TA93 · 9ème chambre — 31 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par un arrêt n° 19DA01803 du 5 mai 2022, la cour administrative d'appel de Douai, saisie d'un appel présenté pour M. A B, a annulé le jugement n° 1603079 du tribunal administratif d'Amiens en date du 6 juin 2019 et a renvoyé l'affaire au tribunal administratif de Montreuil pour qu'il soit statué sur la requête de M. B. 
 Par cette requête, un mémoire complémentaire, un mémoire en réplique et un nouveau mémoire, enregistrés les 26 septembre et 20 octobre 2016 puis les 14 février 2019 et 20 janvier 2023, M. B, représenté par Me Garnier, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2012 pour un montant total de 1 625 620 euros ; 
 2°) d'ordonner la restitution de cette somme assortie des intérêts moratoires ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 14 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que les opérations de contrôle fiscal dont il a fait l'objet ont été diligentées sans être assorties d'un débat oral et contradictoire sur les éléments à apprécier, le cas échéant, après mise en œuvre de la procédure d'assistance administrative entre la France et la Belgique ; 
 - le pays constituant son lieu de résidence fiscale au titre des années en cause doit, en vertu du principe de la hiérarchie des normes, être déterminé en priorité au regard de la convention bilatérale entre la France et la Belgique et, subsidiairement, au regard de la loi fiscale nationale ; 
 - l'administration fiscale ne peut légalement fonder les impositions litigieuses sur les dispositions de l'article 4 B du code général des impôts dès lors qu'il est domicilié en Belgique depuis 2006, que sa qualité de résident belge découle d'un arrêt rendu le 19 juin 2014 par la cour d'appel d'Amiens et qu'il n'a pas la libre disposition des immeubles dont il est propriétaire en France ; 
 - l'administration fiscale commet une erreur de droit en ignorant le premier critère de détermination prévu à l'article 4 B du code général des impôts ; 
 - eu égard aux critères d'identification de la domiciliation fiscale d'un contribuable au sens de la convention bilatérale entre la France et la Belgique, son lieu de résidence fiscale doit être regardé, au titre des années en cause, comme ayant été en Belgique ; 
 - le quantum des impositions litigieuses est nécessairement erroné dès lors que l'administration fiscale a commis une erreur dans la détermination des parts de son quotient familial en ne tenant pas compte de son épouse ; 
 - les pénalités qui ont été assorties aux impositions litigieuses ne sont ni justifiées ni motivées et sont intervenues en méconnaissance du principe du contradictoire. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 26 octobre 2016 et 29 août 2022, l'administrateur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 La direction spécialisée de contrôle fiscal Nord a produit un nouveau mémoire, enregistré le 31 mars 2023, qui n'a pas été communiqué. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention entre la France et la Belgique du 10 mars 1964 tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Hégésippe ; 
 - les conclusions de Mme Nour, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Garnier pour M. B. 
 L'administrateur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord n'était ni présent, ni représenté. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012. Par une première proposition de rectification du 9 décembre 2013, l'administration fiscale l'a informé du redressement envisagé du montant de ses cotisations d'impôt sur le revenu et de ses prélèvements sociaux au titre de l'année 2010. Par une seconde proposition de rectification du 4 juillet 2014, l'administration fiscale l'a informé du redressement envisagé des mêmes cotisations au titre des années 2011 et 2012. Les cotisations rectifiées ont été mises en recouvrement au 31 octobre 2015, pour un montant de 1 556 905 euros au titre de l'année 2010, 35 935 euros au titre de l'année 2011 et 32 780 euros au titre de l'année 2012. L'intéressé a formé, le 13 janvier 2016, une réclamation préalable que l'administration fiscale a partiellement acceptée en prononçant, par une décision du 7 juillet 2016, le dégrèvement de 641 euros des pénalités infligées à l'intéressé au titre de l'année 2010. Par la présente instance, M. B demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 à 2012 pour un montant total de 1 625 620 euros.  
 Sur l'irrecevabilité partielle des conclusions : 
 2. Aux termes du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : " Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration () ". Il résulte de ces dispositions que les prétentions d'un contribuable présentées pour la première fois devant le tribunal administratif ne peuvent être accueillies que dans la mesure où, ajoutées le cas échéant aux dégrèvements prononcés par l'administration ou aux réductions accordées par le juge, elles ne conduisent pas à un dégrèvement supérieur à celui qui avait été demandé dans la réclamation. 
 3. Il résulte de l'instruction que suite à la réclamation préalable formée par M. B, l'administration fiscale a prononcé, par une décision du 7 juillet 2016 antérieure à l'introduction de la requête, un dégrèvement de 641 euros des pénalités infligées à l'intéressé au titre de l'année 2010 ramenant le montant total des sommes litigieuses à 1 624 979 euros. Dans ces conditions, les conclusions aux fins de décharge présentées par M. B ne sont recevables que dans la limite du quantum restant en discussion soit 1 624 979 euros. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions restant en litige : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 4. Le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales et des termes de la charte du contribuable vérifié, dont les dispositions sont opposables à l'administration en vertu de l'article L. 10 du même livre, interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 de ce livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. 
 5. Il résulte de l'instruction que M. B a été avisé, par courrier du 5 juillet 2013, de l'engagement à son encontre d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle au titre des années 2010 à 2012. Dans ce cadre, il est constant que l'intéressé a bénéficié, préalablement à l'envoi des propositions de rectification, de trois entretiens, menés les 25 septembre, 29 octobre et 3 décembre 2013, s'agissant des rectifications envisagées au titre de l'année 2010 et d'un entretien supplémentaire, mené le 8 avril 2014, s'agissant des rectifications envisagées au titre des années 2011 et 2012. D'ailleurs, l'administration fiscale produit à l'instance un courrier du 4 décembre 2013 d'où il ressort que l'intéressé a été en mesure d'adresser au vérificateur en charge du contrôle des informations discutant de ses prises de position. Enfin, il résulte de l'instruction, en particulier des termes des propositions de rectification, que l'administration fiscale a mentionné les pièces produites par l'intéressé pour justifier de sa domiciliation fiscale en Belgique. Dans ces conditions, tenant à l'absence de démonstration d'une opposition à tout dialogue de la part du vérificateur et à la circonstance que l'administration fiscale pouvait librement tirer ses propres conclusions des éléments qui lui ont été fournis, M. B n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé d'un débat contradictoire. 
 6. Aux termes de l'article L. 114 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts peut échanger des renseignements avec () les Etats ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ". Il résulte de ces dispositions que l'administration fiscale dispose de la faculté d'échanger des renseignements lorsque la France a conclu une convention d'assistance administrative avec un autre Etat. Dès lors, M. B ne peut utilement soutenir qu'il appartenait à l'administration fiscale française de mettre en œuvre une procédure d'assistance administrative en sollicitant les autorités fiscales belges. Par suite, le moyen soulevé en ce sens ne peut qu'être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses :  
 S'agissant de l'office du juge : 
 7. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 8. En vertu du principe énoncé au point précédent, M. B n'est pas fondé à soutenir que la hiérarchie des normes implique que le lieu d'imposition de ses revenus soit déterminé en priorité au regard de la convention bilatérale entre la France et la Belgique et, à titre subsidiaire, au regard de la loi fiscale nationale. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté. 
 S'agissant de la loi fiscale nationale : 
 9. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code, dans sa version applicable : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques () ". 
 10. En l'espèce, il est constant que M. B disposait, au cours des années en cause, de la qualité de président, gérant ou associé de plusieurs sociétés localisées sur le territoire français en particulier dans les communes de Flesselles, de Poulainville et de Rainneville. De plus, il n'est pas contesté que l'intéressé percevait, d'au moins une de ses sociétés, un revenu mensuel de 4 500 euros. Plus encore, l'administration fiscale fait valoir, sans être contredite, que l'intéressé qui disposait d'habitations à 5 km de ses sociétés intervenait fréquemment dans le suivi des chantiers. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que l'intéressé exerçait au cours de la période en cause une quelconque activité professionnelle en Belgique. En conséquence, M. B doit être regardé pour l'ensemble des années en cause, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres critères énoncés, comme résident français, au sens des dispositions précitées des articles 4 A et 4 B du code général des impôts, à moins qu'il établisse son droit de se prévaloir de la qualité de résident de Belgique au sens des stipulations de la convention Franco-Belge. 
 S'agissant de la convention bilatérale entre la France et la Belgique : 
 11. Aux termes de l'article 1er de la convention Franco-Belge du 10 mars 1964 : " () Une personne physique est réputée résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer permanent d'habitation. a) Lorsqu'elle dispose d'un foyer permanent d'habitation dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits, c'est-à-dire de l'Etat contractant où elle a le centre de ses intérêts vitaux ; b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut être déterminé, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou qu'elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord () ". 
 12. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. B était, au titre des années en cause, propriétaire d'au moins une habitation dans la commune de Rainneville en France et locataire d'une habitation située à Mouscron en Belgique. Or, la circonstance que M. B a bénéficié au cours des années en cause d'un foyer permanent d'habitation en France comme en Belgique fait obstacle à la détermination de l'Etat dont il était résident en application du premier critère prévu au a) du 2. de l'article 1er de la convention Franco-Belge. 
 13. En second lieu, il résulte de l'instruction, ainsi que cela a été énoncé, que M. B exerçait, au cours des années en cause, ses principales activités professionnelles en France en qualité de président, gérant ou associé et qu'il y percevait des revenus salariés. De plus, il résulte de l'instruction que M. B était associé au sein de sociétés immobilières lui permettant de percevoir également des revenus fonciers. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que M. B, qui disposait déjà d'une habitation située 5 impasse rue du Choquet à Rainneville, a fait l'acquisition au cours des années en cause d'une nouvelle habitation située 3 impasse rue du Choquet dans la même commune. Si l'intéressé soutient qu'il justifiait d'une cellule familiale en Belgique, il se borne à produire une attestation qui témoigne de la composition de son ménage à un instant déterminé alors qu'il résulte de l'instruction que l'intéressé a divorcé au cours des années en cause et qu'il était parent d'enfants et de petits-enfants tous domiciliés en France. Au demeurant, M. B ne peut établir, dans la présente instance, sa qualité de résident belge en se prévalant de l'arrêt rendu le 19 juin 2014 par la cour d'appel d'Amiens dès lors que cette décision n'est revêtue que d'une autorité relative de la chose jugée. Il en résulte que M. B ne démontre pas qu'il justifiait du centre de ses intérêts en Belgique. Par suite, l'intéressé doit être regardé, s'agissant de la période litigieuse, comme un résident français en application du second critère prévu au a) du 2. de l'article 1er de la convention Franco-Belge. 
 S'agissant du quotient familial : 
 14. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ". 
 15. Il résulte de l'instruction en particulier des déclarations d'impôt de M. B que l'intéressé s'est lui-même déclaré, au titre des années en cause, comme étant " divorcé/séparé ". D'ailleurs, il ne résulte pas l'instruction que le couple qui s'est marié sous le régime de la séparation des biens aurait procédé à une déclaration commune. En outre, il n'est pas contesté que l'intéressé a divorcé de son épouse laquelle a quitté le domicilie conjugale au cours de l'année 2012. Dans ces conditions, tenant enfin aux règles de dévolution de la charge de la preuve, M. B n'est pas fondé à soutenir que le quantum de ses impositions est erroné en raison d'une erreur dans la détermination de son quotient familial. Par suite, le moyen soulevé en ce sens doit être écarté. 
 Sur les pénalités litigieuses :  
 16. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux procédures en cause dans le litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". 
 17. Il résulte de l'instruction en particulier des énonciations des propositions de rectification que l'administration fiscale a exposé les considérations de droit et de fait qui étaient selon elle de nature à justifier le prononcé des pénalités infligées. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que M. B a bénéficié d'un délai lui permettant, ainsi qu'il l'a fait, de formuler des observations sur ces pénalités. Dès lors, la circonstance, à la supposer avérée, que le vérificateur n'ait pas informé M. B, en amont de l'envoi des propositions de rectification, des pénalités susceptibles d'être assorties au redressement est sans incidence sur la régularité de la procédure aboutissant à leur prononcé. Par suite, les moyens tirés de l'insuffisance de motivation des pénalités infligées et de la méconnaissance du principe du contradictoire doivent être écartés.  
 18. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 19. Il résulte de l'instruction que, pour justifier le prononcé des pénalités pour manquement délibéré, l'administration fiscale s'est fondée sur la circonstance qu'eu égard à sa vie familiale et professionnelle ainsi qu'à son patrimoine mobilier et immobilier, M. B ne pouvait ignorer qu'il justifiait, pour les années en cause, de la qualité de résident français. Si l'intéressé conteste néanmoins le bien-fondé de ces pénalités, il se borne à réitérer, à tort, qu'il justifiait de la qualité de résident Belge. Dans ces conditions, le moyen tiré du caractère injustifié des pénalités infligées doit être écarté. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. B doit être rejetée dans toutes ses conclusions y compris celles présentées en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et à l'administrateur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 16 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Robbe, président, 
 Mme Morisset, première conseillère, 
 M. Hégésippe, conseiller, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 janvier 2025.  
 Le rapporteur, 
 D. HEGESIPPE 
 Le président, 
 J. ROBBE                  Le greffier, 
 C. CHAUVEY 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.