TA31 · 1ère Chambre — 21 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 4 avril 2022 et 26 décembre 2023, l'association Résilience Occitanie, représentée par la SELARL Leyton Legal Onelaw agissant par Me Malric, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la restitution des cotisations de taxe sur les salaires qu'elle a versées au titre des années 2017 à 2020 d'un montant demeurant en litige de 92 575 euros pour l'année 2017, 42 470 euros pour l'année 2018, 36 564 euros pour l'année 2019 et 29 011 euros pour l'année 2020 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - l'administration fiscale a commis une erreur de droit dès lors que la constitution de secteurs distincts d'activité est de droit et s'impose, tant à elle-même qu'à l'administration, dès le début de l'activité considérée ;  
 - l'administration fiscale a commis une erreur de droit en considérant que les personnels encadrant des ESAT étaient des personnels mixtes dont les rémunérations étaient assujetties à la taxe sur les salaires.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 24 juin 2022, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par l'association Résilience Occitanie ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts ;  
 - le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Sarraute, 
 - et les conclusions de M. Luc, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'association Résilience Occitanie, association à but non lucratif, a pour objet l'accompagnement sans limite d'âge de toute personne en situation de handicap, de difficulté sociale ou de dépendance. Elle se compose de plusieurs établissements spécialisés, dont deux établissements et services d'aide par le travail (ESAT) baptisés Edelweiss et Château Blanc. Elle est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre du b du 1° du point 7 de l'article 261 du code général des impôts mais a renoncé à cette exonération pour les recettes provenant des activités de production et de commercialisation réalisées par les personnes handicapées des deux ESAT. Elle a acquitté au titre des années 2017, 2018, 2019 et 2020 des cotisations de taxe sur les salaires sur l'ensemble des rémunérations qu'elle a versées à ses employés, respectivement de 2 274 815 euros, 2 205 521 euros, 2 917 930 euros et 2 264 537 euros. Par deux réclamations préalables des 9 novembre 2020 et 22 février 2021, elle a sollicité le remboursement d'un montant global de 252 674 euros au titre des années 2017, 2018 et 2019, et de 74 019 euros au titre de l'année 2020, en faisant valoir qu'elle avait, à tort, soumis à la taxe sur les salaires les rémunérations versées à son personnel affecté à l'activité de production des ESAT ainsi que celles versées à son personnel " mixte " c'est-à-dire affecté à la fois à l'activité de production et à l'activité socio-éducative de ces ESAT. Par une décision du 2 février 2022, l'administration fiscale a procédé à un dégrèvement partiel d'un montant de 126 072 euros au titre des années 2018 à 2020, en excluant du personnel entièrement affecté à l'activité de production les moniteurs d'atelier, les moniteurs éducateurs et les éducateurs techniques. Pour l'année 2017, elle a totalement rejeté la demande présentée par l'association au motif que celle-ci n'avait pas constitué de secteurs distincts d'activité. Par la présente requête, l'association Résilience Occitanie demande la restitution des sommes restant mises à sa charge au titre des cotisations de taxe sur les salaires pour les années 2017 à 2020 à hauteur de 92 575 euros pour l'année 2017, 42 470 euros pour l'année 2018, 36 546 euros pour l'année 2019 et 29 011 euros pour l'année 2020.  
 Sur la charge de la preuve : 
 2. La charge de la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses pèse sur l'association Résilience Occitanie en application du deuxième alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales lorsque, comme en l'espèce, l'imposition est établie d'après les déclarations souscrites par le contribuable. 
 Sur les conclusions à fin de remboursement :  
 3. Aux termes de l'article 209 de l'annexe II au code général des impôts : " 1. Les opérations situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et les opérations imposables doivent être comptabilisées dans des comptes distincts pour l'application du droit à déduction. / Il en va de même pour les secteurs d'activité qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée () ".  
 4. Aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts, dans ses rédactions applicables aux années d'imposition en litige : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % ().  Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés () qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total () ". 
 5. Il résulte de ces dispositions que l'activité d'une entité peut être répartie en secteurs distincts si les services de cette entité peuvent être utilisés indépendamment les uns des autres, s'ils comportent la mise en œuvre de techniques et de moyens de production séparés et s'ils font l'objet d'une comptabilisation distincte. Lorsque les activités d'une entité sont, pour l'exercice de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, réparties en plusieurs " secteurs " distincts, les dispositions précitées de l'article 231 de ce code doivent recevoir application à l'intérieur de chacun de ces " secteurs ", en sorte que l'assiette de la taxe sur les salaires soit, pour chacun d'eux, déterminée en appliquant au montant des rémunérations versées au personnel qui lui est spécialement affecté, le rapport qui lui est propre entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. La taxe sur les salaires afférente aux rémunérations des personnels qui ne seraient pas exclusivement affectés à l'un des " secteurs " ne peut, toutefois, qu'être établie en appliquant à ces rémunérations le rapport existant, pour l'entité dans son ensemble, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Les rémunérations versées à des salariés concurremment employés dans une pluralité de " secteurs " ne sauraient être fractionnées entre les " secteurs " suivant un procédé de comptabilité analytique.  
 En ce qui concerne les conclusions tendant à la restitution de la cotisation de taxe sur les salaires au titre de l'année 2017 :  
 6. En premier lieu, l'administration fiscale a rejeté la demande de restitution des cotisations de taxe sur les salaires présentée par l'association requérante au titre de l'année 2017 au motif que cette association n'avait pas constitué de secteurs distincts d'activité, s'appuyant pour cela d'une part, sur le formulaire 2502 joint à sa réclamation qui mentionne un calcul de la taxe sur le fondement d'un secteur unique et d'autre part, sur la comptabilité de l'association de laquelle ne ressortent pas distinctement des données propres à chaque secteur. Si l'administration fiscale a admis la constitution de secteurs distincts d'activité de manière rétroactive au titre des années 2018 et 2019, elle a toutefois refusé de le faire au titre de l'année 2017, au motif que le délai de réclamation en matière de taxe sur la valeur ajoutée qui courait, pour l'année 2017, jusqu'au 31 décembre 2018, était expiré à la date de la réclamation préalable présentée par l'association requérante le 9 novembre 2020 au titre de la taxe sur les salaires.  
 7. L'association Résilience Occitanie soutient que sa renonciation à l'exonération de TVA pour les recettes provenant des activités de production et de commercialisation réalisées par les personnes handicapées de ses deux ESAT entraîne nécessairement la constitution de deux secteurs distincts d'activité, le secteur médico-social d'une part et le secteur production et commercialisation d'autre part, élément qui s'impose tant à elle-même qu'à l'administration fiscale, dès le début de l'activité, sans que puisse lui être opposée une quelconque prescription.  
 8. Il résulte de l'instruction et il n'est sérieusement pas contesté par l'administration fiscale qui l'a admis pour les années 2018 à 2020 au regard d'une situation identique, que l'association Résilience Occitanie a constitué, pour l'application de la loi fiscale, au sein des ESAT dont elle assure la gestion, deux secteurs distincts faisant l'objet d'un budget propre, un secteur " production/commercialisation " et un secteur " médico-social ", et qu'elle a opté pour l'assujettissement à la TVA du secteur " production/commercialisation ". Il n'est pas non plus sérieusement contesté que les secteurs correspondant aux activités de ces ESAT peuvent être utilisés indépendamment les uns des autres, comportent la mise en œuvre de techniques et de moyens de production séparés et font l'objet d'une comptabilité distincte. A cet égard, les circonstances que cette sectorisation n'aurait pas été déclarée et que la réclamation de l'association requérante portant sur la taxe sur les salaires au titre de l'année a été présentée après l'expiration du délai de réclamation applicable en matière de TVA n'ont pas pour objet et ne peuvent légalement avoir pour effet d'interdire à l'association de calculer rétroactivement la taxe sur les salaires dont elle est redevable en fonction de ces secteurs. En conséquence, les rémunérations des personnels exclusivement affectés au secteur " médico-social ", exonérés de TVA, sont assujetties à la taxe sur les salaires, et celles des personnels exclusivement affectés au secteur " production/commercialisation ", assujettis à la TVA, n'entrent pas dans l'assiette de la taxe sur les salaires. Enfin, s'agissant des personnels dit " mixtes ", c'est-à-dire affectés aux deux secteurs, la taxe sur les salaires doit être établie en appliquant à leurs rémunérations le rapport existant pour l'association dans son ensemble entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA et le chiffre d'affaires total.  
 9. Dans ces conditions, en présence pour l'année 2017 d'une sectorisation distinguant un secteur " production/commercialisation " et un secteur " médico-social " et à l'instar des dégrèvements opérés par l'administration fiscale pour les années 2018, 2019 et 2020, l'association Résilience Occitanie a droit, en application des dispositions précitées des articles 231 du code général des impôts et 209 de l'annexe II à ce code, à la restitution de la cotisation de taxe sur les salaires dont elle s'est acquittée pour l'année 2017 à raison de la rémunération versée au personnel  des ESAT dont elle assure la gestion dit " mixte ", c'est-à-dire affecté à la fois aux activités de " production/commercialisation " et " médico-social ", calculée sur la base du coefficient d'assujettissement applicable à l'établissement.  
 10. En second lieu, l'association Résilience Occitanie demande la restitution de la cotisation de taxe sur les salaires dont elle s'est acquittée pour l'année 2017 à raison des rémunérations versées aux moniteurs d'ateliers, moniteurs éducateurs et éducateurs techniques encadrant l'activité professionnelle des travailleurs handicapés au sein des ESAT dont elle assure la gestion, au motif que ces personnels sont exclusivement affectés au secteur " production/commercialisation ", assujetti à la TVA.  
 11. L'administration fiscale soutient que ces catégories de personnel sont affectées concurremment aux deux secteurs d'activité dès lors qu'en sus de leur mission d'encadrement de l'activité professionnelle des travailleurs handicapés, ils exercent également une mission d'accompagnement social de ces travailleurs en élaborant un projet professionnel adapté et personnalisé, font partie de l'équipe pluridisciplinaire et favorisent l'adaptation des postes de travail au handicap de chaque travailleur.  
 12. Il est toutefois constant que par définition, la raison d'être d'un établissement et service d'aide par le travail est de permettre l'insertion sociale des personnes handicapées par le développement d'une activité professionnelle productive dont ces personnes sont les acteurs. Or, seules les personnes handicapées accueillies, qui ne sont pas salariées de l'établissement et service d'aide par le travail, réalisent concrètement les tâches de production, les salariés de l'établissement et service d'aide par le travail ayant uniquement un rôle d'accompagnement et d'encadrement des personnes handicapées, en vue de leur permettre de réaliser ces activités productives. Ainsi, dès lors que l'administration fiscale admet la constitution d'un secteur productif au sein des ESAT, disposant de moyens de production et de personnels distincts du secteur médico-social, elle ne peut se prévaloir de la composante sociale de cette activité professionnelle productive, inhérente à l'existence même de cette activité, pour en déduire que les personnels affectés à l'encadrement professionnel des travailleurs handicapés seraient également affectés au secteur médico-social de l'établissement. Dans ces conditions, les moniteurs d'ateliers, moniteurs éducateurs et éducateurs techniques encadrant l'activité professionnelle des travailleurs handicapés au sein des ESAT ne peuvent être regardés comme exerçant à la fois des fonctions participant du secteur " production/commercialisation " des produits fabriqués par les personnes accueillies au sein des ateliers, activité soumise à la TVA, et des foncions participant du secteur " médico-social " d'intégration par le travail, activité non soumise à la TVA. Par suite, c'est à tort que l'administration fiscale a refusé à l'association requérante la restitution de la cotisation de taxe sur les salaires afférente aux rémunérations versée à ces catégories de personnel.  
 13. Il résulte de tout ce qui précède que l'association Résilience Occitanie est fondée à demander la restitution des cotisations de taxe sur les salaires dont elle s'est acquittée au titre de l'année 2017 à raison des rémunérations versées, d'une part, au personnel dit " mixte " des ESAT dont elle assure la gestion, et d'autre part, aux moniteurs d'ateliers, moniteurs éducateurs et éducateurs techniques encadrant l'activité professionnelle des travailleurs handicapés, correspondant à la somme non contestée de 92 575 euros. 
 En ce qui concerne les conclusions tendant à la restitution des cotisations de taxe sur les salaires au titre des années 2018, 2019 et 2020 :  
 14. L'administration fiscale a, parmi le personnel encadrant de l'association, opéré, au titre des années 2018 à 2020 pour lesquelles elle ne remet pas en question la sectorisation établie en application des dispositions précitées de l'article 209 de l'annexe II au code général des impôts, une distinction entre les personnels entièrement affectés à l'activité de production des ESAT dont les rémunérations sont exonérées de taxe sur les salaires, et les personnels dont les missions à la fois permettent le développement de l'activité de production et participent à l'activité de soutien et d'accompagnement médico-social des personnes handicapées. A cet égard, elle a classé dans la seconde catégorie les moniteurs d'atelier, les moniteurs éducateurs et les éducateurs techniques. Pour sa part, l'association Résilience Occitanie soutient que ces personnels relèvent exclusivement du secteur productif et que leurs rémunérations doivent bénéficier de l'exonération prévue aux dispositions précitées du I de l'article 231 du code général des impôts.  
 15. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 12 du présent jugement, l'association Résilience Occitanie est fondée à demander la restitution des cotisations de taxe sur les salaires dont elle s'est acquittée au titre des années 2018 à 2020 à raison des rémunérations versées aux moniteurs d'ateliers, moniteurs éducateurs et éducateurs techniques encadrant l'activité professionnelle des travailleurs handicapés, correspondant respectivement aux sommes non contestées de 42 470 euros, 36 564 euros et 29 011 euros.  
 Sur les frais liés au litige :  
 16. Il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par l'association Résilience Occitanie et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il est accordé à l'association Résilience Occitanie la restitution des cotisations de taxe sur les salaires versées au titre de l'année 2017 à hauteur d'un montant de 92 575 euros. 
 Article 2 : Il est accordé à l'association Résilience Occitanie la restitution des cotisations de taxe sur les salaires versées au titre des années 2018, 2019 et 2020, respectivement à hauteur d'un montant de 42 470 euros, 36 564 euros et 29 011 euros.  
 Article 3 : L'Etat versera à l'association Résilience Occitanie la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à l'association Résilience Occitanie et au directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 7 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Héry, présidente, 
 Mme Sarraute, première conseillère, 
 Mme Douteaud, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 mai 2024. 
 La rapporteure, 
 N. SARRAUTELa présidente, 
 F. HÉRY 
 La greffière, 
 M. A 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,