TA35 · 2ème Chambre — 7 mai 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 3 janvier 2023,15 janvier 2024 et 15 avril 2025, M. E A, représenté par Me Bayard, demande au tribunal : 
 1°) à titre principal, la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016 ainsi que la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017 ; 
 2°) à titre subsidiaire, de ramener à 231 696 euros, avant majoration de 25 % le montant des revenus de capitaux mobiliers imposables au titre de l'année 2016 et de prononcer la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de cette année résultant de cette réduction de la base imposable. 
 Il soutient que : 
 - alors qu'il a entendu former un recours hiérarchique le 3 janvier 2023 afin de contester la décision du 25 octobre 2022 par laquelle l'administration a rejeté sa réclamation contentieuse, il a été privé de ce droit par le service en méconnaissance du principe général du droit au recours hiérarchique et de l'article L. 411-2 du code des relations entre le public et l'administration ; 
 - c'est à tort que l'administration estime que les sommes perçues en exécution du protocole transactionnel sont imposables sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, alors qu'il en a déclaré une partie en tant que salaires ; 
 - l'administration n'établit pas qu'il aurait conservé une gérance de fait en se fondant sur de simples présomptions ;  
 - le c de l'article 111 du code général des impôts n'est pas applicable dès lors qu'il est identifié comme bénéficiaire des sommes en cause en comptabilité et qu'il les a portées sur ses déclarations de revenus de 2016 et 2017 ;  
 - au titre de l'année 2016, il a limité, à tort, le montant de l'indemnité transactionnelle perçue à 38 304 euros alors qu'il aurait dû déclarer un montant de 111 600 euros, de sorte que la rectification en base devrait être limitée à 73 296 euros ; 
 - c'est à tort que, pour déterminer le quantum de la rectification, l'administration a retranché des bases brutes imposables au titre de l'année 2016 les bases nettes déclarées et non les bases brutes déclarées ; son revenu global imposable de l'année 2016 ne devrait pas excéder 331 084 euros ; 
 - la base d'imposition rectifiée au titre de l'année 2017 est inexistante dès lors que les revenus d'un montant de 50 844 euros ont déjà été déclarés et imposés au titre de cette même année ; les dates de versement et d'encaissement de cette somme sont justifiés et d'ailleurs l'administration a pris, en conséquence, une décision de dégrèvement le 11 juillet 2023 qui n'a pas été retirée par le mémoire en défense. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 18 juillet 2023 et 4 mars 2025, le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscale Centre-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. A n'est fondé. 
 Par une lettre en date du 14 avril 2025, les parties ont été informées de ce que le tribunal était susceptible de relever d'office le moyen tiré de la disparition de l'objet des conclusions de la requête de M. A à hauteur des dégrèvements prononcés par la décision d'admission partielle du 11 juillet 2023 et, par suite, de constater un non-lieu à statuer sur les conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. A a été assujetti au titre de l'année 2017 et des pénalités correspondantes, à hauteur de 21 933 euros en droits et 2 764 euros en pénalités. 
 La directrice en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest a produit des observations en réponse à la lettre du 14 avril 2025 qui ont été enregistrées le 15 avril 2025 et par lesquelles elle a précisé que la décision du 11 juillet 2023 ne constituait que le projet d'une décision qui n'a pas été prise et qui a été communiquée par mégarde au tribunal et qu'aucune décision de dégrèvement n'est intervenue en cours d'instance. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Albouy, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A était le gérant de la société à responsabilité limitée Nobel Connexion depuis le 27 février 2006 et est devenu son président lorsqu'elle a été transformée en société par actions simplifiée. Il a été démis de ce mandat social le 27 mai 2015. Il a contrôlé cette société jusqu'au 19 mars 2015, par la détention directe de 1 000 de ses parts sociales et par la détention de la totalité du capital social de l'EURL Aucéa qui détenait elle-même directement les 1 520 parts restantes du capital de la société Nobel Connexion. Entre les mois de mars et d'août 2015, M. A a cédé ses parts de la SAS Nobel Connexion et de l'EURL Aucéa à ses sœurs, Mme D A et Mme B C. En juin 2016, Mme A a cédé ses parts de la SAS Nobel Connexion à l'EURL Aucéa qui en est devenue l'unique associée. Le 12 juillet 2016, une transmission universelle du patrimoine de la SAS Nobel Connexion à l'EURL Aucéa a été décidée. Cette dernière société a intégré à son objet social celui de la SAS Nobel Connexion et a changé de dénomination sociale, devenant l'EURL Nobel Connexion. M. A a fait l'objet en 2018 d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2016 et 2017. À l'issue de ce contrôle l'administration lui a adressé, le 30 juillet 2019, une proposition de rectification l'informant, selon la procédure contradictoire ainsi que celle prévue pour la répression des abus de droit, de son intention de soumettre à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts, des sommes d'un montant total de 364 404 euros perçues en 2016 et 2017 de la société Nobel Connexion en exécution d'un protocole transactionnel du 29 mars 2016, au motif que M. A ne pouvait pas justifier avoir été salarié de cette société et qu'il en était le dirigeant de fait à la date de son " licenciement ". Le contribuable a présenté des observations le 27 septembre 2019, auxquelles l'administration a répondu, le 19 octobre 2019, en confirmant les rectifications. À l'issue d'une entrevue avec le supérieur hiérarchique de l'agent ayant effectué le contrôle, l'administration a accepté de déduire de la base des rectifications la somme 73 296 euros, déjà soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016, dans la catégorie des traitements et salaires. Après deux entretiens avec l'interlocuteur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest, l'administration a abandonné la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses initialement appliquée et de nouvelles conséquences financières ont été portées à la connaissance de M. A le 25 février 2021. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales des années 2016 et 2017 ont été mises en recouvrement les 30 avril et 30 juin 2021. Le contribuable a déposé une réclamation le 26 avril 2022 qui a été rejetée par une décision du 25 octobre 2022. 
 Sur le moyen de procédure : 
 2. Si M. A fait valoir qu'il a été privé de la possibilité de former un recours hiérarchique contre la décision du 25 octobre 2022 par laquelle l'administration a rejeté sa réclamation préalable, cette circonstance postérieure à l'établissement des impositions en litige et au terme de la procédure d'imposition est sans influence sur la régularité de cette procédure et sur le bien-fondé de ces impositions. Par suite, ce moyen inopérant dans le cadre d'un contentieux d'assiette ne peut qu'être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 3. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public. ". 
 En ce qui concerne l'abus de droit : 
 4. M. A conteste avoir été dirigeant de fait de la société Nobel Connexion postérieurement au 27 mai 2015, date de révocation de son mandat social de président de la SAS Nobel Connexion et, par suite, le 12 juin 2015, date à laquelle lui a été notifié son licenciement de l'emploi salarié de directeur juridique, à l'origine du versement des sommes en litige. L'administration ne s'est toutefois pas fondée uniquement sur le motif tiré de son maintien à la direction de fait de cette société, pour écarter comme fictifs les actes relatifs à la procédure de licenciement, dont il soutient avoir fait l'objet, mais également sur la circonstance, non contestée, que jusqu'en mars 2015, il détenait directement la majorité des parts de cette société et indirectement, à travers une société dont il était l'unique associé, le restant des parts, de sorte que la société Nobel Connexion n'a pas pu régulièrement conclure avec lui un contrat de travail à durée indéterminée, le 30 mars 2007, en l'absence de tout lien de subordination caractérisant une situation de salariat. Par ailleurs, l'administration a constaté que M. A avait cédé, en mars et août 2015, soit concomitamment à son " licenciement ", ses parts sociales de la SAS Nobel Connexion et de la SARL Aucéa à Mme D A et à Mme B C pour un prix unitaire de 1 euro, alors que le capital social de la SAS Nobel Connexion était composé de 2 520 actions et que le 12 juillet 2016, lors de la transmission universelle de patrimoine de la SAS Nobel Connexion à la SARL Aucéa, la valeur nette de l'apport a été estimé à 372 660 euros. S'il existe un écart d'un peu plus d'un an entre les cessions et la transmission universelle de patrimoine, M. A ne fait état d'aucune circonstance justifiant un tel accroissement de valeur et surtout une valorisation de la SAS Nobel Connexion réduite à 2 520 euros aux dates de cession de ses actions. Le service a également obtenu communication des pièces relatives à la procédure pénale, dont M. A a fait l'objet pour abus de biens sociaux, et a pu ainsi consulter les procès-verbaux d'audition de Mme C et de Mme A, gérante successivement de la SARL Aucéa, laquelle détenait, à la date du " licenciement " en cause, la majorité du capital de la SAS Nobel Connexion. Elle a ainsi constaté que Mme C n'avait pas été à même d'apporter la moindre explication sur les raisons et les modalités du licenciement de M. A et que Mme A n'avait fait état que de motifs vagues de divergences de vue et d'une rémunération trop élevée du requérant, et a reconnu que le protocole transactionnel, ainsi que la transmission universelle de patrimoine pourtant intervenue plus d'un an après la révocation et le licenciement du requérant, avaient été élaborés par lui avec l'intervention d'un conseil. L'administration a également constaté que la société de domiciliation qui hébergeait le siège social de la société Nobel Connexion réexpédiait, postérieurement à l'éviction de M. A de ses fonctions de président, les courriers adressés à la société Nobel Connexion à la société NCV, contrôlée et dirigée par le requérant et que l'activité de la société Nobel Connexion, qui ne disposait pas de salariés, était entièrement sous-traitée à la société NCV ou à la société Nobel Consulting Group également contrôlée par M. A. L'ensemble de ces éléments constitue un faisceau d'indices convergents du maintien de M. A dans des fonctions de direction effective de la SAS Nobel Connexion, notamment à la date de son prétendu licenciement. Or M. A, qui se borne à faire valoir qu'il ne s'agirait que de simples présomptions, ne présente aucun élément de nature à faire douter de ce faisceau d'indices convergents. Par suite, l'administration doit être regardée comme établissant le caractère fictif du licenciement de M. A et le bien-fondé de la mise en œuvre des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne l'application des dispositions de l'article 111 du code général des impôts : 
 5. Aux termes de l'article 108 du code général des impôts : " Les dispositions des articles 109 à 117 fixent les règles suivant lesquelles sont déterminés les revenus distribués par :  / 1° Les personnes morales passibles de l'impôt prévu au chapitre II du présent titre ; / 2° Les personnes morales et sociétés en participation qui se sont volontairement placées sous le même régime fiscal en exerçant l'option prévue au 3 de l'article 206. / () ". 
 6. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ". L'octroi d'un avantage sans contrepartie doit être qualifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet apparent et l'identité de son bénéficiaire, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. 
 7. M. A, qui ne conteste pas avoir appréhendé les sommes en litige, soutient qu'elles ne peuvent être regardées comme des avantages occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, dès lors qu'elles ont été inscrites en comptabilité par la société Nobel Connexion, qu'il y est identifié comme en ayant été bénéficiaire et que, pour sa part, il les a portées sur ses déclarations de revenus. Il est toutefois constant qu'elles ont été comptabilisées en tant qu'indemnités versées dans le cadre d'un protocole d'accord transactionnel conclu afin de mettre fin à un litige consécutif au licenciement du requérant et non en tant que libéralité. Il en est de même de leur mention sur les déclarations de revenus souscrites par M. A au titre des années 2016 et 2017. Or le caractère fictif de ce licenciement confère à ces sommes le caractère de libéralité. Par suite, c'est à bon droit que l'administration les a imposées sur le fondement des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les bases des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. A au titre des années 2016 et 2017 : 
 8. En premier lieu, M. A fait valoir que l'administration a certes tenu compte de ce qu'il avait déclaré, au titre de ses revenus de l'année 2016, dans la catégorie des traitements et salaires, une somme de 81 864 euros correspondant à une fraction de l'indemnité en litige, laquelle a été prise en compte pour la détermination de sa cotisation primitive d'impôt sur le revenu, mais conteste le fait qu'elle n'a déduit de la base sur laquelle la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu a été établie qu'un montant de 73 678 euros correspondant au montant net imposable après déduction de l'abattement forfaitaire de 10 % pour frais professionnel. La prise en compte du montant déjà soumis à l'impôt sur le revenu a toutefois pour unique objet d'éviter une double imposition d'un même revenu ou d'une fraction d'un même revenu et non de limiter la requalification en tant que revenu de capitaux mobiliers à la fraction non déclarée du revenu en litige. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a réduit les bases de l'imposition supplémentaire du seul montant déjà effectivement imposé soit, en l'espèce, de 73 678 euros. 
 9. En second lieu, M. A soutient qu'il a porté sur la déclaration de revenus, qu'il a souscrite en 2018 au titre de l'année 2017, la totalité des sommes qu'il a perçues en 2017 en exécution du protocole d'accord transactionnel, soit 160 844 euros et que, par suite, l'administration ne pouvait pas soumettre à nouveau à l'impôt sur le revenu sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts le montant de 50 844 euros correspondant à la somme qui lui a été versée le 12 avril 2017. Il fait valoir que c'est à tort que l'administration a considéré les pièces qu'il a produites comme non probantes. Il ne produit toutefois à l'appui de ce moyen qu'un courrier daté du 12 avril 2017 que lui aurait adressé la gérante de la société Nobel Connexion attestant de la remise d'un chèque le jour même d'un montant de 50 844,16 euros en exécution du protocole d'accord transactionnel. Or ce document qui confirme le versement de cette somme à M. A ne suffit pas à établir qu'elle est effectivement comprise dans les montants portés sur la déclaration de revenus qu'il a souscrite au titre de l'année 2017. Par suite, M. A ne conteste pas valablement les bases et le principe de l'imposition supplémentaire mise à charge au titre de cette année.  
 10. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. A doit être rejetée. 
 Sur les frais d'instance :  
 11. L'État n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, les conclusions présentées par M. A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. E A et à la directrice en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 23 avril 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Jouno, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Ambert, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 mai 2025. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. AlbouyLe président, 
 signé 
 T. Jouno 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.