TA69 · 6ème chambre — 11 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 2 octobre 2022, M. A, représenté par Me Madfai, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités mises à sa charge au titre des années 2017 et 2018 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et les dépens de l'instance. 
 Il soutient que : 
 - selon la doctrine administrative DGI 5 F-2541, § 3, 4 et 6 du 10 juillet 1999, l'administration ne peut refuser une demande de déduction de frais réels au seul motif que la demande ne serait pas appuyée de documents détaillés dès lors que le caractère professionnel des frais n'est pas contestable et que la justification précise des frais est impossible ; 
 - le service retient une proportion d'utilisation de matériel (téléphone portable, ordinateur et imprimante) à titre personnel à hauteur de 20 % qui n'est pas justifiée et alors que ce matériel est exclusivement destiné à un usage professionnel ;   
 - les éléments qu'il produit sont suffisants pour établir qu'il justifie de ses frais réels ; il a justifié de travaux d'entretien et de réparation pour un montant total de 60 620 euros au titre de l'année 2017 et de 28 659 euros au titre de l'année 2018, ces montants étant supérieurs à ceux qu'il a déclarés, il pouvait bénéficier d'une déduction supérieure aux montants déclarés ; compte tenu du nombre de justificatifs qu'il a produit, soit 282 justificatifs pour l'année 2017 et 184 pour l'année 2018, les travaux en cause doivent être déduits de ses revenus fonciers ; le service a refusé certains justificatifs car l'adresse de livraison était celle de sa résidence principale alors que certaines livraisons sont effectuées à son domicile parce qu'il est souvent en déplacement compte tenu de son activité professionnelle ; il a transmis des coupures de presse permettant de constater et de dater le sinistre qu'il a subi quand bien même les photos produites ne sont pas datées ; 
 - il a fait l'objet d'une procédure de contrôle à l'issue de laquelle un dégrèvement total des rehaussements a été prononcé pour les mêmes faits ; 
 - le service retient pour les années 2017 et 2018 une interprétation différente des règles de déduction des dépenses et des frais sur les loyers qu'il a perçus par rapport à celles des années précédentes ; 
 - l'administration ne peut en vertu de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative retenir une interprétation différente de celle qu'elle a prise lors des vérifications précédentes. 
 Par un mémoire en défense enregistré, le 5 janvier 2023, le directeur régional des Finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête.   
 Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 29 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 15 décembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bardad, première conseillère ; 
 - les conclusions de Mme Collomb, rapporteure publique. 
 Une note en délibéré a été enregistrée, le 7 juin 2024, pour M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B A, chef de cabine au sein de la société Air France, a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle au titre des années 2017 et 2018. En application des dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, l'administration lui a adressé, par lettre n° 2172 du 16 novembre 2020, une demande de justifications portant sur la nature et le montant des travaux déduits dans le cadre de sa déclaration de revenus fonciers n° 2044 au titre des années 2017 et 2018. A l'issue des opérations de contrôle, le service a procédé à des rehaussements, selon la procédure contradictoire prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, au titre des années 2017 et 2018, dans la catégorie des revenus fonciers. En outre, l'administration a partiellement remis en cause les frais réels déduits par l'intéressé dans le cadre de son activité salariée. Par la présente requête, M. A demande  la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités mises à sa charge au titre des années 2017 et 2018. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 S'agissant de la déduction des frais réels : 
 1. Aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. () ". Aux termes de l'article 83 du même code : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : () / La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut, après défalcation des cotisations, contributions et intérêts () elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. () / Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels, soit dans la déclaration visée à l'article 170, soit sous forme de réclamation adressée au service des impôts dans le délai prévu aux articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales. Le montant des frais réels à prendre en compte au titre de l'acquisition des immeubles, des véhicules et autres biens dont la durée d'utilisation est supérieure à un an s'entend de la dépréciation que ces biens ont subie au cours de l'année d'imposition. () ".  
 2. Il résulte de ces dispositions, que, pour être admis à déduire des frais réels, le contribuable est tenu de fournir des éléments justificatifs suffisamment précis pour permettre d'apprécier le montant des frais effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession et qu'il ne peut, dès lors, ni se borner à présenter un calcul théorique de ces frais, ni faire état de dépenses réelles sans établir qu'elles constituent une charge inhérente à son activité professionnelle.   
 3. Il résulte de l'instruction et, en particulier de la proposition de rectification du 6 avril 2021 et de la réponse aux observations du contribuable du 26 juillet 2022, que M. A a acquis en 2017 un téléphone portable et un ordinateur portable pour un montant total de 3 428 euros. En application de la réglementation fiscale, un amortissement linéaire sur trois ans a été pratiqué correspondant à une déduction de 1 142,88 euros par an. Le requérant a déduit, de ses revenus imposables, la somme de 1 142,88 euros au titre de chacune des années 2017 et 2018. Toutefois, en l'absence de justificatif établissant une utilisation de ces biens à titre exclusivement professionnel, le service a admis une utilisation professionnelle à hauteur de 20 % et une utilisation personnelle à hauteur de 80 %. Le montant déductible au titre des frais réels s'élevait ainsi à la somme de 228,58 euros par an. Pour l'année 2017, le service a appliqué un prorata temporis compte tenu de la date d'acquisition des biens, à savoir le 24 décembre 2017, soit une annuité ramenée à 4,38 euros, pour une durée de sept jours. En outre, M. A a également acquis, en 2017, une imprimante pour un montant de 534,84 euros dont il a déduit intégralement le montant au titre de ses frais rééls de la même année. Le service a retenu une annuité d'amortissement de 194,78 euros par an et une utilisation professionnelle de cette imprimante à hauteur de 20 %. Compte tenu de la durée d'utilisation de l'imprimante au titre de l'année 2017 à savoir 298 jours, l'annuité a été raménée à 31,81 euros. Par ailleurs, M. A a déduit des factures d'abonnement téléphonique et d'internet au titre de ses frais réels pour 250,66 euros en 2017 et 155,67 euros en 2018. L'intéressé n'ayant pas davantage justifié du caractère professionnel de ses frais, le service a également retenu une utilisation professionnelle à hauteur de 20 %. L'administration a admis, en conséquence, des frais réels déductibles d'une part, pour le matériel information d'un montant de 4,38 euros en 2017 et 228,58 euros en 2018 et d'autre part, pour l'imprimante de 31,81 euros en 2017 et de 38,96 euros en 2018 et, enfin, pour les frais de communication téléphonique et d'internet d'un montant de 50,13 euros pour 2017 et 31,13 euros pour 2018. 
 4. Si M. A, qui exerce la profession de chef de cabine au sein de la société Air France, soutient, d'une part, que le matériel en cause à savoir un téléphone portable, une ordinateur et une imprimante et, d'autre part, ses frais de communication, sont exclusivement destinés à un usage professionnel, il ne démontre pas un tel usage en se bornant à produire, dans le cadre de la présente instance, un tableau de ses charges au titre des années 2017 et 2018. En outre, s'il conteste le taux d'utilisation à titre personnel évalué à 20 % par l'administration, il n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation. Dans ces conditions, la seule production d'un tableau relatifs aux charges que M. A aurait exposé au titre des années 2017 et 2018 ne permet pas d'établir le caractère professionnel des dépenses en litige ni de remettre en cause le pourcentage d'utilisation de ces biens à titre personnel à hauteur de 20 %. 
 S'agissant des revenus fonciers : 
 5. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et les charges de la propriété ". Aux termes de l'article 29 de ce code : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. () ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; () ; b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () e) Les frais de gestion, fixés à 20 euros par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles () ". 
 6. Les dépenses mentionnées au I de l'article 31 du code général des impôts ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où notamment les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu.  
 7. Par ailleurs, il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu foncier brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges, en produisant des pièces justificatives permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée.   
 8. En premier lieu, il résulte de l'instruction que M. A est propriétaire, depuis le 1er mai 2007, d'un tènement immobilier situé 79 rue Bergson et 10 rue Knoblack à Saint-Etienne (Loire). Ce bien, à la date de son acquisition, était constitué, d'une part, d'un bâtiment à usage professionnel et d'habitation composé au rez-de-chaussée d'un appartement à usage de cabinet médical, au 1er étage d'un appartement de type T2 et d'un appartement de Type 1 à usage de dépôt, au 2ème et 3ème étage d'un appartement de type T1 et T2, au 4ème étage d'un appartement de type T4 et greniers et, d'autre part, d'une petite construction à usage de garage autrefois à usage d'atelier. Le requérant a transformé l'appartement du rez-de-chaussée à usage de cabinet médical en local professionnel composé de bureaux, salle de réunions et open space. Il loue les locaux à usage d'habitation. M. A a déduit de ses revenus fonciers des dépenses de travaux pour 49 372 euros en 2017 et 27 425 euros au titre de l'année 2018. Les factures présentées correspondent à l'achat de matériaux dès lors que les travaux en cause auraient été effectués par M. A. 
 9. L'administration fiscale fait valoir en défense que les tableaux produits par M. A, dans le cadre de la présente instance, ne permetttent pas de reconstituer les montants déduits, soit 59 994 euros (60 620 - 626) pour l'année 2017 et 28 659 euros pour l'année 2018. Les factures produites auprès du service, bien qu'elles comportent l'adresse des biens loués, ne permettent pas d'identifier l'appartement concerné et d'apprécier la nature des travaux réalisés. Certains travaux ne sont pas justifiés par des factures tel que cela ressort des tableaux joints à la proposition de rectification du 6 avril 2021. Certaines dépenses ne présentent pas un caractère déductible et certains achats ne sont pas cohérents au regard des biens loués auxquels ils sont destinés tels que par exemple plusieurs appareils électroménagers identiques et 21 tuyaux d'alimentation pour l'appartement du 2ème étage gauche. De même, certaines factures " Leroy Merlin " concernent des achats de matériaux sans rapport avec des travaux d'entretien, de réparation et d'amélioration comme l'achat de parpaing et de sable ou ne mentionnent pas la destination des produits achetés. Or, en se bornant à produire deux tableaux relatifs à ses charges au titre des années 2017 et 2018, M. A n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause les constatations du service. Par suite, il ne démontre pas que les dépenses de travaux réalisées en 2017 et 2018 avaient la nature de charges déductibles au sens de l'article 31 du code général des impôts. 
 10. En second lieu, il résulte également de l'instruction que M. A est propriétaire d'un bien immobilier situé Le Chambon-Feugerolles (Loire), acquis le 28 avril 2006, puis vendu le 28 février 2017. Il a déduit de ses revenus fonciers, au titre de l'année 2017, des dépenses correspondant à des travaux d'entretien et de réparation pour un montant de 626 euros. Toutefois,  si les opérations du 18 janvier au 18 février 2017 sont justifiées par des factures " Leroy Merlin ", l'administration relève que le requérant a perçu les 4 et 6 février 2017 des remboursements pour 99,50 euros et 350 euros de cette enseigne. Par ailleurs, M. A n'a pas justifié la déduction de la somme de 168,35 euros pour laquelle il n'a pas produit de facture. En l'espèce, le requérant n'apporte aucun élément établissant que les dépenses portées au titre de travaux d'entretien et de répérations du bien immobilier situé Le Chambon-Feugerolles pour un montant de 626 euros, avaient la nature de charges déductibles au sens de l'article 31 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne l'interpration administrative de la loi fiscale :  
 11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration.  " Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ". 
 12. D'une part, s'agissant de la déduction des frais réels , M. A ne peut se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de la documentation de base 5 F-2541 du 10 février 1999 reprise à  l'instruction publiée le 20 septembre 2017, sous la référence BOI-RSA-BASE-30-50-30-10, qui ne comporte aucune interprétation différente de celle dont il a été précédemment fait application dans le présent jugement. 
 13. D'autre part, M. A ne saurait se prévaloir, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'absence de rehaussement effectué par l'administration lors d'un précédent contrôle portant sur des années antérieures, qui ne peut être regardée comme une prise de position formelle sur sa situation de fait au regard de la loi fiscale, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. De même, en l'absence de toute interprétation formelle de la loi fiscale donnée par l'administration à l'occasion du dégrèvement d'une imposition, ce dernier ne peut être regardé comme constituant une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales combiné avec le permier alinéa de l'article L. 80 A. En l'espèce, le requérant ne justifie pas de l'existence d'une décision motivée par laquelle l'administration aurait pris une position formelle sur sa situation de fait.    
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018. 
 Sur les dépens de l'instance :  
 15. La présente instance n'a donné lieu à aucun dépens. Par suite, les conclusions de la société requérante tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens doivent, en tout état de cause, être rejetées. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante, le versement d'une somme au titre des frais exposés par M. A et non compris dans les dépens.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er :  La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur régional des Finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône. 
 Délibéré après l'audience le 28 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 M. Delahaye, premier conseiller, 
 Mme Bardad, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 juin 2024. 
 La rapporteure, 
 N. BardadLe président, 
 J. Segado 
 La greffière, 
 G. Montézin 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaire de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Une greffière,