TA33 · 3ème Chambre — 2 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 10 juin 2022 et le 6 septembre 2023, la SARL ADF, représentée par Me Ouvrard, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clôturés en 2015 et 2016 pour un montant total de 322 630 euros, en droits et pénalités ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle a présenté ses observations en réponse à la proposition de rectification dans le délai de 60 jours prévu par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - elle a été privée de la garantie que constitue le recours au supérieur hiérarchique ; 
 - elle a justifié le déficit reporté sur son bénéfice de l'exercice de l'année 2014 ; 
 - la correction des écritures comptables intervenue à la clôture de l'exercice de l'année 2014 n'a pas généré de variation d'actif net ; 
 - la provision pour dépréciation de créance constatée à hauteur de 200 000 euros au titre de l'exercice de l'année 2015 est justifiée ; 
 - les frais de déplacement pris en charge à hauteur de 27 340 euros au titre de l'exercice de l'année 2016 ont été exposés dans son intérêt ; 
 - les rehaussements n'étant pas fondés, les pénalités et intérêts infligés ne sont pas justifiés.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 15 décembre 2022 et le 26 mars 2024, l'administrateur général, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest, conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Hababou, représentant la SARL ADF. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL ADF est une société holding exerçant une activité de gestion de ses filiales dans le cadre de conventions de prestations de services. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices des années 2014, 2015 et 2016, à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause les déficits reportés, une provision pour dépréciation de créance, ainsi qu'une charge et une dette inscrite au passif du bilan qu'elle a estimés injustifiés. La SARL ADF demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie à hauteur de 322 630 euros, en droits et pénalités. 
 Sur la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales : " A moins qu'un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre () à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification. " Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. () ". Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / () " 
 3. Il résulte de l'instruction que la société a reçu notification de la proposition de rectification le 20 juillet 2018. Le délai prévu par les dispositions citées au point précédent, qui présente le caractère d'un délai franc, a commencé à courir le lendemain, soit le 21 juillet 2018, la circonstance que ce jour corresponde à un samedi n'ayant nullement pour effet de différer le point de départ de ce délai au lundi suivant. Par courrier reçu par l'administration le 26 juillet 2018, elle a demandé un délai supplémentaire de 30 jours courant jusqu'au 19 septembre 2018 à minuit. Ce délai étant en conséquence expiré le 20 septembre 2018 lorsque les observations de la société ont été expédiées à l'administration, celle-ci doit être regardée comme ayant tacitement accepté les rectifications, de sorte que la charge de la preuve de l'exagération de l'imposition lui incombe. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 4. Contrairement à ce que soutient la société ADF, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration fiscale de faire mention, dans la proposition de rectification, de la possibilité de former un recours hiérarchique. Le moyen tiré de ce que l'absence de cette mention l'aurait privée d'une garantie et entacherait la procédure d'irrégularité doit en conséquence être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne la remise en cause du déficit reporté au titre de l'exercice précédent sur l'exercice de l'année 2014 : 
 5. Aux termes de l'article 209 du code général des impôts : " () Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa. () " 
 6. Lorsque l'administration procède au contrôle fiscal d'une entreprise au titre d'un exercice, elle est fondée à exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l'existence et le montant du déficit reportable, issu d'exercices antérieurs, même prescrits, dont cette entreprise déclare disposer à la clôture de l'exercice vérifié, alors même que ce déficit, qui n'a pas été imputé sur les bénéfices de cet exercice, est seulement susceptible d'affecter le résultat d'exercices ultérieurs par la voie du report déficitaire.  
 7. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Pour l'application de l'article 209 du code général des impôts selon lesquels, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice, il appartient, dès lors, au contribuable de justifier l'existence d'un déficit reportable et son montant. Il s'acquitte de cette obligation par la production d'une comptabilité régulière et probante ou, à défaut, par toute autre preuve extracomptable suffisamment probante. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation en produisant une comptabilité, il incombe alors à l'administration, si elle s'y croit fondée, soit de critiquer les écritures ayant conduit à la constatation d'un déficit, soit de demander au contribuable de justifier de la régularité de ces écritures. Il appartient alors au juge de l'impôt d'apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 
 8. Au cas d'espèce, l'administration a constaté que la société ADF avait enregistré comme déficit à reporter au titre de l'exercice précédent la somme de 337 267 euros sur l'exercice de l'année 2011, de 270 976 euros sur l'exercice de l'année 2012, de 260 372 euros sur l'exercice de l'année 2013 et de 198 429 euros sur l'exercice de l'année 2014. Si la société ADF établit avoir présenté à l'administration ses déclarations fiscales des exercices des années 2005, 2011 et 2013, il est toutefois constant que pour les années antérieures à 2011 et pour l'année 2012, elle a seulement présenté à l'administration des feuillets dactylographiés mentionnant les résultats comptables et fiscaux des exercices concernés, qui n'ont pas la même valeur que des pièces comptables. L'administration a donc pu légalement estimer, en l'absence de justification probante par la société de la réalité et du montant de ses déficits antérieurs reportables, que la réalité et le montant du déficit à reporter à hauteur de 198 429 euros sur l'exercice de l'année 2014 n'étaient pas justifiés, et réintégrer cette somme dans le résultat imposable de l'exercice de l'année 2015, premier exercice non prescrit. 
 En ce qui concerne l'inscription au passif du bilan de l'exercice clos le 31 décembre 2014 d'une dette à l'égard de la société Devenir 2F : 
 9. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " () 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () / 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit () ".  En application de ces dispositions, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice ou d'une année d'imposition qui entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable qui les a involontairement commises ou à celle de l'administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan. Lorsque les mêmes erreurs ou omissions se retrouvent dans les écritures de bilan des exercices antérieurs telles que retenues pour la détermination du résultat fiscal, elles doivent y être symétriquement corrigées, pour autant que l'administration n'établisse pas qu'elles revêtent, pour le contribuable qui les invoque, un caractère délibéré. Ces corrections ne peuvent toutefois affecter le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, à moins que le contribuable n'apporte la preuve que les écritures correspondantes procèdent d'erreurs ou omissions commises au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit, dont l'administration n'établit pas qu'elles auraient revêtu un caractère délibéré. 
 10. Le 19 décembre 2005, la société ADF a cédé à sa société filiale Devenir 2F, 1 851 des parts sociales de cette société pour un prix de 379 980 euros, dont la société Devenir 2F s'est acquittée par la remise concomitante à la société ADF de 37 998 parts qu'elle détenait dans le capital de la SCI Le Livey. Bien qu'elles n'aient pas été enregistrées à cette date dans la comptabilité de la société ADF, ces deux opérations se sont révélées totalement neutres sur son actif net et n'ont entraîné aucune surestimation ou sous-estimation de celui-ci. La société a toutefois décidé, par une écriture corrective, de comptabiliser au passif du bilan de son exercice clos le 31 décembre 2014, une dette à l'égard de la société Devenir 2F d'un montant de 379 980 euros, alors que cette dette avait été soldée par la remise concomitante par la société Devenir 2F des titres qu'elle détenait dans le capital de la SCI Le Livey. L'omission de la comptabilisation de l'opération de remise des titres de la SCI Le Livey soldant ce passif ayant été commise le 31 décembre 2014, soit moins de sept ans avant l'ouverture en l'espèce du premier exercice non prescrit, le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture de ce premier exercice exposé au point précédent faisait obstacle à ce que l'administration fasse droit à la demande de la société requérante tendant à corriger cette omission afin de neutraliser la sous-estimation de son actif net correspondant à la dette de 379 980 euros indument comptabilisée. Il s'ensuit que cette demande ne peut être accueillie, et que la majoration à hauteur de ce montant de l'actif net de la société à la clôture du premier exercice non prescrit, soit le 31 décembre 2015 doit être maintenue. 
 En ce qui concerne la déduction de l'exercice de l'année 2015 d'une provision pour dépréciation d'une créance et de frais de voyage : 
 11. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice () ". Pour l'application de ces dispositions, il incombe toujours au contribuable de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. 
 12. En premier lieu, l'administration a constaté que la société ADF avait financé l'intégralité du prix d'achat d'une villa au Maroc par sa société filiale ADF Maroc, qu'elle disposait d'une créance de 615 479,40 euros sur cette dernière et qu'elle avait constitué, le 31 décembre 2015, une provision pour dépréciation de cette créance à hauteur de 200 000 euros. Toutefois, en se bornant à se prévaloir des résultats déficitaires de sa filiale à hauteur respectivement de 37 919 euros et de 45 495 euros sur les exercices des années 2014 et 2015, et de publications à caractère général sur le ralentissement du marché immobilier marocain, la société requérante ne justifie pas de l'existence d'un risque sérieux pesant sur cette créance. L'administration était dès lors fondée à la remettre en cause et à la réintégrer dans le résultat imposable de l'exercice de l'année 2015. 
 13. En second lieu, l'administration a constaté que la société requérante avait comptabilisé en charge une facture correspondant à la location d'un avion taxi pour une liaison aller-retour Bordeaux-Essaouira pour ses deux gérants entre le 26 mars 2016 et le 10 avril 2016. La société requérante, qui se borne à invoquer l'état de santé de son gérant, et la nécessité pour ce dernier et son épouse de prendre part à des négociations pour le projet d'aménagement d'ensemble de la zone d'aménagement à caractère touristique d'Essaouira-Mogador, sans présenter le moindre élément à l'appui de ces allégations, ne démontre pas que cette dépense aurait présenté un intérêt pour l'entreprise. Il s'ensuit que l'administration était fondée à remettre en cause la déduction de cette charge et à la réintégrer dans le résultat de l'exercice de l'année 2016. 
 Sur les pénalités : 
 14. Les rehaussements auxquels la société requérante a été assujettie étant fondés, le moyen tiré de ce que les pénalités et intérêts qui les ont assortis ne seraient pas justifiés doit être écarté. 
 15. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par la société ADF doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à la mise en œuvre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SARL ADF est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL ADF et à l'administrateur général, chef de la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 4 avril 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Ferrari, président, 
 Mme B et Mme A, premières conseillères. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 E. B 
 Le président, 
 D. FERRARI       Le greffier, 
 Y. JAMEAU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,