TA67 · 3ème chambre — 20 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le  25  mars  2022, la société par actions simplifiées (SAS) GBI Conseils, représentée  par Me Ferretti et Me Heinrich, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 juin 2015, résultant de la correction d'un report déficitaire ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens. 
 La SAS GBI Conseils soutient que : 
 - c'est à tort que l'administration a considéré que les deux cessions d'activités auxquelles elle a procédé les 16 janvier 2015 et 9 février 2015 caractérisaient une cessation d'entreprise au sens des dispositions du 5 de l'article 221 du code général des impôts ;  
 - c'est à tort que l'administration a considéré qu'elle n'avait pas sollicité l'agrément ministériel prévu par ces mêmes dispositions ; 
 - à titre subsidiaire, conformément aux dispositions du 3e alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts et de l'article 201 de ce code, les déficits antérieurs à la cession du 1er janvier 2015 devaient pouvoir être imputés sur l'exercice clos à la date de cession, soit au 1er janvier 2015 ; l'administration a omis de prendre en compte le déficit généré par l'exercice clos le 30 juin 2015 ;  
 -  elle est fondée à se prévaloir de la doctrine exprimée au BOI-IS-CESS-10-20170802 n° 340.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 22 septembre 2022, l'administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est conclut au rejet de la requête. 
 L'administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est fait valoir que les moyens invoqués par la SAS GBI Conseils ne sont pas fondés. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Mohammed Bouzar, 
 - les conclusions de M. Laurent Guth, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Heinrich, pour la SAS GBI Conseils. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS GBI Conseils, spécialisée dans le secteur d'activité des agences immobilières, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité du 2 octobre 2018 au 8 février 2019 portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, aux termes de laquelle l'administration lui a notifié, selon la procédure contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 30 juin 2015 résultant notamment de la  remise en cause du report de ses déficits au motif que deux cessions d'activités auxquelles elle avait procédé avaient emporté cessation d'entreprise au sens des dispositions du 5 de l'article 221 du code général des impôts. La SAS GBI Conseils demande au tribunal de prononcer, en droits et pénalités, la réduction de ces impositions supplémentaires dans la mesure de cette rectification. 
 Sur l'application de la loi fiscale :  
 2. En premier lieu, aux termes du 3e alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts : " () en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 € majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. () ". Aux termes de l'article 221 de ce code : " 1 L'impôt sur les sociétés est établi dans les mêmes conditions et sous les mêmes sanctions que l'impôt sur le revenu (bénéfices industriels et commerciaux, régime d'imposition d'après le bénéfice réel ou d'après le régime simplifié). / () / 5. a) Le changement de l'objet social ou de l'activité réelle d'une société emporte cessation d'entreprise. Il en est de même en cas de disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l'exploitation pendant une durée de plus de douze mois, sauf en cas de force majeure, ou lorsque cette disparition est suivie d'une cession de la majorité des droits sociaux. / () / b) Le changement d'activité réelle d'une société s'entend notamment : / () / 2°) De l'abandon ou du transfert, même partiel, d'une ou de plusieurs activités entraînant, au titre de l'exercice de sa survenance ou de l'exercice suivant, une diminution de plus de 50 % par rapport à l'exercice précédant celui de l'abandon ou du transfert : / soit du chiffre d'affaires de la société ; / soit de l'effectif moyen du personnel et du montant brut des éléments de l'actif immobilisé de la société ". Il résulte des dispositions combinées de l'article 209 du code général des impôts et du 5 de l'article 221 du même code que l'exercice par une société du droit au report déficitaire est subordonné, notamment, à la condition qu'elle n'ait pas subi, dans son activité réelle, de transformations telles qu'elle ne serait plus, en réalité, la même.  
 3. Il résulte de l'instruction que la SAS GBI Conseils a cédé le 16 janvier 2015 à la société Batigestion la branche d'activité relative à la gestion, location et administration de biens jusque-là exploitée sous le nom " A ", l'acte de cession prévoyant une clause de non-concurrence en vertu de laquelle la SAS GBI Conseils s'interdisait de s'intéresser directement ou indirectement au fonds cédé pendant 5 ans. Elle a également cédé le 9 février 2015 à la société Terre Lorraine la branche d'activité relative aux transactions immobilières, l'acte de cession comprenant une clause autorisant le cédant à poursuivre une activité semblable à celle du fonds cédé. Il résulte également de l'instruction que ces transferts d'activité ont entraîné une diminution de plus de 50 % du chiffre d'affaires de la société, des effectifs moyens du personnel et du montant brut des actifs immobilisés. Dès lors, l'administration était fondée à considérer que ces cessions avaient caractérisé un changement de l'activité réelle de la société emportant cessation d'entreprise, au sens des dispositions précitées. A cet égard, la SAS GBI Conseils ne peut utilement soutenir que l'entreprise de transaction immobilière a toujours perduré, sans subir de modification majeure, le changement de l'activité réelle pouvant résulter, selon les dispositions en cause, de l'abandon ou du transfert même partiel d'une activité. Par ailleurs, il ne résulte des mêmes dispositions aucun droit, contrairement à ce qu'elle soutient, à conserver les déficits propres à l'activité de transaction immobilière et à les reporter sur ses profits ultérieurs. Enfin, elle ne peut utilement soutenir que la cession d'une partie du fonds de commerce de l'activité de transaction immobilière n'a entraîné aucune diminution de plus de 50 % du chiffre d'affaires ou de l'effectif moyen du personnel, l'appréciation du changement d'activité s'appréciant globalement compte tenu de l'ensemble des activités transférées ou abandonnées. Par conséquent, la SAS GBI Conseils n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a considéré que les cessions dont s'agit avaient caractérisé un changement de l'activité réelle de la société emportant cessation d'entreprise, au sens des dispositions précitées du 5 de l'article 221 du code général des impôts. 
 4. En deuxième lieu, aux termes du c) du 5 de l'article 221 du code général des impôts : " Sur agrément délivré par le ministre chargé du budget selon les modalités prévues à l'article 1649 nonies, ne sont pas considérées comme emportant cessation d'entreprise : / 1°) La disparition temporaire des moyens de production pendant une durée de plus de douze mois mentionnée au a lorsque l'interruption et la reprise sont justifiées par des motivations principales autres que fiscales ; / 2°) Les opérations mentionnées au b lorsqu'elles sont indispensables à la poursuite de l'activité à l'origine des déficits et à la pérennité des emplois ". 
 5. Il résulte de ce qui précède que, contrairement à ce qui est soutenu, l'administration était fondée à opposer la SAS GBI Conseils la circonstance qu'elle n'avait pas sollicité et obtenu l'agrément ministériel prévu par les dispositions précitées. 
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article 201 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable, auquel renvoie le 1er alinéa de l'article 221 de ce code : " 1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, ou d'une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d'après le régime du bénéfice réel, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. / Les contribuables doivent, dans un délai de quarante-cinq jours déterminé comme il est indiqué ci-après, aviser l'administration de la cession ou de la cessation et lui faire connaître la date à laquelle elle a été ou sera effective, ainsi que, s'il y a lieu, les nom, prénoms, et adresse du cessionnaire ". Si la requérante soutient que les déficits antérieurs à la cession du 1er janvier 2015 devaient pouvoir être imputés sur l'exercice clos à la date de cession, l'administration fait cependant valoir sans être contredite que la SAS GBI Conseils ne s'est pas conformée aux dispositions précitées en ce qu'elle n'a pas fait parvenir au service des impôts la déclaration nécessaire à l'établissement de l'imposition immédiate de ses bénéfices. Enfin, si la SAS GBI Conseils soutient que l'administration a omis de prendre en compte le déficit généré par l'exercice clos le 30 juin 2015, qu'elle chiffre sans le justifier à la somme de 843 151,66 euros, l'administration fait cependant valoir en tout état de cause et sans être contredite que le service a imputé les déficits subis antérieurement au changement d'activité à hauteur de 527 782 euros sur le résultat de l'exercice clos le 30 juin 2015. Par conséquent, ce moyen invoqué à titre subsidiaire par la SAS GBI Conseils doit également être écarté. 
 Sur l'interprétation de la loi fiscale : 
 7. En premier lieu, contrairement à ce qui est soutenu, il résulte de l'instruction que l'administration a fondé les rehaussements litigieux uniquement sur les dispositions de l'article 221 du code général des impôts et non pas sur l'interprétation de la loi fiscale laquelle, selon la requérante, ajouterait à la loi fiscale.  
 8. En second lieu, la SAS GBI Conseils se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation de base référencée BOI-IS-CESS-10-20170802 n° 340, qui énonce : " Une simple diminution du volume de l'activité n'est pas de nature à justifier un changement d'activité au sens du b du 5 de l'article 221 du CGI, à la condition que la ou les activités de la société demeurent exercées et qu'aucun abandon ou transfert ne puissent être identifiés. Ainsi, il n'y aura pas de changement d'activité lorsque le franchissement des seuils mentionnés au 2° du b du 5 de l'article 221 du CGI traduit une diminution d'activité due à des difficultés économiques ". Il résulte ainsi clairement de cet énoncé qu'il n'y aura pas de changement d'activité " à la condition que la ou les activités de la société demeurent exercées et qu'aucun abandon ou transfert ne puissent être identifiés ". Dès lors, compte tenu de ce qui a été exposé précédemment, la SAS GBI Conseils ne peut utilement invoquer cette interprétation de la loi fiscale en se prévalant de ce que la variation  de  plus  de 50 %, par rapport à l'exercice précédent, de l'effectif moyen du personnel et du montant brut des éléments de l'actif immobilisé de la société au cours de l'exercice de cession, résulterait de difficultés économiques.  
 9. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de la SAS GBI Conseils doit être rejetée, y compris ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, en tout état de cause, celles relatives au dépens.  
 D É C I D E : 
 Article 1 :  La requête de la SAS GBI Conseils est rejetée. 
 Article 2 :  Le présent jugement sera notifié à la SAS GBI Conseils et à l'administratrice générale des finances publiques, chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Est. 
 Délibéré après l'audience du 19 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Julien Iggert, président, 
 M. Julien Henninger, premier conseiller, 
 M. Mohammed Bouzar, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juillet 2023. 
 Le rapporteur, 
 M. BOUZAR 
 Le président, 
 J. IGGERT 
 Le greffier, 
 S. PILLET 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
   Pour expédition conforme,  
   Le greffier,