TA75 · 2e Section - 2e Chambre — 8 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 14 mars 2022, M. B A, représenté par Me Mot, demande au tribunal : 
 1°) de reconnaître l'existence d'un déficit global constaté au titre de l'année 2018 et reportable sur les années suivantes, d'un montant de 31 480 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les dépens de l'instance. 
 Il soutient que : 
 - l'assiette au titre de laquelle il a été imposé à l'impôt sur le revenu pour l'année 2018 correspond à ses pensions de retraite militaires, pour un montant brut de 16 153 euros ; 
 - une saisie administrative à tiers détenteur a été émise à son encontre le 16 novembre 2018 en vue de procéder au recouvrement d'une somme de 43 932 euros correspondant à des trop-perçus de pensions, entraînant l'indisponibilité immédiate des sommes ; les fonds ont été bloqués par l'établissement bancaire le 30 novembre 2018, et effectivement versés au Trésor le 24 janvier 2019 ; 
 - le reversement ainsi effectué, par la voie de cette saisie administrative à tiers détenteur, des trop-perçus de pensions militaires doit être regardé comme ayant donné lieu à une charge déductible au titre de l'année 2018, pour un montant de 43 932 euros, quand bien même le versement des fonds par la banque au Trésor n'a été effectué que le 24 janvier 2019 ; 
 - l'imputation de cette charge au titre de l'année 2018 engendre un déficit de 31 480 euros dans la catégorie des traitements et salaires, reportable sur le revenu global des six années suivantes, en application des dispositions du I de l'article 156 du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 6 juillet 2022, le directeur régional des finances publiques d'Île-de-France et de Paris conclut, à titre principal, à l'irrecevabilité de la requête, en l'absence de réclamation préalable recevable, et, à titre subsidiaire, au rejet de la requête au fond. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des procédures civiles d'exécution ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Errera, 
 - et les conclusions de M. Lahary, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B A a été imposé à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2018, conformément à ses déclarations, et sur une base de 16 153 euros avant abattement de 10 %, correspondant à des pensions de retraite militaires. Du fait d'une erreur commise concernant la liquidation de sa pension, la direction régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur (PACA) et du département des Bouches-du-Rhône a émis à son encontre, en 2013 et en 2014, trois titres de perception, pour un montant total de 39 938 euros correspondant à des trop-perçus de pensions. M. A ne s'étant pas acquitté des sommes ainsi dues, une saisie administrative à tiers détenteur a été émise à son encontre le 16 novembre 2018 par la direction régionale des finances publiques de PACA et du département des Bouches-du-Rhône, pour un montant de 43 932 euros, dont 3 994 euros de frais. Par une décision du 12 janvier 2022, le service a partiellement admis la réclamation du 18 janvier 2021 par laquelle M. A a demandé la réduction des bases d'imposition de l'impôt sur le revenu de 2018 à concurrence des sommes reversées. Le service a admis le bien-fondé de la réclamation concernant le montant de 3 701 euros spontanément réglé au Trésor par M. A le 14 novembre 2018, mais a, en revanche, rejeté la réclamation en tant qu'elle portait sur le solde de 27 263 euros (correspondant au montant résiduel du trop-perçu, après correction), motif pris de ce que ce solde, n'ayant fait l'objet d'un enregistrement comptable que le 28 janvier 2019 après son versement au Trésor, n'avait pas d'incidence sur les revenus dont M. A a disposé en 2018. Par sa requête, M. A demande au tribunal de reconnaitre l'existence d'un déficit global constaté au titre de l'année 2018 et reportable sur les années suivantes, d'un montant de 31 480 euros. 
 Sur la fin de non-recevoir opposée en défense : 
 2. Aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. / Relèvent de la même juridiction les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire ou d'un excédent de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre d'une période donnée, même lorsque ces erreurs n'entraînent pas la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire () ". Selon l'article L. 199 du même code : " En matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires () les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif () ". 
 3. Le service oppose, en défense, une fin de non-recevoir tirée de l'irrecevabilité de la requête. Il soutient que, dès lors qu'aucune imposition n'a été établie concernant M. A au titre de l'année 2018, la réclamation du 18 janvier 2021 était irrecevable au regard des dispositions précitées du livre des procédures fiscales. Toutefois, s'il est constant que M. A n'a fait l'objet d'aucune imposition effective en matière d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2018, cette circonstance n'était pas pour autant de nature à priver d'objet sa réclamation, dès lors que sa demande tendant à ce que le reversement de trop-perçus de pensions militaires soit imputé sur le montant de ses revenus imposables au titre de l'année 2018 était de nature à lui permettre, en application des dispositions qui vont être explicitées ci-après, d'opérer une telle déduction, le cas échéant, sur le revenu global des années suivantes. Sa réclamation entrait donc bien dans le champ d'application des dispositions de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales citées au point précédent, sans que la circonstance que le montant de son impôt sur le revenu au titre de l'année 2018 soit égal à zéro n'ait d'incidence à cet égard. Par suite, la fin de non-recevoir opposée par le service ne peut être accueillie. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 4. D'une part, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". L'article 156 du même code dispose quant à lui que : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. - Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement ".  
 5. Il résulte de ces dispositions que les revenus à retenir au titre d'une année déterminée pour l'assiette de l'impôt sur le revenu sont ceux qui ont été mis à la disposition du contribuable au cours de cette année, soit au plus tard le 31 décembre. La circonstance que le contribuable ait été amené, postérieurement à l'année d'imposition, à reverser un revenu déjà imposé au titre d'une année précédente, n'est pas de nature à entraîner le dégrèvement de cette imposition, mais ouvre seulement à l'intéressé la faculté de déduire des revenus imposables de la même catégorie, au titre de l'année au cours de laquelle intervient le reversement, la perte de revenus correspondante, dès lors que les règles propres à cette catégorie le permettent, le déficit éventuel devant être normalement retranché du revenu global imposable de la même année ou, en cas d'insuffisance de ce dernier, de celui des années suivantes, jusqu'à la sixième année inclusivement. 
 6. D'autre part, aux termes de l'article L. 262 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Les dépositaires, détenteurs ou débiteurs de sommes appartenant ou devant revenir aux redevables d'impôts, de pénalités et de frais accessoires dont le recouvrement est garanti par le privilège du Trésor sont tenus, sur la demande qui leur en est faite sous forme d'avis à tiers détenteur notifié par le comptable chargé du recouvrement, de verser, aux lieu et place des redevables, les fonds qu'ils détiennent ou qu'ils doivent, à concurrence des impositions dues par ces redevables ". Aux termes de l'article L. 263 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " L'avis à tiers détenteur a pour effet d'affecter, dès réception, les sommes dont le versement est ainsi demandé au paiement des obligations privilégiées, quelle que soit la date à laquelle les créances mêmes conditionnelles ou à terme que le redevable possède à l'encontre du tiers détenteur deviennent effectivement éligibles  / Il comporte l'effet d'attribution immédiate prévu à l'article L. 211-2 du code des procédures civiles d'exécution () ". Aux termes de cet article L. 211-2 : " L'acte de saisie emporte, à concurrence des sommes pour lesquelles elle est pratiquée, attribution immédiate au profit du saisissant de la créance saisie disponible entre les mains du tiers ainsi que de tous ses accessoires () ". 
 7. Il résulte de ces dernières dispositions que l'effet d'une saisie administrative à tiers détenteur, qui est le transfert à l'État de la propriété de la créance du contribuable, s'exerce et s'épuise dès sa notification au tiers détenteur, quelles que soient les conditions dans lesquelles les sommes détenues par le tiers sont ensuite effectivement versées. 
 8. En l'espèce, comme il a été dit au point 1 ci-dessus, la direction régionale des finances publiques de PACA et du département des Bouches-du-Rhône a émis à l'encontre de M. A, le 16 novembre 2018, une saisie administrative à tiers détenteur pour un montant de 43 932 euros, dont 3 994 euros de frais, en vue de procéder au recouvrement forcé des sommes mises à la charge de M. A par les titres de perception PACA n° 13 2600028531, PACA n° 14 2600000651 et PACA n° 14 2600060940, et correspondant à des trop-perçus de pensions. L'établissement bancaire de M. A, le Crédit mutuel, destinataire de cette saisie administrative à tiers détenteur, a effectué le règlement de cette somme de 43 932 euros au profit du Trésor le 24 janvier 2019, ainsi qu'il ressort de la liste des mouvements enregistrés sur le compte au titre du mois de janvier 2019. L'enregistrement comptable a été effectué par le Trésor le 28 janvier suivant. 
 9. Le service soutient, en défense, et comme il l'a fait dans sa décision d'admission partielle de la réclamation de M. A, que, dès lors que l'enregistrement comptable du règlement de 43 932 euros a été effectué le 28 janvier 2019, l'année concernée par le reversement des trop-perçus de pensions est l'année 2019, et non l'année 2018.  
 10. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 7 ci-dessus que les conditions dans lesquelles les sommes détenues par le tiers sont effectivement versées sont sans incidence pour l'appréciation de l'effet d'une saisie administrative à tiers détenteur. Ainsi, pour déterminer cette date d'effet, il y a lieu de prendre en compte, non pas la date de versement ultérieur des fonds au Trésor par le tiers saisi, mais celle de la notification de la saisie administrative au tiers détenteur. En l'espèce, si la date exacte de notification au Crédit mutuel de la saisie administrative à tiers détenteur du 16 novembre 2018 ne ressort pas des pièces du dossier, cette notification a nécessairement été effectuée entre le 16 novembre, date d'édiction de l'acte, et le 30 novembre, date à laquelle le Crédit mutuel a procédé au blocage des fonds, ainsi que cela ressort des relevés bancaires de M. A pour le mois de novembre 2018.  
 11. Il résulte de ce qui vient d'être dit que M. A est fondé à demander la déduction de ses revenus imposables, au titre de l'année 2018 au cours de laquelle le reversement est intervenu, de la perte de revenus correspondant à l'exécution de la saisie administrative à tiers détenteur. Un déficit éventuel doit être retranché de son revenu global imposable de l'année 2018 ou, en cas d'insuffisance de ce dernier, de celui des années suivantes. En l'espèce, M. A faisant état, au titre de l'année 2018, de revenus de 12 452 euros dans la catégorie des traitements et salaires, après imputation du montant de 3 701 euros spontanément réglé au Trésor le 14 novembre 2018, l'imputation de la somme de 43 932 euros sur ce montant de 12 452 euros conduit à constater un déficit de 31 480 euros. Ce déficit est reportable sur le revenu global des années suivantes, jusqu'à la sixième année inclusivement. 
 12. Par ailleurs, s'il résulte de l'instruction que le service a indiqué à M. A, dans un courrier électronique en date du 31 décembre 2021, que, par une décision du médiateur fiscal en date du 18 février 2021, le montant de 27 263 euros correspondant au solde corrigé des trop-perçus de pensions a donné lieu à une rectification de la situation fiscale de l'intéressé, concernant les revenus perçus en 2019, rectification qui aurait été effectuée par le service des impôts des particuliers de Lyon Berthelot, territorialement compétent, il résulte de ce qui a été dit plus haut que l'année à prendre en compte pour le reversement était l'année 2018, et non l'année 2019. Par conséquent, cette régularisation, dont la teneur exacte reste indéterminée, le service n'ayant pas produit les éléments correspondants du dossier fiscal de M. A, n'est, en tout état de cause, pas de nature à permettre de considérer que M. A aurait en définitive obtenu satisfaction avant l'introduction de la présente requête. 
 13. Il résulte de ce qui précède que la demande de M. A tendant à la reconnaissance de l'existence d'un déficit global au titre de l'année 2018 et reportable sur les années suivantes, d'un montant de 31 480 euros, doit être accueillie. Il y a donc lieu de fixer le déficit reportable de M. A à la somme de 31 480 euros. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. A et non compris dans les dépens. En revanche, en l'absence de dépens, les conclusions tendant à que ces derniers soient mis à la charge de l'État doivent être rejetées. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Le déficit reportable de M. A au titre de l'année 2018 est fixé à la somme de 31 480 euros. 
 Article 2 : L'État versera à M. A la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par M. A est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et à la directrice régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris.  
 Copie en sera adressée, pour information, à la direction régionale des finances publiques Auvergne - Rhône-Alpes et du département du Rhône (service des impôts des particuliers de Lyon Berthelot, 7ème et 8ème arrondissements). 
 Délibéré après l'audience du 25 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Sorin, président, 
 M. Errera, premier conseiller,  
 Mme de Saint Chamas, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 avril 2024. 
 Le rapporteur, 
 A. ERRERALe président, 
 J. SORINLa greffière, 
 B. CHAHINE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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