale franco-belge, sans qu'aient d'incidence les éléments chronologiques mis en avant par la société requérante, le contenu de la nouvelle convention fiscale négociée entre la France et la Belgique, qui n'est pas applicable, ni la circonstance que ces deux Etats n'ont pas notifié au dépositaire de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, en application du paragraphe 7 de l'article 9 de cette convention multilatérale, que la convention fiscale franco-belge signée le 10 mars 1964 contenait des règles relatives à l'imposition des gains en capital tirés de l'aliénation d'actions, de droits ou de participations dans des entités tirant leur valeur principalement de biens immobiliers dans le pays où les biens immobiliers sont situés. Par conséquent, le moyen tiré de ce que l'imposition de ces plus-values relève de l'article 18 de la convention fiscale franco-belge, faisant ainsi obstacle à leur imposition en France, doit être écarté.  
 Sur l'interprétation administrative de la loi et de la convention fiscales : 
 9. En premier lieu, la société SA Les Remparts se prévaut des énonciations du paragraphe n° 110 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-INT-CVB-BEL-10-10 en faisant valoir qu'ils renvoient au droit fiscal et au droit civil pour l'interprétation de la notion de bien immobilier. Toutefois, ces commentaires prévoient expressément la possibilité de qualifier de biens immobiliers les biens auquel le droit fiscal français reconnaît ce caractère.  
 10. En deuxième lieu, la société requérante se prévaut des énonciations des paragraphes n° 120 et n° 130 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-INT-CVB-BEL-10-10 en faisant valoir qu'il en résulte que, pour l'application de la convention, doivent être considérés comme des biens immobiliers les seuls droits détenus dans les sociétés immobilières dotées de la transparence fiscale en vertu de l'article 1655 ter du code général des impôts ou dans les sociétés civiles immobilières de toute nature non régies par cet article. Toutefois, le paragraphe n° 130 des mêmes commentaires précise que le paragraphe 2 du protocole final de la convention n'a pas un caractère limitatif et qu' " il convient de considérer que le même caractère doit être reconnu aux droits détenus dans des sociétés dont l'actif est constitué principalement par des terrains à bâtir ou des biens assimilés ", sans apporter de précision ou de restriction sur la nature de ces sociétés. 
 11. Il suit de là qu'en tout état de cause, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes des commentaires administratifs qu'elle invoque pour soutenir que la cession des titres en litige ne peut être qualifiée de cession de biens immobiliers pour l'application de la convention fiscale franco-belge. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des prélèvements prévus à l'article 244 bis A du code général des impôts doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur leur recevabilité, les conclusions relatives aux frais d'instance. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société SA Les Remparts est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société SA Les Remparts et à la directrice chargée de la direction des impôts des non-résidents. 
 Délibéré après l'audience du 7 novembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mach, présidente, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Fabre, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 N. Syndique 
 La présidente, 
 A-S. MachLe greffier, 
 S. Werkling 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui les concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.