TA14 · 2ème chambre — 11 février 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 novembre 2023 et le 28 mai 2025, la SAS Aptar Stelmi, représentée par la SELAFA Francis Lefebvre Avocats, demande au tribunal : 
 
1°) de prononcer la réduction, à hauteur, respectivement, de 50 494 euros, 55 367 euros, 77 358 euros et 85 218 euros, des cotisations de cotisation foncière des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 à 2018 à raison de l’établissement industriel qu’elle exploite à Granville ; 
 
2°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros à lui verser sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que : 
 
- doivent être exclues de la base imposable les immobilisations correspondant à des biens d’équipement spécialisés, conformément aux dispositions du 11° de l’article 1382 du code général des impôts ; 
- doivent être exclues de la base imposable les immobilisations correspondant à des équipements mobiliers, qui ne constituent pas des accessoires immobiliers de la construction au sens du 1° de l’article 1381 du code général des impôts ; 
- les travaux de remplacement d’équipements existants de l’immeuble n’ont pas à être retenus dans la valeur locative foncière, en l’absence de changements de caractéristiques physiques de la construction, au sens du 1 du I de l’article 1517 du code général des impôts ; 
- à ce titre, elle est fondée à se prévaloir des énonciations des paragraphes 150 et 160 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-IF-TFB-20-20-10-10, qui précisent, notamment, que ne doivent pas être assimilés à des changements de caractéristiques physiques les réparations courantes des constructions ainsi que, de manière générale, toutes les dépenses qui doivent être renouvelées fréquemment pour l’entretien de la propriété ; 
- les travaux de réfection et de rénovation du bâtiment existant n’ont apporté aucune amélioration à l’établissement, de telle sorte qu’ils ne doivent pas être retenus dans la valeur locative foncière de l’établissement ; 
- à ce titre, elle est fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 230 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP – impôts) sous la référence BOI-IF-TFB-20-20-10-20, qui précisent, notamment, qu’il n’y a pas lieu de calculer de complément de valeur locative lorsque les travaux de réparation n’apportent aucune amélioration à l’établissement. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 17 avril 2024, le directeur des vérifications nationales et internationales conclut au rejet de la requête. 
  
Il fait valoir que : 
 
 - la requête est irrecevable en tant qu’elle porte sur les cotisations primitives de cotisation foncière des entreprises, dès lors que la réclamation préalable n’était pas accompagnée des pièces requises par le d) de l’article R. 197-3 du livre des procédures fiscales ;  
- les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
- le code de justice administrative.  
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Pringault, conseiller ; 
- et les conclusions de M. Blondel, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
La SAS Aptar Stelmi, qui exerce une activité de conception et de fabrication de composants de conditionnement pour l’industrie pharmaceutique, a été assujettie à la cotisation foncière des entreprises. A l’issue d’une vérification de comptabilité, des suppléments de cotisation foncière des entreprises lui ont été réclamés au titre des années 2015 à 2018. Par une réclamation du 13 décembre 2021, la société a contesté les cotisations primitives et supplémentaires de cotisation foncière des entreprises mises à sa charge au titre des années 2015 à 2018. Cette réclamation préalable ayant été rejetée le 20 septembre 2023, la société Aptar Stelmi demande au tribunal de prononcer la réduction de ces cotisations initiales et supplémentaires de cotisation foncière des entreprises mises à sa charge à raison de l’établissement qu’elle exploite sur le territoire de la commune de Granville. 
 
Sur la fin de non-recevoir tirée de l’irrecevabilité des conclusions de la requête en tant qu’elles portent sur les cotisations primitives de cotisation foncière des entreprises : 
 
Aux termes de l’article R. 197-3 du livre des procédures fiscales : « Toute réclamation doit à peine d’irrecevabilité : (…) / d) Être accompagnée soit de l’avis d’imposition, d’une copie de cet avis ou d’un extrait du rôle, soit de l’avis de mise en recouvrement ou d’une copie de cet avis (…) / La réclamation peut être régularisée à tout moment par la production de l’une des pièces énumérées au d (…) ». Aux termes de l’article R. 200-2 du même livre : « (…) Les vices de forme prévus aux a, b, et d de l’article R. 197-3 peuvent, lorsqu’ils ont motivé le rejet d’une réclamation par l’administration, être utilement couverts dans la demande adressée au tribunal administratif. (…) ». 
 
Il résulte de ces dispositions que les vices de forme, énumérés aux a), b) et d) de l’article R. 197-3 du livre des procédures fiscales, tenant notamment à l’absence de mention de l’imposition contestée, d’exposé sommaire des moyens et conclusions et de production de l’avis d’imposition, d’une copie de cet avis ou d’un extrait du rôle, peuvent, lorsque ces vices ont motivé le rejet de la réclamation, être régularisés par le contribuable dans sa demande devant le tribunal administratif. 
 
En l’espèce, pour rejeter la réclamation préalable formée par la société le 13 décembre 2021, le directeur des vérifications nationales et internationales a notamment relevé que les demandes de dégrèvement portant sur l’imposition initiale n’étaient accompagnées d’aucun rôle général, en méconnaissance des dispositions de l’article R. 197-3 précité, et en a déduit que cette réclamation était irrecevable pour la partie concernant les impositions initiales. Toutefois, cette irrégularité, qui a constitué le motif de rejet de sa réclamation par l’administration fiscale concernant les droits de cotisation foncière des entreprises, pouvait être utilement couverte par la société requérante lors de l’instance devant le tribunal administratif, conformément aux dispositions de l’article R. 200-2 précité. La SAS Aptar Stelmi ayant régularisé ce vice en produisant, à l’appui de sa requête introductive d’instance, les avis d’imposition initiale qu’elle conteste, la fin de non-recevoir tirée de l’irrecevabilité des conclusions de la requête, en tant qu’elles portent sur les cotisations primitives de cotisation foncière des entreprises, doit être écartée. 
 
Sur les conclusions à fin de réduction : 
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :  
 
D’une part, aux termes de l’article 1467 du code général des impôts : « La cotisation foncière des entreprises a pour base la valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière situés en France, à l’exclusion des biens exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties en vertu des 11° et 12° de l’article 1382, dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence définie aux articles 1467 A et 1478, à l’exception de ceux qui ont été détruits ou cédés au cours de la même période. (…) La valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière est calculée suivant les règles fixées pour l’établissement de cette taxe (…) ».  
 
D’autre part, l’article 1380 du code général des impôts dispose que : « La taxe foncière est établie annuellement sur les propriétés bâties sises en France à l’exception de celles qui en sont expressément exonérées par les dispositions du présent code ». Selon l’article 1381 du même code : « Sont également soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties : / 1° Les installations destinées à abriter des personnes ou des biens ou à stocker des produits ainsi que les ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions tels que, notamment, les cheminées d’usine, les réfrigérants atmosphériques, les formes de radoub, les ouvrages servant de support aux moyens matériels d’exploitation ; / 2° Les ouvrages d’art et les voies de communication (…) / 4° Les sols des bâtiments de toute nature et les terrains formant une dépendance indispensable et immédiate de ces constructions à l’exception des terrains occupés par les serres affectées à une exploitation agricole ; (…) ». Selon l’article 1382 de ce code : « Sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties : / (…) / 11° Les outillages et autres installations et moyens matériels d’exploitation des établissements industriels à l’exclusion de ceux visés aux 1° et 2° de l’article 1381 ». Aux termes du premier alinéa de l’article 1495 de ce code : « Chaque propriété ou fraction de propriété est appréciée d’après sa consistance, son affectation, sa situation et son état, à la date de l’évaluation ». Aux termes, enfin, du II de l’article 324 B de l’annexe III au même code : « Pour l’appréciation de la consistance il est tenu compte de tous les travaux équipements ou éléments d’équipement existant au jour de l’évaluation ». 
 
Pour apprécier, en application de l’article 1495 du code général des impôts et de l’article 324 B de son annexe III, la consistance des propriétés qui entrent, en vertu de ses articles 1380 et 1381, dans le champ de la taxe foncière sur les propriétés bâties, il est tenu compte, non seulement de tous les éléments d’assiette mentionnés par ces deux derniers articles mais également des biens faisant corps avec eux. Sont toutefois exonérés de cette taxe, en application du 11° de l’article 1382 du même code, ceux de ces biens qui font partie des outillages, autres installations et moyens matériels d’exploitation d’un établissement industriel, c’est-à-dire ceux de ces biens qui relèvent d’un établissement qualifié d’industriel au sens de l’article 1499, qui sont spécifiquement adaptés aux activités susceptibles d’être exercées dans un tel établissement et qui ne sont pas au nombre des éléments mentionnés aux 1° et 2° de l’article 1381. 
 
Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l’impôt, au vu de l’instruction et compte tenu, le cas échéant, de l’abstention d’une des parties à produire les éléments qu’elle est seule en mesure d’apporter et qui ne sauraient être réclamés qu’à elle-même, d’apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l’assujettissement à l’impôt ou, le cas échéant, s’il remplit les conditions légales d’une exonération. 
 
S’agissant des biens d’équipement spécialisés : 
 
Au regard des libellés, des factures et des photographies produites, doivent être regardées comme spécifiquement adaptées aux activités susceptibles d’être exercées dans un établissement industriel les immobilisations libellées « hvac salle blanche vision gv2 », « traitement air zone arrière presse », « air cooling system for office qc lab », « finished products dock & inflating airlock chamber », « air traitment for sharping equipment », « cooling heating air traitment in cafet » et « salle blanche gv ». 
 
En revanche, alors que les seuls libellés et photographies communiqués au tribunal ne permettent pas d’apprécier si les immobilisations en cause doivent être distraites du champ des impositions en litige, il ne résulte pas de l’instruction, au regard notamment des factures, insuffisamment précises sur les caractéristiques des immobilisations auxquelles elles se rapportent, que les installations mentionnées dans les tableaux produits par la société requérante, autres que celles indiquées au point précédent, correspondraient à des biens spécifiquement adaptés aux activités susceptibles d’être exercées dans un établissement industriel.  
 
S’agissant des biens hors champ de la cotisation foncière des entreprises : 
 
Si la requérante soutient que les immobilisations enregistrées aux comptes 2131 « bâtiments », 2135 « installations générales, agencements, aménagements des constructions » et 2154 « matériel industriel » correspondraient à des équipements mobiliers, elle n’apporte aucun élément circonstancié permettant de retenir que ces biens ne feraient pas corps avec l’un des éléments d’assiette mentionnés par l’article 1380 ou l’article 1381 du code général des impôts. Dès lors, c’est à bon droit que ces immobilisations ont été prises en compte pour la détermination des bases d’imposition à la cotisation foncière des entreprises. 
 
S’agissant des travaux non imposables : 
 
Aux termes du 1 du I de l’article 1517 du code général des impôts : « I. – 1. Il est procédé, annuellement, à la constatation des constructions nouvelles et des changements de consistance ou d’affectation des propriétés bâties et non bâties (…). Il en va de même pour les changements de caractéristiques physiques ou d’environnement. ». Selon le II du même article : « (…) les immobilisations industrielles passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties sont, quelle que soit la date de leur acquisition, évaluées par l’administration d’après leur prix de revient conformément aux dispositions de l’article 1499, lorsqu’elles figurent à l’actif du bilan de leur propriétaire ou de leur exploitant et que celui-ci est soumis aux obligations définies à l’article 53 A (…) ». Sont constitutives d’immobilisations les dépenses qui ont pour effet soit de prolonger notablement la durée probable d’utilisation d’un élément d’actif soit d’augmenter la valeur de ce dernier. 
 
En l’espèce, en se bornant à produire une liste de libellés d’immobilisations ne permettant pas de connaître la consistance exacte des travaux en cause, la société requérante ne justifie pas que les travaux de remplacement d’équipements techniques et de réfection de l’immeuble existant dont elle se prévaut n’ont pas entraîné une amélioration des caractéristiques physiques des immobilisations. Par suite, elle n’est pas fondée à soutenir que l’administration fiscale aurait dû les exclure de la base imposable à la cotisation foncière des entreprises. 
 
En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale :  
 
Aux termes de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (…) ». 
 
La requérante se prévaut, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 230 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-IF-TFB-20-20-10-20, prescrivant à l’administration fiscale de ne pas prendre en compte, pour la détermination de la valeur locative, les travaux de grosses réparations qui, sans créer d’immobilisation nouvelle, confortent seulement une immobilisation ancienne, ainsi que des énonciations des paragraphes n° 150 et n° 160 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-IF-TFB-20-20-10-10, retenant une interprétation restrictive de la qualification de « changement de caractéristiques physiques ». 
 
Comme il a été dit au point 13, la liste d’immobilisations produite par la requérante ne permet pas, au regard des seuls libellés communiqués, d’apprécier la consistance des travaux de réfection et de remplacement dont la société se prévaut. Par suite, la SAS APTAR STELMI n’est pas fondée à se prévaloir des énonciations du paragraphe n° 230 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-IF-TFB-20-20-10-20 et de celles des paragraphes n° 150 et n° 160 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-IF-TFB-20-20-10-10. 
 
Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Aptar Stelmi est seulement fondée à demander la réduction des cotisations de cotisation foncière des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 à 2018, à raison de l’établissement industriel situé dans la commune de Granville, à concurrence des montants résultant de l’exclusion des bases de calcul de la valeur locative de cet établissement des immobilisations mentionnées au point 9 dont la requérante a disposé, pour les besoins de son activité professionnelle, durant la période de référence définie aux articles 1467 A et 1478 du code général des impôts. 
 
Sur les frais liés à l’instance : 
Il n’y a pas lieu, dans les circonstances de l’espèce, de mettre à la charge de l’Etat la somme que demande la SAS Aptar Stelmi sur le fondement des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
 
D E C I D E : 
 
 
 
Article 1er : Sont exclus des bases d’imposition à la cotisation foncière des entreprises à laquelle la SAS Aptar Stelmi a été assujettie au titre des années 2015 à 2018 les biens mentionnés au point 9 du présent jugement dont la requérante a disposé, pour les besoins de son activité professionnelle, durant la période de référence. 
 
Article 2 : Les cotisations de cotisation foncière des entreprises auxquelles la SAS Aptar Stelmi a été assujettie au titre des années 2015 à 2018 sont réduites à concurrence de la réduction des bases d’imposition définie à l’article 1er. 
 
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 
Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Aptar Stelmi et au directeur des vérifications nationales et internationales. 
 
 
Délibéré après l’audience du 20 janvier 2026, à laquelle siégeaient : 
 
- Mme Renault, présidente, 
- Mme Pillais, première conseillère, 
- M. Pringault, conseiller. 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 février 2026. 
 
 
Le rapporteur, 
Signé 
S. PRINGAULT 
 
La présidente, 
Signé 
Th. RENAULT 
 
 
 
La greffière, 
 
Signé 
 
Mélanie COLLET 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision. 
 
 
Pour expédition conforme, 
La greffière, 
 
 
 
Mélanie Collet