TA33 · 3ème Chambre — 30 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 27 juin 2022, M. et Mme A B, représentés par Me Gohet, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 pour un montant total de 198 784 euros, en droits et pénalités ; 
 2°) d'ordonner le remboursement de ces sommes assorties des intérêts moratoires ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que le versement à M. B d'une soulte d'un montant de 614 900 euros en contrepartie de l'apport à la société H2C de ses parts de la société Vins+Vins étant économiquement justifié, et cette somme n'ayant pas été appréhendée par M. B mais ayant été intégralement réinvestie, les conditions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales n'étaient pas réunies et l'administration ne pouvait regarder cette opération comme étant constitutive d'un abus de droit, ni remettre en cause pour ce motif le report d'imposition de cette soulte. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 14 décembre 2022, l'administrateur général des finances publiques, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que la requête n'est pas fondée. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme D, 
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B a créé le 21 février 2013 la SARL H2C, société holding dont il est l'unique actionnaire et le gérant. Le même jour, il a apporté à cette société les 8 205 titres qu'il détenait en pleine propriété, et les 666 titres qu'il détenait en usufruit de la société Vins+Vins dont il est le dirigeant, et qui exerce une activité de négoce de vins. Cet apport de titres a été rémunéré par l'attribution à M. B de 61 500 parts sociales de la société H2C, représentant la somme de  
 6 150 000 euros, soit 100 euros chaque part, et par le versement d'une soulte de 614 900 euros. En application de l'article 150-0-B ter du code général des impôts, M. B a placé cette soulte ainsi que la plus-value de 2 192 692 euros générée par cette opération d'apport, en report d'imposition. Par proposition de rectification contradictoire du 16 décembre 2016, consécutive à un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de ce report d'imposition, à concurrence du montant de la soulte, en application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, et a décidé de soumettre cette somme à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre de l'année 2013 dans la catégorie des plus-values mobilières. M. et Mme B demandent au tribunal de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 pour un montant total de 198 784 euros, en droits et pénalités. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. () ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. 
 3. Aux termes de l'article 150-0-B ter du code général des impôts : " I.- L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. () III.- Le report d'imposition est subordonné aux conditions suivantes : 1° L'apport de titres est réalisé en France () ; 2° La société bénéficiaire de l'apport est contrôlée par le contribuable () ". 
 4. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées. 
 5. En l'espèce, si l'administration fiscale n'a pas remis en cause les motifs économiques à l'origine de la constitution de la société H2C, elle a néanmoins estimé, pour remettre en cause la stipulation de la soulte, que celle-ci n'avait pas vocation à rétablir un équilibre dans le rapport d'échange des titres entre les différents associés de la société H2C dès lors que M. B en est le seul actionnaire, que celui-ci n'avait pas expliqué pourquoi il avait fixé le capital de la société H2C à 6 150 000 euros plutôt qu'à 6 797 634 euros représentant la valeur des titres apportés, et qu'il n'avait pas non plus démontré l'intérêt économique pour la société H2C de prévoir une telle soulte. Ayant par ailleurs relevé que cette somme avait été mise à disposition de ce dernier sur son compte courant d'associé, elle en a déduit que la stipulation de cette soulte n'avait eu d'autre but que de lui procurer des liquidités en franchise immédiate d'impôt. Toutefois, si des sommes inscrites au crédit du compte courant d'un associé dans les comptes d'une société doivent, en principe, être regardées comme mises à la disposition de cet associé et sont immédiatement taxables entre ses mains, il n'est toutefois pas sérieusement contesté par l'administration qu'en l'espèce la soulte n'est demeurée sur le compte courant d'associé de M. B que le temps de l'obtention, le 24 septembre 2013, d'un prêt bancaire de 648 000 euros qui, ainsi que la soulte, a été immédiatement transféré à la société Vins+Vins dans le but de lui procurer un financement lui permettant d'accroître son stock de vins sans passer par un prêt sur stocks. Celle-ci a alors émis, dès le 15 octobre 2013, un emprunt obligataire lui permettant de conserver cette somme pendant 6 ans. Il s'ensuit que la stipulation de cette soulte, qui n'a procuré aucune liquidité à M. B, que ce soit en 2013 ou au titre des années ultérieures, poursuivait au moins en partie un objectif autre que fiscal, de sorte que M. et Mme B sont fondés à obtenir la décharge, en droits et pénalités, de l'imposition supplémentaire à laquelle ils ont été assujettis. 
 Sur les conclusions tendant à la restitution des sommes versées et au versement des intérêts moratoires : 
 6. D'une part, eu égard aux dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, la décharge des impositions en litige engendre de droit la restitution des sommes correspondantes en droit sans besoin qu'une injonction à restitution soit prononcée.  
 7. D'autre part, en l'absence de litige né actuel opposant le requérant au comptable concernant le versement des intérêts moratoires, les conclusions tendant au versement par l'administration de ces intérêts sont prématurées et ne peuvent être accueillies.  
 Sur les frais liés au litige : 
 8. L'Etat étant la partie perdante, il y a lieu de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à sa charge la somme de 1 500 euros à verser à M. et Mme B au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : M. et Mme B sont déchargés de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme B une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A B et à l'administrateur général des finances publiques, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 7 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme D et Mme C, premières conseillères. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 E. D 
 Le président, 
 D. FERRARI       La greffière, 
 E. SOURIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,