TA31 · 1ère Chambre — 14 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 9 septembre 2022, M. B et Mme D C, représentés par Me Sérée de Roch, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 - l'administration fiscale a commis un abus de droit et un détournement de procédure en décidant que les salaires de M. C seraient imposables en France ;  
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;  
 - l'administration fiscale a porté atteinte aux droits de la défense ; 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 - l'action de l'administration est prescrite depuis le 31 décembre 2020 ;  
 - l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article 81 A du code général des impôts ;  
 - elle a violé les stipulations de la convention franco-singapourienne ; 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 - elles ne sont pas motivées ;  
 - le taux d'intérêt appliqué constitue une sanction, dès lors qu'il est supérieur au taux d'intérêt légal. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 25 octobre 2022, le directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;  
 - la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Singapour en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu, signée à Singapour le 13 janvier 2015 ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - l'ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Sarraute, 
 - et les conclusions de M. Déderen, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme C ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle. Par une proposition de rectification du 13 janvier 2021, l'administration fiscale leur a notifié son intention de procéder à des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2017 et 2018. Après observations de M. et Mme C du 8 mars 2021, l'administration fiscale a, par une décision du 7 juillet 2021, maintenu l'intégralité des rectifications. Toutefois, par décision du 29 octobre 2021, tirant les conséquences d'une nouvelle communication de la caisse primaire d'assurance maladie de la Haute-Garonne, l'administration fiscale a procédé au dégrèvement des rectifications envisagées en matière de prélèvements sociaux au titre des années 2017 et 2018. Par voie de rôles du 31 janvier 2022, elle a mis en recouvrement les sommes respectives de 27 284 euros et de 8 279 euros au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu pour les années 2017 et 2018. Leur réclamation préalable du 24 février 2022 ayant été implicitement rejetée par le silence gardé l'administration fiscale pendant un délai de six mois, par la présente requête, M. et Mme C demandent au tribunal la décharge, en droits et pénalités, des sommes ainsi mises à leur charge.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, M. et Mme C soutiennent qu'en décidant que les salaires de M. C étaient imposables en France, l'Etat de sa résidence, écartant de ce fait l'application des stipulations de l'article 24-2 de la convention franco-singapourienne, l'administration fiscale a commis un abus de droit et un détournement de procédure. Il résulte toutefois de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 13 janvier 2021, que les rehaussements qui ont été notifiés aux requérants sont fondés sur les dispositions de l'article 81 A du code général des impôts, et que les documents alors fournis par les requérants au vérificateur mentionnaient un employeur situé en Irak, pays avec lequel la France n'a signé aucune convention fiscale. Les requérants ne se sont prévalus de la circonstance que la société ayant versé la rémunération de M. C avait son siège à Singapour et, sans donner de précision sur sa date d'adoption, des stipulations d'une convention signée entre la France et Singapour, qu'au stade des observations après notification de la proposition de rectification, et l'administration fiscale y a répondu dans sa réponse aux observations du contribuable du 7 juillet 2021, en relevant notamment que ces stipulations n'étaient plus applicables puisqu'issues de la convention signée entre les gouvernements des Républiques française et singapourienne le 9 septembre 1974 à laquelle s'est substituée le 15 janvier 2015 une nouvelle convention signée par les deux pays. Dans ces conditions, l'administration fiscale n'a commis ni abus de pouvoir, ni détournement de procédure. Par suite, ce moyen doit être écarté.  
 3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs pour lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à M. et Mme C le 13 janvier 2021 précise les motifs et le montant des rectifications envisagées, la catégorie de revenus dans laquelle elles sont opérées, leur fondement légal, les années d'imposition concernées ainsi que leurs conséquences financières au titre de l'impôt sur le revenu. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de cette proposition de rectification doit être écarté. 
 5. En troisième et dernier lieu, aux termes de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France. " Aux termes de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " () 3. a) Tout accusé a droit notamment à être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui () ". 
 6. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que la proposition de rectification est suffisamment motivée. Ce faisant, elle n'a privé les requérants d'aucune garantie se rattachant à la procédure d'imposition. Dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des droits de la défense doit être écarté. Par ailleurs, M. et Mme C ne peuvent utilement invoquer les stipulations précitées de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales pour contester les impositions litigieuses mises à leur charge, celles-ci étant applicables aux seules procédures contentieuses suivies devant les juges statuant en matière pénale ou tranchant des contestations sur les droits et obligations de caractère civil. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant de l'application de la loi française :  
 7. En premier lieu, aux termes de l'article 10 de l'ordonnance du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période : " I.- Sont suspendus à compter du 12 mars 2020 et jusqu'au 23 août 2020 inclus et ne courent qu'à compter de cette dernière date, s'agissant de ceux qui auraient commencé à courir pendant la période précitée, les délais : / 1° Accordés à l'administration pour réparer les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition et appliquer les intérêts de retard et les sanctions en application des articles L. 168 à L. 189 du livre des procédures fiscales ou de l'article 354 du code des douanes lorsque la prescription est acquise au 31 décembre 2020 () ". 
 8.  Il résulte de l'instruction qu'au 31 décembre 2020, les délais de reprise de l'impôt sur le revenu pour chacune des années en litige n'étaient pas expirés, l'article 10 de l'ordonnance du 25 mars 2020 ayant eu pour effet de porter au 14 juin 2021 l'expiration du délai de reprise de l'année 2017. Par suite, son action n'étant pas prescrite, l'administration a pu légalement adresser une proposition de rectification aux requérants le 13 janvier 2021. 
 9. En second lieu, aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. " Aux termes de l'article 4 B de ce code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / () / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. () ". Aux termes de l'article 81 A du même code : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionnée au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : / 1° Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l'Etat où s'exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu'elles auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ; / 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : / - soit pendant une durée supérieure à cent quatre-vingt-trois jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte aux domaines suivants : / a) Chantiers de construction ou de montage, installation d'ensembles industriels, leur mise en route, leur exploitation et l'ingénierie y afférente ; / b) Recherche ou extraction de ressources naturelles ; () / - soit pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte à des activités de prospection commerciale. / Les dispositions du 2° ne s'appliquent ni aux travailleurs frontaliers ni aux agents de la fonction publique. () ".  
 10. Il résulte de l'instruction et n'est pas contesté que M. et Mme C avaient, en 2017 et 2018, années d'imposition en litige, leur domicile fiscal en France et étaient dès lors passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus en application des dispositions précitées de l'article 4 A du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article 81 A du code général des impôts doit être écarté.  
 S'agissant de l'application de la convention entre la France et Singapour :  
 11. La convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République de Singapour en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu, signée à Singapour le 15 janvier 2015, entrée en vigueur le 1er juin 2016, seule convention signée entre la France et Singapour applicable aux années d'imposition en litige, définit dans son article 4 la notion de " résident d'un Etat contractant " comme " toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de toute autre critère de nature analogue ". Elle prévoit par ailleurs dans son article 14 relatif aux " revenus d'emploi " que " 1. Sous réserve des dispositions des articles 15, 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. () ".  
 12. Il résulte de l'instruction qu'au cours des années d'imposition en litige, M. C a travaillé en Irak et aux Emirats Arabes Unis et a perçu, pour ces missions, des rémunérations versées par un employeur situé à Singapour. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que, durant ces deux années, M. C n'a jamais exercé ses missions à Singapour et ne peut donc se prévaloir des stipulations précitées de l'article 14 de la convention franco-singapourienne. Enfin, les requérants n'établissant ni même n'alléguant avoir été imposés à Singapour sur ces revenus, ils ne peuvent se prévaloir des stipulations de l'article 23 de ladite convention, relatif à l'élimination des doubles impositions.  
 13. Par suite, et dès lors qu'aucune stipulation de la convention fiscale franco-singapourienne ne faisait obstacle à l'application de la loi française, c'est à bon droit que l'administration fiscale a soumis à l'impôt sur le revenu les rémunérations perçues par M. C au titre des années 2017 et 2018.   
 14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge, en droits, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles les requérants ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018 doivent être rejetées.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 15. En premier lieu, d'une part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressée au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. " D'autre part, aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. () ". 
 16. Il résulte de l'examen de la proposition de rectification du 13 janvier 2021, par laquelle le vérificateur a fait connaître à M. et Mme C sa décision de leur infliger des pénalités sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts, que cette proposition expose les considérations de droit et de fait sur lesquelles elle repose. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation des pénalités prononcées sur ce fondement doit être écarté.  
 17. En second lieu, aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. / () / III. Le taux de l'intérêt de retard est de 0,20% par mois. Il s'applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé () ". 
 18. La mise à la charge d'un contribuable d'intérêts de retard, qui, quand bien même seraient-ils supérieurs au taux d'intérêt légal, ne constituent pas une sanction, n'est pas au nombre des décisions qui doivent être motivées. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de l'application des intérêts de retard doit être écarté. 
 19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge des pénalités se rapportant aux cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles les requérants ont été assujettis au titre des années 2017 et 2018 doivent être rejetées.   
 Sur les frais liés au litige : 
 20. Les dispositions de l'article L. 761-11 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par les requérants au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B et Mme D C et au directeur chargé de la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 17 décembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Cherrier, présidente, 
 Mme Sarraute, première conseillère, 
 Mme Douteaud, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 janvier 2025. 
 La rapporteure, 
 N. SARRAUTELa présidente, 
 S. CHERRIER 
 La greffière, 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef, 
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