TA76 · 1 ère Chambre — 6 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête, enregistrée le 3 août 2023, M. C... A... et Mme B... A..., représentés par la SELARL Kbestan, demandent au tribunal : 
 
1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2019 et 2020 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
M. et Mme A... soutiennent que : 
 
- la comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) DAG est régulière dès lors que son caractère probant n’a pas été remis en cause par le service vérificateur et l’absence de dépôt des liasses fiscales pour les exercices 2019 et 2020 ne saurait remettre en cause son caractère probant ; 
- à concurrence des sommes contenues dans le fichier des écritures comptables, aucun revenu ne peut être qualifié de distribué sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts dès lors que le bénéfice a permis d’apurer en partie le déficit reportable, de sorte que les bénéfices sont demeurés investis dans la société ; 
- les retraits en espèces à hauteur de 21 900 euros ne sauraient être regardés comme distribués au sens du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts faute d’imposition à l’impôt sur les sociétés de ces sommes et, en tout état de cause, la preuve de l’appréhension des retraits en espèces par les associés n’est pas apportée et alors en outre, qu’une partie des retraits en espèces, à hauteur de 18 690 euros, a déjà été imposée au titre du solde débiteur du compte courant d’associé de M. A... ; 
- ont été engagées pour les besoins de l’activité de l’entreprise les dépenses de téléphonie à hauteur de 1 006 euros, les dépenses de jardinage à hauteur de 163 euros et les dépenses de vétérinaires à hauteur de 989 euros.  
 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 29 janvier 2024, le directeur régional des finances publiques de Normandie conclut au rejet de la requête. 
 
Le directeur soutient : 
 
d’une part, que l’imposition des sommes n’ayant pas donné lieu à imposition au niveau de la société doit être regardée comme fondée sur le 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et celle des retraits d’espèce sur le c de l’article 111 du même code ; 
d’autre part, que les moyens ne sont pas fondés. 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Jeanmougin, première conseillère, 
- et les conclusions de Mme Barray, rapporteure publique.  
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
Mme A... est gérante de la (SARL) DAG dans laquelle elle détient 66,66 % du capital social et dont son époux, M. A..., en détient 33,33 %. Cette société spécialisée dans le négoce de matériels industriels a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos au 31 décembre des années 2019 et 2020. A l’issue de cette vérification, les sommes réintégrées dans le résultat imposable de la société ont été regardées comme des revenus distribués imposables entre les mains de M. et Mme A.... Les contribuables se sont vu notifier des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux assorties des intérêts de retard et de majorations, au titre de l’année 2019 selon la procédure de rectification contradictoire et, au titre de l’année 2020, selon la procédure de la taxation d’office. L’administration fiscale ayant, le 19 juin 2023, rejeté partiellement leur réclamation préalable, M. et Mme A... demandent au tribunal de prononcer la décharge des impositions restant en litige. 
 
Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (…) » Aux termes de l’article 110 de ce code : « Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109 les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés. (...) » Aux termes de l’article 111 du même code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c. les rémunérations et avantages occultes ; (…) » La qualité de maître de l’affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et du c de l’article 111 du même code, par la société au sein de laquelle il dispose des pouvoirs les plus étendus pour contrôler les fonds, la circonstance qu’il n’aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu’elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. En revanche, pour soumettre à l’impôt sur le revenu des revenus sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, il incombe à l’administration d’établir qu’ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. La circonstance que le contribuable que l’administration entend imposer est le maître de l’affaire est à cet égard sans incidence.  
 
En premier lieu, il résulte de l’instruction qu’après reconstitution du bénéfice de la SARL DAG à concurrence de la somme de 12 347 euros au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2019, l’administration lui a imputé un report à nouveau négatif et a considéré qu’elle n’avait réalisé, au titre de l’exercice 2019, aucun résultat taxable à l’impôt sur les sociétés. Le bénéfice reconstitué de 12 347 euros réalisé au titre de 2019, totalement affecté à la réduction du report à nouveau déficitaire, ne pouvait donc pas être imposé dans les mains de M. et Mme A... au titre du 1° de l’article 109 du code général des impôts. Il résulte également de l’instruction que le service vérificateur a reconstitué, à concurrence de la somme de 41 094 euros, le bénéfice réalisé par la société à la clôture de l’exercice 2020 et arrêté son résultat à la somme de 15 794 euros après prise en compte d’un report à nouveau déficitaire auquel elle a affecté la somme de 25 300 euros. Le service ne pouvait donc pas, sur le fondement du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, imposer M. et Mme A... à hauteur de la somme de 41 094 euros, la différence entre la somme de 41 094 euros et celle de 15 794 euros, soit celle de 25 300 euros, ne pouvant être regardée comme désinvestie de l’entreprise.   
 
L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de demander, pour justifier le bien-fondé d’une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée dès lors que cette substitution ne prive pas le contribuable des garanties prévue par la loi en ce qui concerne la procédure d’imposition. Alors qu’elle avait fondé l’imposition de la somme de 12 347 euros au titre de l’année 2019 et le bénéfice de l’exercice 2020 sur les dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, l’administration demande que lui soient substituées les dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du même code à hauteur de 12 347 euros au titre de 2019 et de 25 300 euros au titre de 2020. Ce changement de base légale ne prive, en l’espèce, les contribuables d’aucune garantie. 
 
M. et Mme A..., qui supportent la charge de la preuve du caractère exagéré de l’imposition mise à leur charge, dès lors qu’ils se sont abstenus de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification et sont, en tout état de cause, en situation de taxation d’office en ce qui concerne les revenus de l’année 2020, ne contestent pas l’application des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.  
 
S’ils font valoir que le bénéfice réalisé par la SARL DAG en 2019 n’est pas celui de 12 347 euros reconstitué par le service mais celui de 11 116 euros qui ressort de la comptabilité et que le bénéfice de 2020 n’est pas de 41 094 euros mais de 25 483 euros, il ressort d’abord de ce qui a été dit précédemment que c’est seulement un bénéfice de 25 300 euros que le service entend imposer en application du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts au titre de l’exercice 2020.  
 
Il résulte ensuite de la proposition de rectification du 6 décembre 2021, non contestée sur ce point, que les fichiers des écritures comptables conformes n’ont été remis au service qu’en octobre 2021, que les informations qu’ils contenaient ont été corrigées en prenant en compte un profit sur le Trésor résultant de rappels de TVA, des produits non comptabilisés et des variations et des réintégrations de charges, qu’aucune déclaration fiscale n’avait été déposée au titre des années en litige et que les bilans n’ont été établis par un comptable qu’en mars 2022. Les contribuables n’apportent aucune explication justifiant le montant exact des bénéfices de 11 116 euros et de 25 483 euros qu’ils invoquent. En outre, l’administration fait valoir, sans être contredite, que la SARL DAG n’a pas, en l’absence de toute décision des associés prise à ce sujet, comptablement imputé les bénéfices de 12 347 euros et de 25 300 euros au report à nouveau déficitaire des exercices 2019 et 2020. Enfin, les contribuables ne contestent pas que ces bénéfices non comptabilisés à la clôture des exercices en cause étaient alors à leur disposition. Par suite, M. et Mme A... n’apportent pas la preuve du caractère exagéré des impositions mises à leur charge au titre des revenus distribués sur le fondement du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts à raison des montants de 12 347 euros au titre de l’année 2019 et de 25 300 euros au titre de l’année 2020.  
 
En deuxième lieu, au titre de l’année 2020, le service a imposé M. et Mme A... sur la somme de 15 794 euros au titre du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. L’administration fait valoir que cette somme, correspondant au bénéfice réalisé par la SARL DAG en 2020, est présumée leur avoir été distribuée en leur qualité de maîtres de l’affaire. L’administration fait valoir sans être aucunement contredite que M. et Mme A..., soumis à une imposition commune à l’impôt sur le revenu en qualité d’époux composant un seul foyer fiscal, détenaient ensemble l’intégralité du capital de la société vérifiée dont Mme A... est la gérante et dont M. A... assure la gestion courante dans ses relations avec les tiers. C’est donc à bon droit que les contribuables ont été imposés, au titre de l’année 2020, à hauteur de la somme de 15 794 euros, en application du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts. 
 
En troisième lieu, M. et Mme A... soutiennent que les retraits en espèces opérés en 2019 à hauteur 21 900 euros ne sauraient être considérés comme des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts faute d’avoir donné lieu à imposition à l’impôt sur les sociétés. Faute de bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos au 31 décembre 2019, l’administration ne pouvait effectivement pas imposer ces sommes sur ce fondement.  
 
L’administration fiscale fait valoir en défense que l’imposition doit être regardée comme fondée sur les dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts. L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, et la substitution de base légale proposée ne prive en l’espèce les contribuables d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi.  
 
Un débit « pour solde » du compte client « avances reçues » à hauteur de 21 900 euros a été enregistré en comptabilité au titre de l’exercice 2019 sans qu’aucun enregistrement correspondant n’ait été effectué sur un compte de classe 5 au profit de la société vérifiée. Comme il est dit au point 8, il est établi que les époux A... disposaient conjointement des pouvoirs les plus étendus pour contrôler les fonds de la SARL DAG et qu’ils en étaient les maîtres de l’affaire. Ils sont donc réputés, sur le fondement du c de l’article 111 du code général des impôts, être bénéficiaires des revenus distribués en litige, qui sont indépendants des retraits mentionnés au débit du compte courant d’associé de M. A.... Par suite, les contribuables ne peuvent utilement soutenir que la preuve de l’appréhension des retraits en espèces n’est pas apportée et qu’une partie a été imposée au titre du solde débiteur du compte courant d’associé de M. A.... 
 
En dernier lieu, si l’administration fiscale avait réintégré dans les résultats de la SARL DAG divers frais initialement portés en charge dans sa comptabilité au motif que ces frais n’avaient pas été exposés dans l’intérêt de l’entreprise mais imposé également M. et Mme A... sur ces sommes, il résulte des observations du service en défense, non contestées sur ce point, que les impositions correspondantes mises à la charge des contribuables ont été dégrevées avant l’introduction de la requête. M. et Mme A... ne peuvent donc pas utilement soutenir que les dépenses de téléphonie à hauteur de 1 006 euros, les dépenses de jardinage à hauteur de 163 euros et les dépenses de vétérinaires ont été engagées pour les besoins de l’activité de l’entreprise.  
 
Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2019 et 2020 et des pénalités afférentes. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre des frais liés à l’instance doivent être rejetées.  
 
 
 
 
 
 
 
 
D E C I D E : 
 
 
 
 
 
 
 
 
Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.  
 
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C... A..., à Mme B... A... et au directeur régional des finances publiques de Normandie. 
 
 
 
Délibéré après l’audience du 9 décembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
M. Minne, président, 
Mme Jeanmougin, première conseillère, 
Mme Ameline, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 janvier 2026. 
 
 
 
La rapporteure, 
signé 
H. JEANMOUGIN 
Le président, 
signé 
P. MINNE 
 
 
 
Le greffier, 
 
 
       signé 
 
N. BOULAY 
 
 
 
 
 
 
 
La République mande et ordonne au directeur régional des finances publiques de Normandie en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition conforme, 
Le greffier, 
 
 
      N. BOULAY