TA69 · 4ème chambre — 26 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés les 8 avril 2022, 15 novembre 2022, 17 octobre 2023 et 22 décembre 2023, M.  et Mme C, représentés par la SELARL Mossé et associés, demandent au tribunal dans le dernier état de leurs écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2016, 2017 et 2018 et des pénalités correspondantes assortie des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'administration fiscale a méconnu le principe d'annualité de l'impôt et les articles 12 du code général des impôts et 47 de l'annexe II au code général des impôts en ne rattachant pas les revenus distribués aux années civiles ; l'assiette des revenus réputés distribués doit être limitée à 31 652 euros au titre de l'année 2016, 29 635 euros au titre de l'année 2017 et 9 878 euros au titre de l'année 2018 ; 
 - la fraction des revenus distribués litigieux qui excède 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant devait être prise en compte dans l'assiette des cotisations de sécurité sociale sur les revenus d'activité des travailleurs salariés non agricoles, en application de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale et l'administration fiscale n'était pas compétente pour les assujettir aux contributions sociales à raison de l'intégralité du revenu litigieux ; 
 - la majoration de 25% de la base d'imposition est illégale dès lors que le 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts méconnaît les stipulations de l'article 1 du protocole n° 1 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;   
 -  la majoration pour manœuvres frauduleuses n'est ni motivée, ni justifiée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 octobre 2022, 28 août 2023, 21 décembre 2023 et 16 janvier 2024, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au non-lieu à statuer partiel sur les conclusions à fin de décharge présentées par M. et Mme C et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - par décision du 28 août 2023, il a procédé au dégrèvement, en droits et pénalités, des prélèvements sociaux mis à la charge de M. et Mme C au titre des années 2017 et 2018 pour un montant total de 5 117 euros ;  
 - par décision du 15 janvier 2023 il a prononcé le dégrèvement de prélèvements sociaux d'une montant de 3 565 euros au titre de l'année 2016 ; 
 - les requérants ne sauraient solliciter un dégrèvement supérieur à 41 037 euros, montant de la réclamation préalable ;  
 - les autres moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés ; 
 - à titre subsidiaire, une majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts devra être substituée à celle de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquée sur le fondement du c de ce même article. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Rizzato, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Tocut, rapporteure publique,  
 - et les observations de Me Jaricot pour M. et Mme C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B C est gérante et associée unique de l'EURL Pharmacie du Parc située au Coteau, qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2015 au 30 juin 2018. Cette vérification a donné lieu à un rehaussement de ses bénéfices. Par une proposition de rectification du 21 octobre 2019 adressée à M. et Mme C, l'administration a réintégré ce rehaussement dans les revenus de Mme C.  Les contribuables demandent la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles le foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2016, 2017 et 2018, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Il résulte de l'instruction que par une décision du 28 août 2023, postérieure à l'introduction de la requête, l'administrateur général des finances publiques de la direction du contrôle fiscal Centre-Est a prononcé le dégrèvement partiel, à hauteur de 5 117 euros, des contributions sociales mises à la charge de M. et Mme C au titre des années 2017 et 2018 et que par une décision du 15 janvier 2024 postérieure à l'introduction de la requête, il a prononcé le dégrèvement partiel, à hauteur de 3 565 euros, des contributions sociales mises à la charge de M. et Mme C au titre de l'année 2016.  Les conclusions à fin de décharge présentées par les requérants ont, dans cette mesure, perdu leur objet et il n'y a, dès lors, plus lieu d'y statuer.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe 2 au même code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ". Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, les bénéfices sociaux visés par cette disposition sont présumés distribués à la date de clôture de l'exercice au terme duquel leur existence a été constatée, sauf si le contribuable ou l'administration apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit postérieure, soit antérieure à cette date. Le principe d'annualité de l'impôt sur le revenu ne fait pas obstacle à l'application de cette règle, dès lors que ni l'administration ni le contribuable, qui est imposé sur la base de fonds sociaux qu'il a appréhendés, ne sont en mesure d'établir qu'il doit être procédé à la répartition de ces sommes en fonction de la date à laquelle le contribuable en a effectivement disposé. 
 4. Au cours de la vérification de comptabilité de l'EURL Pharmacie du Parc, le vérificateur a constaté des dissimulations de recettes au titre des exercices clos le 30 juin des années 2016, 2017 et 2018.  Ces recettes non comptabilisées n'ont été ni mises en réserve ni incorporées au capital. L'administration les a regardées comme ayant été appréhendées par Mme C à la clôture de chaque exercice, soit le 30 juin de chaque année, afin de l'imposer au titre de chaque année sur les revenus ainsi distribués.  Mme C, qui a expressément admis les rehaussements pratiqués ne rapporte pas la preuve qu'elle aurait effectivement appréhendé ces sommes à une autre date que le 30 juin de chaque année par sa seule référence au tableau établi par l'administration retraçant les suppressions de factures remises en cause alors que rien n'établit que les prélèvements en espèce correspondants étaient réalisés le jour même des ventes. Les requérants ne sont ainsi pas fondés à soutenir que l'administration a méconnu le principe de l'annualité de l'impôt.  
 5. En second lieu, aux termes des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". 
 6. En vertu du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, le montant des revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111 de ce code et à l'article 109 du même code, résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice, retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu, est multiplié par 1,25.  
 7. Les dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts ne portent pas aux biens des contribuables une atteinte disproportionnée au regard de l'objectif d'intérêt général qu'elles poursuivent. Ces dispositions ne sont donc pas contraires aux stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. M. et Mme C ne peuvent, à cet égard, utilement invoquer la décision de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 décembre 2023 dans l'affaire 26604/16 Waldner c/ France, qui s'est prononcée sur la conventionnalité d'une majoration distincte, prévue au 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts et applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents à un organisme de gestion agréé. 
 Sur les contributions sociales au titre de l'année 2016 : 
 8. Aux termes de l'article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable au litige : " Les cotisations d'assurance maladie et maternité, d'allocations familiales et d'assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles sont assises sur leur revenu d'activité non salarié. / Ce revenu est celui retenu pour le calcul de l'impôt sur le revenu. () Est également prise en compte, dans les conditions prévues au deuxième alinéa, la part des revenus mentionnés aux articles 108 à 115 du code général des impôts perçus par le travailleur non salarié non agricole, son conjoint ou le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité () qui est supérieure à 10 % du capital social et des primes d'émission et des sommes versées en compte courant détenus en toute propriété ou en usufruit par ces mêmes personnes. () ". Aux termes de l'article L. 136-3 du même code, dans sa rédaction applicable au litige   : " Sont soumis à la contribution les revenus professionnels des employeurs et travailleurs indépendants au sens de l'article L. 242-11. La contribution est assise sur les revenus déterminés par application des dispositions de l'article L.131-6. () ". Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, aux dispositions duquel renvoient directement ou indirectement les articles 1600-0 C, 1600-0 F bis et 1600-0 G du code général des impôts relatifs à la contribution sociale généralisée, aux prélèvements sociaux et à la contribution au remboursement de la dette sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France () sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3 et L. 136-7 : () c) Des revenus de capitaux mobiliers ;  () III.- La contribution portant sur les revenus mentionnés aux I et II ci-dessus est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que l'impôt sur le revenu. () ". 
 9. Il résulte des dispositions citées aux points 3 et 8 que, si les revenus distribués ont en principe le caractère de revenus des capitaux mobiliers passibles de la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, ceux provenant d'une activité indépendante non agricole doivent être regardés, pour leur assujettissement aux prélèvements sociaux, comme des revenus d'activité pour leur fraction excédant 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant. Cette fraction entrant ainsi dans le champ des contributions portant sur les revenus d'activité, elle ne saurait être soumise à celles assises sur les revenus du patrimoine. 
 10. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 11. Alors qu'il résulte de l'instruction que Mme C possédait la totalité du capital social de l'EURL Pharmacie du Parc située au Coteau valorisé à 150 000 euros et que le solde moyen annuel de son compte-courant d'associé au titre de l'exercice clos en 2015 s'élevait à 55 872,543 euros et non 55 636,43 euros comme le soutiennent les requérants, ceux-ci ne sont pas fondés à demander la décharge de ces cotisations supérieure au dégrèvement prononcé en cours d'instance.    
 Sur les pénalités :  
 12. D'une part, l'article 1729 du code général des impôts dispose que : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () / c.  80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ".  
 13. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable.". 
 14. Pour justifier l'application des majorations pour manœuvres frauduleuses au titre des années 2016, 2017 et 2018, l'administration s'est uniquement prévalue, dans la proposition de rectification adressée à M. et Mme C, des dissimulations de recettes pratiquées par l'EURL Pharmacie du Parc et à mentionner que " sur la période vérifiée, Mme A a mis en place un procédé de fraude qui permet de faire disparaitre des recettes d'exploitations et de réduire, en conséquence, la matière imposable ". Alors même que la mention de " Mme A " résulte d'une erreur matérielle, en relevant uniquement ces circonstances, qui sont relatives aux manquements dans la tenue de la comptabilité de cette société et qui ont justifié l'application des pénalités pour manquement délibéré aux rehaussements de ses résultats taxables à l'impôt sur les sociétés, sans caractériser une intention de Mme C d'éluder l'imposition sur ses  propres revenus, l'administration ne peut être regardée ni comme ayant été suffisamment motivée, ni comme ayant établi l'intention des requérants d'éluder l'impôt. Mme C est ainsi fondée à demander la décharge de ces pénalités.  
 15. En l'absence de motivation suffisante, l'administration n'est pas fondée à demander que soit substitué au taux de 80 % initialement retenu pour la pénalité prévue en cas de manœuvre frauduleuse, le taux de 40 % correspondant à la pénalité prévue en cas de manquement délibéré.  
 16. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme C sont seulement fondés à demander la décharge des pénalités de 80% mises à sa charge.  
 Sur les frais liés au litige : 
 17. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat les frais d'instance exposés par M. et Mme C et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E: 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête à hauteur de la somme totale de 8 682 euros en ce qui concerne les cotisations supplémentaires de prélèvements sociaux.  
 Article 2 : M. et Mme C sont déchargés des pénalités de 80% mises à leur charge sur le fondement des dispositions du c de l'article 1729 du code général des impôts.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.   
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme B et A C et l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 12 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Clément, président, 
 Mme Rizzato, première conseillère, 
 Mme Gros, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 C. Rizzato 
 Le président, 
 M. Clément 
 La greffière, 
 T. Andujar 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Un greffier,