TA106 · 1ère Chambre — 19 mars 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 14 septembre 2023, 20 février et 27 mars 2024, M. A... C... doit être regardé comme demandant au tribunal, dans le dernier état de ses écritures, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2019 et 2020 pour un montant de 20 871 euros.  
 
Il soutient que : 
- la qualité pour défendre du signataire du mémoire en défense de l’administration n’est pas établie ;  
- le redressement en litige lié à la détermination de son quotient familial est erroné ; des erreurs insusceptibles d’être corrigées portant sur le patronyme des enfants, leurs prénoms et dates de naissance sont établies ; il a bien versé une pension alimentaire pour ses enfants ; l’enfant D... était alors mineure ;     
- l’administration n’a pas pris en compte des déficits générés par une activité de loueur en meublé qu’il a omis de reporter sur ses déclarations de revenu au titre des années 2019 et 2020 ; compte-tenu de ce refus, ceux-ci seront reportés sur de prochaines déclarations ;  
- l’administration devait prendre en compte un usufruit temporaire de 90 parts de la SCI C... investissements & Co à la SAS GYM pour un montant de l’ordre de 369 000 euros ; l’administration procède en défense à une substitution de base légale, en se référant à une modification du droit fiscal, à laquelle il ne peut être fait droit faute de motivation et de respect des garanties ; après lui avoir opposé le fait que l’apport  de droits sociaux ne pouvait être réalisé que par donation ou succession, il est désormais opposé que la société GYM n’avait pour objectif que d’éluder l’impôt ; en tout état de cause la société GYM est une holding active ; il y a lieu de faire application de l’article 150-0 B ter du code général des impôts ; il n’y a pas davantage de possibilité de procéder à une compensation.   
 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés les 15 janvier et 12 mars 2024, le directeur régional des finances publiques de la Guyane conclut au rejet de la requête.  
 
Il fait valoir que : 
- les moyens soulevés par M. C... ne sont pas fondés ;  
- en tant que de besoin, dès lors que la procédure d’abus de droit fiscal de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales n’a pas été mise en œuvre au stade de la proposition de rectification, l’administration propose de procéder à une compensation entre une omission constatée au stade de l’instruction contentieuse et le dégrèvement des sommes litigeuses ; ceci sur le fondement du 5 de l’article 13 du code général des impôts dès lors que la somme correspondant aux 90 parts de la SCI C... investissements & Co était imposable au titre de l’impôt sur le revenu de 2020 au nom de M. C.... 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
 
Vu : 
- le code général des impôts ; 
- le livre des procédures fiscales ;  
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Lebel, rapporteure, 
- les conclusions de M. Gillmann, rapporteur public, 
- les parties n’étant ni présentes, ni représentées. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
  
M. C... a été assujetti au paiement de cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2019 et 2020, respectivement à hauteur de 11 691 euros et 9 180 euros, au terme d’un contrôle sur pièces qui a donné lieu à une procédure de rectification. Ne s’étant pas acquitté des sommes dues dans le délai imparti, ces sommes ont été majorées de 1 169 et 918 euros au terme d’une mise en demeure de payer du 7 mars 2023, soit un total de 22 958 euros. Le 14 avril 2023, M. C... a présenté des réclamations portant sur le bien-fondé des impositions supplémentaires mises à sa charge pour chacune de ces deux années. Par deux décisions du 28 juin 2023, envoyées le 13 juillet suivant, et reçues par son conseil le 22 juillet 2023, l’administration fiscale a rejeté ses demandes. M. B... C... doit être regardé comme demandant au tribunal, dans le dernier état de ses écritures, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2019 et 2020 pour un montant total de 22 958 euros.  
 
Sur la recevabilité des écritures en défense :  
 
Il résulte de l’instruction que par un arrêté du 23 octobre 2023, publié au recueil des actes administratifs de la préfecture de la Guyane du 24 octobre 2023, le directeur régional des finances publiques de la Guyane a délégué à M. E..., inspecteur divisionnaire, la possibilité de signer les mémoires en défense présentées dans la présente instance. Par suite, le moyen tiré de l’incompétence du signataire de ces mémoires ne peut qu’être écarté.   
 
Sur le bien-fondé de l’imposition :  
 
En ce qui concerne les pensions alimentaires et la détermination du quotient familial :  
 
Aux termes de l’article 156 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable aux années en litige : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / (…)  II. – Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : / (…) 2° (…) pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211,367 et 767 du code civil (…). /Le contribuable ne peut opérer aucune déduction pour ses descendants mineurs lorsqu'ils sont pris en compte pour la détermination de son quotient familial. (…) Un contribuable ne peut, au titre d'une même année et pour un même enfant, bénéficier à la fois de la déduction d'une pension alimentaire et du rattachement. ».  
 
Aux termes de l’article 196 du code général des impôts : « Sont considérés comme étant à la charge du contribuable, que celle-ci soit exclusive, principale ou réputée également partagée entre les parents, à la condition de n'avoir pas de revenus distincts de ceux qui servent de base à l'imposition de ce dernier : / 1° Ses enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes ; (…).». Et aux termes de l’article 194 du même code : « (…) Lorsque les époux font l'objet d'une imposition séparée en application du 4 de l'article 6, chacun d'eux est considéré comme un célibataire ayant à sa charge les enfants dont il assume à titre principal l'entretien. Dans cette situation, ainsi qu'en cas de divorce, de rupture du pacte civil de solidarité ou de toute séparation de fait de parents non mariés, l'enfant est considéré, jusqu'à preuve du contraire, comme étant à la charge du parent chez lequel il réside à titre principal. / (…) ».  
 
En vertu du 2° du II de l’article 156 du code général des impôts, une pension alimentaire versée par un contribuable en vue de pourvoir aux besoins de toute nature de ses enfants mineurs est déductible du revenu imposable à l’impôt sur le revenu. S’agissant d’une pension versée en application de l’obligation d’entretien et d’éducation, il appartient au contribuable qui entend la déduire de ses revenus imposables de justifier du montant correspondant à cette obligation, soit en se prévalant d’une décision de justice fixant ce montant, soit en établissant son caractère proportionné au regard de ses ressources, de celles de l’autre parent, ainsi que des besoins de l’enfant, compte tenu notamment de son âge. Les ressources à prendre en compte pour apporter cette justification s’apprécient sans déduction ou adjonction des pensions versées ou reçues. Lorsque le contribuable verse plusieurs pensions, cette proportionnalité doit s’apprécier en tenant compte de l’ensemble des pensions versées.  
 
Il résulte de l’instruction qu’au titre de ses déclarations de revenus pour 2019 et 2020, M. C... a déclaré avoir trois enfants mineurs à sa charge et a déduit de ses revenus des pensions alimentaires qu’il indiquait avoir versées pour ces derniers, dont la jeune D... C.... L’administration fiscale lui a toutefois opposé que cette enfant était à la charge de sa mère, avec laquelle elle résidait, et que le montant de la pension alimentaire mentionnée versée à la mère de cette enfant devait être réduit à 200 euros pour 2019, et 2 400 euros pour 2020, compte-tenu d’un jugement intervenu le 5 novembre 2019 fixant à 200 euros par mois la contribution de M. C... à l’entretien et à l’éducation de son enfant. Par ailleurs, pour sa fille née en 2005, M. C... a déduit une pension alimentaire, tout en la déclarant à sa charge.  
 
Outre que les éléments précités ne sont pas contraires à ceux figurant dans la proposition de rectification du 11 mai 2022 communiquée à M. C..., il résulte de l’instruction que la jeune D... était bien à la charge de sa mère, avec laquelle elle résidait, au titre des deux années fiscales en débat. Le requérant n’établit pas, par ailleurs, avoir versé une somme supérieure à celle lui incombant en application du jugement du 5 novembre 2019 fixant le montant alimentaire due et proportionnée au regard de ses ressources, de celles de l’autre parent, ainsi que des besoins de l’enfant. S’agissant de l’enfant née en 2005, il ne pouvait en application des dispositions citées au point 4 déduire une pension alors qu’il avait déclaré l’enfant à sa charge, et qu’elle avait été prise en compte pour la détermination de son quotient familial. Enfin, la circonstance que le vérificateur se serait trompé sur la date de naissance de l’un des trois enfants de M. C... et la majorité d’une autre n’est pas établie par l’instruction alors surtout que les éléments précités, qui ne sont pas contestés, figurent tant dans la proposition de rectification du 11 mai 2022 de l’administration fiscale que dans les rejets des réclamations de M. C... du 28 juin 2023.  
 
Il résulte de ce qui précède que M. C... n’est pas fondé à contester les rectifications relatives à ses bases d’imposition à ces titres.      
 
En ce qui concerne le refus de l’administration de prendre en compte des déficits générés par une activité de loueur en meublé qu’il avait omis de reporter sur ses déclarations de revenus de 2019 et 2020 :   
 
Dans le dernier état de ses écritures, M. C... ne conteste plus le refus de l’administration de ne pas prendre en compte des déficits générés par une activité de loueur en meublé que lui, ou un cabinet comptable qu’il emploie, n’ont pas reporté sur les déclarations de revenus de 2019 et 2020, ce moyen n’étant, en tout état de cause, pas assorti des précisions permettant d’en apprécier le bien-fondé.  
 
En ce qui concerne la prise en compte d’un usufruit temporaire :     
 
Aux termes de l’article 8 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (…) Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en fait, l'une des formes de sociétés visées au 1 de l'article 206 et qui, sous réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ; (…). ». Et aux termes de l’article 14 du même code : « Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : / 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons et usines (…). ».     
 
Il est constant que M. C... qui détenait 90 parts sociales dans la SCI C... investissements & Co, non soumise à l’impôt sur les sociétés, n’a pas déclaré, au titre de ses revenus fonciers pour les années 2019 et 2020, de revenus fonciers à ce titre alors même qu’ils existaient. En réponse à l’administration, il a fait valoir qu’il a donné l’usufruit de la totalité de ses parts sociales détenues dans cette SCI à la SAS Groupe A... C... (GYM), pour une période de 20 ans et une valeur estimée de 369 000 euros, en contrepartie d’actions dans cette société pour une valeur de 369 000 euros. Il a ainsi produit un acte notarié sous seing privé signé le 13 avril 2020, date également de la création de cette société GYM.  
 
En premier lieu, au titre de l’année 2019, M. C... ne peut utilement se prévaloir de cet apport de parts sociales dès lors que celui-ci est intervenu en 2020. Par suite, l’administration est fondée à réintégrer dans le calcul de son imposition sur le revenu 2019 les revenus fonciers tirés de la SCI C... investissement & Co au titre de cette année.  
 
En deuxième lieu, l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dispose que : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. (…) ». 
 
Pour procéder au rehaussement d’imposition en litige au titre de l’année 2020, le service s’est fondé sur la date de la donation temporaire d’usufruit de M. C... à la SAS GYM. Or, il résulte de l’instruction, notamment du contrat d’apport conclu le 13 avril 2020, entre M. C..., Mme F... et la SAS GYM que l’usufruit de la totalité des parts sociales détenues par M. C... dans la SCI C... investissements & Co a été cédé à la SAS GYM, pour une période de vingt ans et une valeur estimée de 369 000 euros, en contrepartie d’actions dans cette société pour une même valeur, de sorte qu’il ne pouvait être personnellement redevable de l’impôt sur le revenu pour les revenus fonciers perçus par la SCI C... investissements & Co au titre de l’année 2020.  
 
Toutefois, l’administration fiscale, qui ne se prévaut plus des motifs opposés à M. C... dans le rejet de sa réclamation au titre de l’année 2020, fait valoir pour la première fois devant le tribunal que la création de la SAS GYM et l’apport de parts sociales à la SAS GYM par la SCI C... investissement & Co constituent en réalité un montage frauduleux visant à faire échapper à l’imposition sur le revenu, au titre des revenus fonciers de M. C..., les sommes perçues par la SCI C... investissement & Co à titre de revenus locatifs. La SAS GYM n’aurait ainsi été créée que pour faire obstacle à cette imposition et elle ne constituerait qu’une « coquille vide ». Cependant, ainsi qu’elle le reconnait en défense, le service n’a pas mis en œuvre la procédure d’abus de droit prévue, en pareille hypothèse, à l’article 64 du livre des procédures fiscales. Et, par ailleurs, elle ne sollicite pas une substitution de motif ou de base légale sur le fondement de ces dispositions dès lors qu’elle reconnait que la procédure prévue en pareille hypothèse n’a pas été respectée faute d’avoir satisfait aux garanties qui encadrent sa mise en œuvre et qu’elle n’a pas été conduite par un agent ayant au moins le grade d’inspecteur divisionnaire. Dans ces conditions, ce motif ne peut fonder légalement la cotisation supplémentaire d’impôt mise à la charge de M. C... au titre de l’année 2020.         
 
En troisième lieu, aux termes de l’article L. 203 du livre des procédures fiscales : « Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. » et aux termes de l’article 13 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « (…) 5.1°. Pour l'application du 3 et par dérogation aux dispositions du présent code relatives à l'imposition des plus-values, le produit résultant de la première cession à titre onéreux d'un même usufruit temporaire ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire est imposable au nom du cédant, personne physique ou société ou groupement qui relève des articles 8 à 8 ter, dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d'être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l'usufruit temporaire cédé. (…) ».      
 
A titre subsidiaire, l’administration fiscale fait valoir qu’il y a lieu de procéder à une compensation entre la somme qui aurait dû être, selon elle, déclarée par M. C... au titre de ses revenus fonciers pour 2020 en conséquence de sa propriété de parts sociales dans la SCI C... investissement & Co et le dégrèvement de la somme à laquelle M. C... aurait dû être assujetti en application du 5 de l’article 13 du code général des impôts du fait de l’usufruit temporaire, estimé à 369 000 euros, décidé le 13 avril 2020 par la SCI C... Investissement & Co au bénéfice de la SAS GYM. Cependant, il ne peut être procédé à une compensation avec des revenus fonciers de 2020 que M. C... aurait dû déclarer dès lors que, du fait même de cet accord du 13 avril 2020, et en conséquence de ce qui précède, la SCI, et par suite M. C..., n’ont pas bénéficié de tels revenus fonciers pour cette année et ne devaient donc pas les déclarer. Dans ces conditions, il n’y a pas lieu de faire droit à la demande de compensation présentée par l’administration fiscale en défense.             
 
Il résulte de tout ce qui précède que M. C... est seulement fondé à demander à être déchargé, en droit et en pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti, au titre de l’année 2020, en conséquence de l’intégration par l’administration fiscale dans ses revenus fonciers de revenus fonciers perçus par la SCI C... investissement & Co.  
 
 
 
D E C I D E  : 
 
 
Article 1er : Les bases d’imposition à l’impôt sur le revenu à laquelle M. C... a été assujetti au titre de l’année 2020 à raison de revenus fonciers provenant de la SCI C... investissement & Co sont réduites des sommes compatibilisées à ce titre par l’administration fiscale. 
 
Article 2 : M. A... C... est déchargé de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2020 correspondant à la réduction de la base d’imposition fixée à l’article 1er, ainsi que des pénalités afférentes mises à sa charge à ce titre par l’administration fiscale. 
 
Article 3 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.  
 
Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A... C... et à la direction régionale des finances publiques de la Guyane. 
 
 
Délibéré après l'audience du  26 février 2026, à laquelle siégeaient : 
 
M. Guiserix, président, 
Mme Topsi, conseillère,  
Mme Lebel, conseillère.  
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 mars 2026. 
 
 
La rapporteure, 
Signé 
I. LEBEL 
Le président, 
Signé 
O. GUISERIX 
 
 
La greffière, 
Signé 
M-Y. METELLUS 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies du droit commun contre les parties privées de pourvoir à l’exécution du présent jugement. 
  
Pour expédition conforme, 
La greffière en Cheffe, 
Ou par délégation la greffière, 
Signé 
R. DELMESTRE GALPE