TA75 · 1re Section - 1re Chambre — 18 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 24 novembre 2022, 28 février et 25 avril 2024, M. et Mme B et C A, représentés par Mes Peretti et Ballet, demandent au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2016 ;  
 2°) condamner l'État aux dépens ;  
 3°) mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que :  
 - il ressort des dispositions légales et de la doctrine fiscale, en particulier du § 50 du BOI-RPPM-RCM-10-20-40, que les résultats déficitaires d'une structure liquidée doivent nécessairement être compris dans le calcul du boni de liquidation imposé entre les mains des associés de cette structures ;  
 - le refus de prise en compte des résultats déficitaires dégagés par une société lors du calcul du boni de liquidation imposé entre les mains de ses associés est contraire au principe d'égalité devant l'impôt ;  
 - le service vérificateur a expressément validé le principe de la déduction du résultat déficitaire de l'année du montant du boni de liquidation ;  
 - le boni de liquidation n'est pas imposable au titre de l'année 2016 ;  
 - les intérêts de retard et la majoration de 10% infligés sur le fondement des articles 1727 et 1758 A du code général des impôts sont infondés.  
 Par trois mémoires en défense, enregistrés les 17 mai 2023, 25 mars et 12 août 2024, le directeur national des vérifications de situations fiscales conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.  
 Par ordonnance du 23 septembre 2024, la clôture d'instruction a été fixée au 23 octobre 2024.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Ostyn ; 
 - les conclusions de M. Pertuy, rapporteur public ;  
 - et les observations de Me Peretti, représentant M. et Mme A.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B et C A ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur leurs revenus des années 2016 et 2017. A l'issue des opérations de contrôle, ils se sont vu notifier, par une proposition de rectification du 20 décembre 2019, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, assorties des intérêts de retard et de la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts, à raison, d'une part, de la remise en cause du montant du boni de liquidation des sociétés Sharley Ltd et Woodhouse Trading Ltd jusqu'alors interposées dans la détention de deux portefeuilles de titres, dès lors que les résultats négatifs des deux structures ne pouvaient pas être imputés sur les plus-values latentes lors de leur dissolution et, d'autre part, de la remise en cause de la déduction de la pension alimentaire versée à leur fille. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux relatives à l'année 2016 ont été mises en recouvrement par voie de rôle le 30 novembre 2020. Par réclamation du 9 février 2022, les époux A ont demandé la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge à raison de la seule remise en cause du montant du boni de liquidation au titre de l'année 2016. En l'absence de réponse de l'administration à leur demande, ils réitèrent leurs prétentions devant le tribunal de céans.  
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Si les requérants sollicitent la décharge de l'intégralité des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre de l'année 2016, pour un montant de 279 046 euros, ils ne contestent, en réalité, que les seules cotisations supplémentaires mises à leur charge à raison de la remise en cause du montant du boni de liquidation, celles procédant de la remise en cause de la déduction de la pension alimentaire versée à leur fille n'étant pas contestées.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 111 bis du code général des impôts : " Lorsqu'une personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés cesse d'y être assujettie, ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits () ". Par ailleurs, l'article 112 du même code précise que " Ne sont pas considérés comme revenus distribués : 1° Les répartitions présentant pour les associés ou actionnaires le caractère de remboursements d'apports ou de primes d'émission (). ". Enfin, aux termes de l'article 161 du même code : " Le boni attribué lors de la liquidation d'une société aux titulaires de droits sociaux en sus de leur apport n'est compris, le cas échéant, dans les bases de l'impôt sur le revenu que jusqu'à concurrence de l'excédent du remboursement des droits sociaux annulés sur le prix d'acquisition de ces droits dans le cas où ce dernier est supérieur au montant de l'apport. () ". Il résulte de ces dispositions que lors de la dissolution d'une société, les apports réels ou assimilés que les associés ont fait à la société ne sont pas imposables. Ainsi, le boni de liquidation imposable s'obtient par la différence entre le montant de l'actif net et le montant des apports réels ou assimilés lorsque le prix d'acquisition des droits sociaux est supérieur à celui des apports initiaux. 
 4. Les requérants font valoir qu'il ressort des dispositions légales que les résultats déficitaires d'une structure liquidée doivent nécessairement être compris dans le calcul du boni de liquidation imposé entre les mains des associés de cette structure. Toutefois, d'une part, il résulte de l'instruction que le service a adressé les 16 avril et 5 juillet 2019 aux époux A une demande de renseignements et une demande complémentaire portant sur la détermination du boni de liquidation en litige. Les réponses en date des 11 juin et 25 septembre 2019 formulées par les requérants étant incomplètes, le service leur a adressé le 2 octobre 2019 une seconde demande de renseignements, les invitant à lui transmettre, pour chaque compte détenu dans les sociétés dissoutes, les états de revenus, les relevés de comptes et l'ensemble des sous-comptes au titre des années 2016 et 2017, le montant des retraits et des apports effectués auprès des deux sociétés depuis leur constitution, le montant des apports en capital lors des constitutions des deux sociétés, l'ensemble des documents permettant de déterminer le montant des bonis de liquidation et les justifications relatives à la valeur des avoirs régularisés au jour du décès du père de M. A, date à laquelle ils ont été transmis à ce dernier. Étant dans l'impossibilité de fournir ces renseignements, les requérants ont, par l'intermédiaire de leurs conseils, proposé de déterminer le boni de liquidation par référence, non pas aux éléments de l'actif net et au montant de l'apport à la date de l'acquisition des titres, ainsi que le prévoient en principe les dispositions du code général des impôts, mais aux plus-values latentes existant à la clôture des deux comptes bancaires détenues par les deux sociétés dissoutes. C'est donc pour remédier à la carence des requérants que le service a accepté que soit utilisée une autre méthode de calcul du boni de liquidation que celle prévue par le code général des impôts. Les époux A ne sauraient, ainsi, faire grief à l'administration de n'avoir pas fait une stricte application des articles cités au point précédent, dont ils se sont, faute d'être en mesure de fournir au service les éléments justificatifs en permettant la mise en œuvre, extraits. D'autre part, les requérants n'établissent pas la réalité des résultats déficitaires dont ils demandent, aux fins de détermination du boni de liquidation, l'imputation sur les plus-values latentes. Le moyen tiré de ce que les résultats déficitaires d'une structure liquidée devraient nécessairement être compris dans le calcul du boni de liquidation imposé entre les mains des associés de cette structures ne peut, par suite, qu'être écarté.  
 5. En deuxième lieu, si M. et Mme A invoquent la doctrine fiscale, en particulier du §50 du BOI-RPPM-RCM-10-20-40 aux termes duquel " le boni de liquidation s'entend, au point de vue fiscal, de la différence entre, d'une part, le produit net de la liquidation et, d'autre part, le montant des apports réels ou assimilés susceptibles d'être repris en franchise d'impôt ", cette dernière ne comporte aucune interprétation contraire aux principes rappelés au point 3 du présent jugement.  
 6. En troisième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 4 que les requérants ne sont pas davantage fondés à soutenir que la position retenue par le service serait contraire au principe d'égalité devant l'impôt.  
 7. En quatrième lieu, il ne saurait être déduit de l'absence de remise en cause par le service des résultats déficitaires des sociétés Sharley Ltd et Woodhouse Trading Ltd dans le cadre de l'imposition de ces structures interposées sur le fondement de l'article 123 bis du code général des impôts que l'administration aurait expressément validé le principe de la déduction du résultat déficitaire de l'année du montant du boni de liquidation. Ce moyen manque en fait et doit donc être écarté.  
 8. En cinquième et dernier lieu, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. ".  
 9. Les requérants font valoir que c'est à tort que le service a rattaché le boni de liquidation à l'année 2016, alors que les sociétés Sharley Ltd et Woodhouse Trading Ltd ont été dissoutes en 2017. Toutefois, il résulte de l'instruction que M. et Mme A ont déclaré le boni de liquidation dans leur déclaration de revenus afférente à l'année 2016. S'il résulte de l'instruction que les sociétés Woodhouse Trading Ltd et Sharley Ltd ont été radiées des registres du commerce et des sociétés respectivement du Bélize et des Emirats arabes Unis les 18 février et 23 mai 2017, une telle radiation ne saurait être confondue, ni avec la dissolution, ni avec la liquidation de la société. Par ailleurs, les requérants n'apportent pas la preuve, alors que la charge leur en incombe en vertu des dispositions citées au point précédent, de ce que la liquidation des sociétés serait en réalité intervenue en 2017 et non en 2016, la circonstance que l'administration a indiqué dans la proposition de rectification que leur dissolution avait eu lieu en 2017 étant sans incidence.  
 Sur les intérêts de retard :  
 10. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts : " () II. - L'intérêt de retard n'est pas dû : / 1. Au titre des éléments d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées (). ".  
 11. Il résulte de l'instruction que les époux A ont annexé à leur déclaration de revenus pour l'année 2016 la mention expresse suivante : " Suite à la régularisation auprès du STDR de nos comptes étrangers, les sociétés SHARLEY Ltd et WOODHOUSE TRADING  Ltd ont été dissoutes en décembre 2016. Conformément aux règles appliquées par le STDR, le boni de liquidation de ces structures (résultat réalisé à leur dissolution augmenté des moins-values latentes) est déclaré en qualité de distribution en ligne 2 DC. ". La seule mention de ce que le boni aurait été calculé en ajoutant au résultat réalisé par les sociétés à leur dissolution les moins-values latentes ne constitue pas, à elle seule, en l'absence de tout élément précis et circonstancié sur les motifs de droit ou de fait qui justifient cette qualification, l'indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, exigée par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts. 
 Sur les pénalités :  
 12. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. / II. - Cette majoration n'est pas applicable : / a) En cas de régularisation spontanée ou lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration. ".  
 13. En l'espèce, la mention que les époux A ont annexée à leur déclaration de revenus ne comportait pas, ainsi que cela a été dit au point 6 ci-dessus, les éléments permettant à l'administration fiscale de corriger l'erreur qu'ils avait commise dans leur déclaration, et ne peut par conséquent pas être regardée comme ayant constitué une régularisation au sens du a du II de l'article 1758 A du code général des impôts ou comme ayant mis l'administration fiscale en mesure de leur demander de procéder à une déclaration rectificative dans le délai de trente jours excluant ainsi que leur soit appliquée la majoration de 10 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1758. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des de  
 M. et Mme A doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles fondées sur l'article L. 761-1 du code de justice administrative et celles, au demeurant sans objet, relatives aux dépens.  
 D E C I D E: 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B et C A et au directeur national des vérifications de situations fiscales. 
 Délibéré après l'audience du 4 mars 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Truilhé, président, 
 Mme Grossholz, première conseillère, 
 Mme Ostyn, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 mars 2025. 
 La rapporteure, 
    SIGNÉ 
 I. OSTYNLe président, 
            SIGNÉ 
 J.-C. TRUILHÉLa greffière, 
 SIGNÉ 
 S. RUBIRALTA 
 La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
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