TA86 · 1ère chambre — 12 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête et un mémoire, enregistrés le 1er juillet 2022 et le 30 mars 2023 sous le n°2201580, la société par actions simplifiées (SAS) Les Tamaris, représentée par Me Billet, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de retenue à la source auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015 ainsi que des majorations et intérêts de retard dont ces impositions ont été assorties ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - en lui opposant l'absence d'existence réelle de la société de droit chypriote Ocotea Holdings, l'administration a entendu se placer implicitement mais nécessairement sur le terrain de la procédure de répression des abus de droit, sans lui permettre de bénéficier des garanties dont est entourée la mise en œuvre de cette procédure, en particulier, de la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal ; 
 - les dividendes qu'elle a versés à sa société mère, la société Ocotea Holdings, d'un montant de 178 740 euros au titre de l'année 2014 et de 108 680 euros au titre de l'année 2015, doivent être exonérés de la retenue à la source prévue au titre du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts ; 
 - les dispositions du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts que lui oppose l'administration sont incompatibles avec la directive mère-filiales 90/435/CEE du 23 juillet 1990 et l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne relatif à la liberté d'établissement (CJUE 6e ch. 7-9-2017 aff. 6/16, Eqiom SAS) ; comme l'a jugé le Conseil d'Etat, suite à une question préjudicielle adressée à la cour de justice de l'Union européenne, dans ses décisions Sté Cameron France (n°366268) et Sté Holcim France et Sté Enka (n°374836), ces dispositions nationales instauraient une présomption générale de fraude et d'abus et portait ainsi une atteinte injustifiée à l'objectif de prévention de la double imposition économique poursuivi par la directive mère-fille ; l'application de ces dispositions nationales est constitutive d'une différence de traitement entre une société mère résidente et une autre non résidente, et est, par conséquent, incompatible avec le droit de l'Union ; l'administration fiscale admet, du reste, elle-même dans son mémoire en défense qu'elle n'entend plus se prévaloir de ces dispositions ; 
 - la société Ocotea Holdings est bien  le bénéficiaire effectif des dividendes versés au sens des dispositions du 2 de l'article 119 ter du code général des impôts en ce que son existence légale à Chypre est établie, ses organes de gouvernance se réunissent régulièrement au siège social de la société et elle dispose à Chypre de moyens tant humains que matériels suffisants lui permettant de conduire son activité de société holding, l'exercice d'une telle activité ne nécessitant, du reste, que des moyens limités ; l'exercice effectif de cette activité s'est traduit, depuis sa création, par des prises de participation dans des sociétés américaines et par l'octroi de lignes de crédit rémunérées à des sociétés étrangères ; la société ne constitue pas une société relais au sens de la jurisprudence de la cour de justice de l'Union européenne, cette qualification s'appréciant en fonction du droit du récipiendaire d'utiliser le revenu et d'en jouir sur un plan contractuel et légal ; 
 - le refus du service d'appliquer les dispositions de l'article 10 de la convention franco-chypriote à la société Ocotea Holdings n'est pas justifié dès lors qu'il est établi que cette société constitue la bénéficiaire effective des dividendes ; ce ne sont pas les personnes physiques désignées par le service, résidant en Uruguay, qui ont la qualité de bénéficiaires effectifs ; 
 - si le service n'entend plus, dans son mémoire en défense, se prévaloir des dispositions du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts, son argumentation reste inchangée, reposant exclusivement sur la fictivité de la société chypriote ; l'argumentation de l'administration est contradictoire, dès lors que si elle reconnaît que la société Ocotea Holdings finance des sociétés liées, c'est qu'elle ne se contente pas de redistribuer les dividendes reçus à ses actionnaires, mais qu'elle en utilise au moins une partie pour financer ses filiales, comme le fait toute société holding ; cette société a en effet accordé des prêts rémunérés à des sociétés liées pour un montant total de 1 853 928 euros en 2014 et 2 072 649 euros en 2015, ce qui lui a permis de percevoir 59 399 euros et 63 243 euros d'intérêts ; la comptabilité de l'année 2022 de la société Ocotea Holdings montre par ailleurs qu'elle dispose de liquidités importantes d'un montant de 3 600 294 euros au 1er janvier 2022 et de 3 806 200 euros au 7 décembre 2022, ce qui confirme le fait que la société n'est pas une société relais se contentant de redistribuer des dividendes ; la Cour de Justice de l'Union Européenne, dans ses arrêts du 26 février 2019 (C-115/16, N Luxembourg 1 c/ Skatteministeriet Aff C-116/16, Skatteministeriet c/ T Danmark et Y Denmark Aps) a indiqué que ne pouvait être qualifiée de société relais qu'une société dont la seule activité est de percevoir des dividendes et de les reverser au bénéficiaire effectif ou à d'autres sociétés relais ; or, en l'espèce, la société Ocotea n'est tenue par aucune disposition contractuelle ou légale de reverser ses dividendes ; elle ne distribue d'ailleurs pas l'intégralité de ces derniers ; la circonstance que les sociétés dans lesquelles la société holding détient des participations sont des sociétés dont les membres du groupe familial sont actionnaires est sans incidence sur l'appréciation de l'activité de la société ; la répartition des parts sociales en deux catégories A et B répond à la nécessité de séparer l'usufruit et la nue-propriété des actions de la société chypriote, le droit chypriote ne connaissant pas ces notions ; 
 - la majoration de 80 % prévue par les dispositions du c de l'article 1729 du code général des impôts ne lui est pas applicable dès lors qu'elle est, en toute hypothèse, étrangère à l'interposition de la société Ocotea Holdings dans la chaîne de distribution des dividendes qu'elle a versés à cette dernière et de la décision de cette société de distribuer une partie de son résultat à M. et Mme A, ses actionnaires français résidant en Uruguay ; elle a produit, d'une part, une attestation sur l'honneur établie par sa société mère et, d'autre part, une attestation de résidence délivrée par l'administration chypriote où sa société mère a son siège de direction ; il ne lui appartenait pas de vérifier la situation du bénéficiaire des distributions au regard des dispositions du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts ; il est matériellement et juridiquement impossible pour une société de modifier le schéma de sa propre détention ; la majoration litigieuse constituant une sanction, celle-ci ne peut être appliquée qu'à l'auteur des manœuvres frauduleuses, conformément aux principes constitutionnels de personnalité de peines en matière de sanctions fiscales. 
 Par des mémoires en défense, enregistré le 8 décembre 2022 et le 29 janvier 2024, l'administrateur des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SAS Les Tamaris ne sont pas fondés.  
 II. Par une requête, enregistrée le 1er juillet 2022 sous le n°2201581, la SAS Les Tamaris, représentée par Me Billet, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge du rappel de retenue à la source auquel elle a été assujettie au titre de l'exercices clos en 2016 ainsi que des majorations et intérêts de retard dont cette imposition a été assortie ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les dividendes qu'elle a versés à sa société mère, la société Ocotea Holdings, d'un montant de 207 480 euros au titre de l'année 2016, doivent être exonérés de la retenue à la source prévue en vertu de des dispositions du 2 de l'article 119 bis du code général des impôts ; 
 - les dispositions du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts que lui oppose l'administration sont incompatibles avec la directive mère-filiales 90/435/CEE du 23 juillet 1990 et l'article 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne relatif à la liberté d'établissement (CJUE 6e ch. 7-9-2017 aff. 6/16, Eqiom SAS) ; comme l'a jugé le Conseil d'Etat, suite à une question préjudicielle adressée à la cour de justice de l'Union européenne, dans ses décisions Sté Cameron France (n°366268) et Sté Holcim France et Sté Enka (n°374836), ces dispositions nationales instauraient une présomption générale de fraude et d'abus et portait ainsi une atteinte injustifiée à l'objectif de prévention de la double imposition économique poursuivi par la directive mère-fille ; l'application de ces dispositions nationales est constitutive d'une différence de traitement entre une société mère résidente et une autre non résidente, et est, par conséquent, incompatible avec le droit de l'Union ; la clause anti abus prévue au 3 de l'article 119 ter du code général des impôt est, en toute hypothèse, inapplicable, dès lors que, à la date de l'imposition litigieuse, ce texte n'existait plus puisque la loi de finances rectificative du 29 décembre 2015 l'a supprimé ; l'administration fiscale admet, du reste, elle-même dans son mémoire en défense qu'elle n'entend plus se prévaloir de ces dispositions ; 
 - la société Ocotea Holdings est bien  le bénéficiaire effectif des dividendes versés au sens des dispositions du 2 de l'article 119 ter du code général des impôts en ce que son existence légale à Chypre est établie, ses organes de gouvernance se réunissent régulièrement au siège social de la société et celle-ci dispose à Chypre de moyens tant humains que matériels suffisants lui permettant de conduire cette activité de société holding, l'exercice d'une telle activité ne nécessitant, du reste, que des moyens limités ; l'exercice effectif de cette activité s'est traduit, depuis sa création, par des prises de participation dans des sociétés américaines et par l'octroi de lignes de crédit rémunérées à des sociétés étrangères ; la société ne constitue pas une société relais au sens de la jurisprudence de la cour de justice de l'Union européenne, cette qualification s'appréciant en fonction du droit du récipiendaire d'utiliser le revenu et d'en jouir sur un plan contractuel et légal ; elle entend se prévaloir, sur ce point, de la doctrine administrative exprimée au paragraphe 60 du BOI-INT-CVB-DZA-30 du 12 septembre 2012 et au paragraphe 120 du BOI-INT-CVB-UZB-20 du 4 novembre 2016 ; 
 - le refus du service d'appliquer les dispositions de l'article 10 de la convention franco-chypriote à la société Ocotea Holdings n'est pas justifié, dès lors qu'il est établi que cette société constitue la bénéficiaire effective des dividendes ; ce ne sont pas les personnes physiques désignées par le service, résidant en Uruguay, qui ont la qualité de bénéficiaires effectifs ; 
 - l'application de de la majoration de 80 %, prévue par les dispositions du c de l'article 1729 du code général des impôts, au motif de manœuvres frauduleuses alléguées, n'est pas fondée, dès lors que la société Les Tamaris est totalement étrangère à l'interposition de la société Ocotea Holdings dans la chaîne de participation, cette situation étant la conséquence d'une décision de ses actionnaires ; de surcroît, en lui appliquant les dispositions de cet article, le service fait peser sur elle des obligations qui ne lui incombent pas ; il est matériellement et juridiquement impossible pour une société de modifier le schéma de sa propre détention ; elle a respecté les dispositions de l'article 119 ter du code général des impôts et de l'article 119 bis du même code puisqu'elle a produit, d'une part, une attestation sur l'honneur de sa société mère et, d'autre part, une attestation de résidence délivrée par l'administration fiscale de l'Etat où la société mère a son siège de direction effective ; la majoration litigieuse constituant une sanction, celle-ci ne peut être appliquée qu'à l'auteur des manœuvres frauduleuses, conformément aux principes constitutionnels de personnalité de peines en matière de sanctions fiscales ; en outre, selon la jurisprudence du Conseil d'Etat, ce sont les sociétés-écrans qui font en général l'objet de sanctions, et non les sociétés opérationnelles. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés le 8 décembre 2022 et le 29 janvier 2024, l'administrateur des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SAS Les Tamaris ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces des dossiers.  
 Vu :  
 - la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Chypre en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée le 18 décembre 1981 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport B Pipart, 
 - les conclusions B Revel, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Billet, représentant la SAS Les Tamaris. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Les requêtes nos 2201580 et 2201581 concernent la même contribuable et présentent à juger des questions semblables. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 2. La société par actions simplifiées (SAS) Les Tamaris, qui exerce une activité d'hébergement pour personnes âgées dépendantes, a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité portant, d'une part, sur ses exercices clos en 2014 et 2015 et, d'autre part, sur son exercice clos en 2016. A l'issue de ces contrôles, l'administration fiscale, après avoir relevé qu'elle avait versé en 2014, 2015 et 2016 à son actionnaire chypriote, la société Ocotea Holdings, des dividendes en exonération de la retenue à la source prévue par l'article 119 bis du code général des impôts, a rappelé ces impositions au titre de chacun des exercices concernés. La SAS Les Tamaris demande la décharge des impositions ainsi que de la majoration pour manœuvres frauduleuses et des pénalités de retard résultant de ces chefs de rectification pour des montants de 234 763 euros au titre de ses exercices clos en 2014 et 2015 et de 166 458 euros au titre de son exercice clos en 2016.  
 Sur la requête n°2201580 : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 3. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification () ". Aux termes de l'article R. 64-2 du même livre : " Lorsque l'administration se prévaut des dispositions de l'article L. 64, le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour demander que le litige soit soumis à l'avis du comité consultatif de l'abus de droit fiscal. ". 
 4. D'une part, il résulte de l'instruction que, pour assujettir les dividendes versés à la société Ocotea Holdings au titre des années 2014 et 2015 à des rappels de retenue à la source, le service vérificateur ne s'est pas fondé sur le caractère fictif de cette société, mais sur le fait que les bénéficiaires effectifs de ces dividendes étaient les deux seuls associés de cette société pouvant percevoir des dividendes, à savoir des personnes physiques, résidentes fiscales en Uruguay. D'autre part, il ressort des termes mêmes de la proposition de rectification du 27 juillet 2017 que le service a retenu que l'interposition de la société Ocotea holdings avait pour objet principal, et non exclusif, d'exonérer de retenue à la source les dividendes transférés à la société Ocotea Holdings, ces motifs constituant ainsi un fondement autonome de la notion d'abus de droit fiscal. Il en résulte que l'administration, alors même qu'elle a constaté l'interposition de la société chypriote en vue de faire échapper la société requérante à l'imposition litigieuse en France, n'a pas fondé les rectifications litigieuses sur l'existence d'un acte constitutif d'un abus de droit. Par suite, le moyen tiré de ce que le service aurait privé la requérante des garanties s'attachant à la procédure de répression des abus de droit, doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de la loi fiscale :  
 5. Aux termes de l'article 119 bis du code général des impôts : " () 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ". Aux termes de l'article 119 ter du même code dans sa version applicable au litige : " 1. La retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis n'est pas applicable aux dividendes distribués à une personne morale qui remplit les conditions énumérées au 2 du présent article par une société ou un organisme soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal. / 2. Pour bénéficier de l'exonération prévue au 1, la personne morale doit justifier auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ces revenus qu'elle est le bénéficiaire effectif des dividendes et qu'elle remplit les conditions suivantes : a) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de l'Union européenne et n'être pas considérée, aux termes d'une convention en matière de double imposition conclue avec un Etat tiers, comme ayant sa résidence fiscale hors de l'Union ; b) Revêtir l'une des formes énumérées à la partie A de l'annexe I à la directive 2011/96/ UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents ; () d) Etre passible, dans l'Etat membre où elle a son siège de direction effective, de l'impôt sur les sociétés de cet Etat, sans possibilité d'option et sans en être exonérée ; / () 3. Les dispositions du 1 ne s'appliquent pas lorsque les dividendes distribués bénéficient à une personne morale contrôlée directement ou indirectement par un ou plusieurs résidents d'Etats qui ne sont pas membres de l'Union, sauf si cette personne morale justifie que la chaîne de participations n'a pas comme objet principal ou comme un de ses objets principaux de tirer avantage des dispositions du 1. () ". 
 6. Dans l'arrêt du 7 septembre 2017 (affaire C-6/16), la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit, d'une part, que, dans la mesure où l'article 1er, paragraphe 2, de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, qui reconnaît uniquement aux Etats membres le pouvoir d'appliquer des dispositions nationales ou conventionnelles nécessaires afin d'éviter les fraudes et les abus, n'opère pas une harmonisation exhaustive, la législation nationale adoptée afin de mettre en œuvre ces dispositions peut également être appréciée au regard des dispositions du droit primaire et, d'autre part, que l'article 1er, paragraphe 2, de la directive 90/435/CEE et l'article 49 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne doivent être interprétés en ce sens qu'ils s'opposent à une législation fiscale nationale qui subordonne l'octroi de l'avantage fiscal prévu à l'article 5, paragraphe 1, de cette directive, à savoir l'exonération de retenue à la source des bénéfices distribués par une filiale résidente à une société mère non-résidente, lorsque cette société mère est contrôlée directement ou indirectement par un ou plusieurs résidents d'Etats tiers, à la condition que celle-ci établisse que la chaîne de participations n'a pas comme objet principal ou comme l'un de ses objets principaux de tirer avantage de cette exonération. Il résulte de l'interprétation ainsi donnée par la Cour de justice de l'Union européenne que les dispositions précitées du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts, dans leur rédaction applicable au présent litige, instituent une discrimination contraire au droit de l'Union. Dès lors, la société requérante est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration s'est fondée sur ces dispositions pour soumettre à la retenue à la source prévue par l'article 119 bis du code général des impôts les dividendes servis à sa société mère chypriote en 2014 et en 2015. 
 7. Toutefois, l'administration, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, demande que ces dividendes soient imposés sur le fondement des dispositions du 2 de l'article 119 ter du même code qui conditionnent l'exonération de la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du même code, à la justification par la personne morale à laquelle sont versés les revenus qu'elle est le bénéficiaire effectif des dividendes. Il y a lieu de faire droit à cette demande de substitution de base légale, qui, en l'espèce, ne prive la SAS Les Tamaris d'aucune garantie de procédure. 
 8. Pour soutenir que la société Ocotea Holdings a bien la qualité de bénéficiaire effectif des dividendes versés au titre de ses exercices clos en 2014 et 2015, la SAS Les Tamaris fait valoir, d'une part, que sa société mère, créée le 23 avril 2007 et titulaire d'un numéro fiscal ainsi que de certificats de résidence fiscale chypriote, dispose d'organes de gouvernance se réunissant régulièrement à son siège social où elle dispose de moyens tant humains que matériels suffisants pour lui permettre de conduire son activité de société holding, d'autre part, que l'activité de cette société s'est, en outre, traduit, depuis sa création, par des prises de participation dans des sociétés américaines et par l'octroi de lignes de crédit rémunérées et, enfin, que la société Ocotea Holdings n'est en aucun cas tenue par une obligation statutaire ou contractuelle de reverser les dividendes qu'elle perçoit à ses associés. 
 9. En premier lieu, il est constant que l'activité de la société Ocotea Holdings consiste à détenir des participations dans des sociétés françaises appartenant au groupe familial composé B et Mme D et F A, résidents uruguayens, et de leurs enfants. Il n'est pas contesté que l'essentiel de ses revenus consistent en la perception de dividendes versés par la SA Résidence de Beaulieu, la SAS Les Tamaris, la SCI du Vallon, la SCI Les Tamaris d'Aytré et la SCI Les Jardins de Beaulieu, lesquels ont représenté 436 268 euros en 2014 et 443 080 euros en 2015. Si la société chypriote pratique également des activités de prêt à destination de sociétés liées ce qui, selon la société requérante, indiquerait que sa société mère n'a pas pour objet exclusif de distribuer indirectement des revenus aux époux A, cette activité de prêt lui procure des revenus limités en comparaison avec les dividendes perçus, de l'ordre de 59 399 euros en 2014 et 63 243 euros en 2015 au titre des intérêts sur les prêts ainsi consentis. L'investissement réalisé par la société Ocotea Holdings dans le capital du partnership Ocotea Investments LLC, immatriculé en Floride et dont les représentants sont d'ailleurs également Mme et M. D et F A, est également extrêmement faible puisqu'il s'élève à seulement 44 704 euros en 2015 (0,5 % du capital en 2015). L'importance de la trésorerie dont disposait la société Ocotea Holdings en 2022 est, en tout état de cause, sans incidence sur le bien-fondé des impositions litigieuses, correspondant aux exercices clos en 2014 et en 2015. Par ailleurs, si la SAS Les Tamaris fait valoir que le Conseil d'Etat a déjà reconnu le droit à exonération de sa société mère dans une décision datant de l'année 2015, cette dernière porte sur des circonstances de droit et de fait différentes des faits de l'espèce. 
 10. En second lieu, il est constant que le capital de la société chypriote Ocotea Holdings, qui, comme il a été dit au point précédent, a pour activité principale la perception des revenus provenant des sociétés du groupe familial A, est détenu par M. et Mme D et F A, et leurs enfants. Il est également constant que ses statuts stipulent que son capital social est composé de 2 000 parts, constitué de 1 716 parts de type classe A, détenues par M. et Mme A, et 284 parts de type classe B, détenues par leurs enfants, et que les parts de type classe B ne donnent pas droit à leurs détenteurs de percevoir des dividendes, ce qui implique qu'indépendamment du constat formel de l'existence d'un droit de disposition des revenus provenant de ses filiales françaises par la société chypriote, les dividendes versés par cette société à structure familiale ne peuvent être distribués qu'à M. et Mme D et F A, qui sont actionnaires majoritaires de cette société et sont ainsi en mesure d'exercer une influence déterminante sur ses décisions de gestion. Enfin, il n'est pas contesté que la société Ocotea Holding Ltd a distribué à M. et Mme D et F A des dividendes d'un montant de 850 022 euros en 2014 et de 520 806 euros en 2016. 
 11. Il en résulte que même si la société Octoea Holdings a une existence légale et dispose à Chypre des moyens matériels et humains d'exercer son activité, l'essentiel des participations qu'elle détient ne concerne que les sociétés du même groupe familial, dont elle tire l'essentiel de ses revenus, et que, bien qu'étant formellement propriétaire des redevances provenant de ses filiales françaises et disposant d'importants fonds propres, elle est sous le contrôle de ses deux principaux actionnaires, à savoir M. et Mme D et F A, et distribue régulièrement une part importante de son résultat à ces derniers,. Par suite, c'est à bon droit que le service a estimé que la société Ocotea Holdings n'était pas le bénéficiaire effectif des dividendes versés par la SAS Les Tamaris au titre de ses exercice clos en 2014 et 2015 au sens des dispositions du 2. de l'article 119 ter du code général des impôts. 
 S'agissant de la doctrine administrative : 
 12. La SAS Les Tamaris n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative exprimée au paragraphe 60 du BOI-INT-CVB-DZA-30 du 12 septembre 2012 et au paragraphe 120 du BOI-INT-CVB-UZB-20 du 4 novembre 2016 qui ne concerne pas les dispositions précitées du 2. de l'article 119 ter du code général des impôts mais l'application de la convention franco-algérienne et de la convention fiscale conclue entre la France et l'Ouzbékistan. 
 S'agissant du bénéfice des dispositions de l'article 10 de la convention franco-chypriote : 
 13. Aux termes de l'article 10 de la convention conclue entre la France et Chypre le 18 décembre 1981 en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et d'impôt sur la fortune : " 1.  Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat à un résident de l'autre Etat sont imposables dans cet autre Etat. / 2.  Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui reçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder ; / a.  10 p. 100 du montant brut des dividendes si le bénéficiaire effectif est une société (autre qu'une société de personnes) qui détient directement au moins 10 p. 100 du capital de la société qui paie les dividendes ; / b.  15 p. 100 du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas. () ". 
 14. Comme il a été dit aux points 9 à 11 du présent jugement, la société Ocotea Holdings ne peut être regardée comme le bénéficiaire effectif des dividendes distribués par la SAS Les Tamaris. Cette dernière n'est, par suite, pas fondée à se prévaloir des stipulations précitées de la convention conclue entre la France et Chypre le 18 décembre 1981.  
 En ce qui concerne les pénalités pour manœuvres frauduleuses : 
 15. Aux termes du c de l'article 1729 du code général des impôts : () " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis ". Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. 
 16. En l'espèce, il résulte de l'instruction que M. et Mme D et F A ainsi que leurs enfants ont conçu une organisation de groupe, par schéma de détention de sociétés, ayant pour finalité principale de minorer l'impôt dû par la SAS Les Tamaris par l'interposition d'une société holding de droit chypriote entre cette dernière et les véritables bénéficiaires des dividendes versés par la société requérante. Si la requérante soutient qu'elle ne peut faire l'objet d'une pénalité pour manœuvres frauduleuses dès lors qu'elle n'est pas responsable de son schéma actionnarial et que cette sanction contrevient au principe d'individualisation des sanctions en matière fiscale, il résulte de l'instruction que Mme E C, fille B et Mme D et F A et dirigeante de la société requérante, est également actionnaire de la société Ocotea Holdings dont elle détient 3,15 % du capital. Elle est, en outre, mandataire exclusive du compte bancaire de la société chypriote en France. Dès lors, la société requérante, dont la dirigeante ne pouvait ignorer ni l'existence, ni les objectifs de ce montage dans le schéma de distribution des bénéfices au profit B et Mme D et F A, a ainsi participé à une manœuvre frauduleuse au sens des dispositions précitées. Dans ces conditions, l'administration était fondée à lui appliquer la majoration fondée sur le c. de l'article 1729 du code général des impôts au titre des exercices clos en 2014 et 2015. 
 17. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que les conclusions de la requête n°2201580 doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Sur la requête n°2201581 : 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant de la loi fiscale : 
 18. Aux termes de l'article 119 bis du code général des impôts : " 2. Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France () ". Aux termes de l'article 119 ter du code général des impôts dans sa version applicable à compter du 1er janvier 2016 : " 1. La retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis n'est pas applicable aux dividendes distribués à une personne morale qui remplit les conditions énumérées au 2 du présent article par une société ou un organisme soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal. / 2. Pour bénéficier de l'exonération prévue au 1, la personne morale doit justifier auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ces revenus qu'elle est le bénéficiaire effectif des dividendes et qu'elle remplit les conditions suivantes : () / d) Etre passible, dans l'Etat membre de l'Union européenne ou dans l'Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen où elle a son siège de direction effective, de l'impôt sur les sociétés de cet Etat, sans possibilité d'option et sans en être exonérée ; () 3. Le 1 ne s'applique pas aux dividendes distribués dans le cadre d'un montage ou d'une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité de ce même 1, n'est pas authentique compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents. () " 
 19. En premier lieu, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 15 juin 2018 relative au contrôle de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016 que, pour remettre en question l'exonération prévue par le 1 de l'article 119 ter du code général des impôts, dont la requérante avait entendu revendiquer le bénéfice, le vérificateur s'est fondé sur des dispositions inapplicables, à savoir la version du 3. de cet article dans sa version antérieure au 1er janvier 2016.  
 20. L'administration doit être regardée, dans son mémoire en défense, comme demandant que les dispositions du 3. de l'article 119 ter du code général des impôts, applicables à compter du 1er janvier 2016, soient substituées au fondement légal erroné retenu par le vérificateur.  
 21. Toutefois, et quand bien même la société Ocotea Holdings avait notamment pour finalité de transférer les bénéfices des sociétés françaises à ses actionnaires uruguayens, il ne résulte pas de l'instruction que le montage consistant à créer cette société chypriote, qui possède une existence légale, dispose de représentants locaux et exerce des activités distinctes de prêt, même si celles-ci restent marginales au regard de ses activités de holding gérant les actifs familiaux du groupe familial A, n'aurait pas un caractère authentique au sens et pour l'application des dispositions du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts. 
 22. En second lieu, le service doit être regardé comme demandant, à titre subsidiaire, que, dans l'hypothèse où les dispositions du 3 de l'article 119 ter du code général des impôts ne pourraient servir de fondement légal aux rectifications, celles-ci soient fondées sur les dispositions du 2 du même article, dès lors que la société chypriote ne peut être regardée comme le bénéficiaire effectif des distributions.  
 23. Comme il a été dit au point 7, si l'administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, une telle substitution de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi compte tenu de la base légale substituée. En l'espèce, la seconde substitution de base légale demandée par l'administration ne prive la SAS Les Tamaris d'aucune garantie de procédure. 
 24. Ainsi qu'il a été dit au point 10, l'essentiel des participations que détient la société Octoea Holdings concerne la SA Résidence de Beaulieu, la SAS Les Tamaris, la SCI du Vallon, la SCI Les tamaris d'Aytre et la SCI Les Jardins de Beaulieu, qui appartiennent au même groupe familial. La société chypriote, même si elle exerce d'autres activités de prêt lui ayant procuré des revenus de 59 399 euros en 2014, de 63 243 euros en 2015 et de 67 082 euros en 2016, tire l'essentiel de ses ressources, à savoir 436 268 euros en 2014, 443 080 euros en 2015 et 207 480 euros en 2016, de ses filiales françaises. Bien qu'étant formellement propriétaire des redevances provenant de ces filiales et disposant d'importants fonds propres, elle reste sous le contrôle B et Mme D et F A, qui sont ses deux principaux actionnaires, et auxquels elle a distribué des dividendes d'un montant de 850 022 euros en 2014 et de 520 806 euros en 2016. Par suite, c'est à bon droit que le service a estimé que la société Ocotea Holdings n'était pas le bénéficiaire effectif des dividendes versés par la SAS Les Tamaris au titre de son exercice clos en 2016 au sens et pour l'application des dispositions du 2 de l'article 119 ter du code général des impôts. 
 S'agissant de la doctrine administrative : 
 25. Comme il a été dit au point 12, la SAS Les Tamaris n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative exprimée au paragraphe 60 du BOI-INT-CVB-DZA-30 du 12 septembre 2012 et au paragraphe 120 du BOI-INT-CVB-UZB-20 du 4 novembre 2016 qui ne concerne pas les dispositions précitées du 2. de de l'article 119 ter du code général des impôts mais l'application de la convention franco-algérienne et de la convention fiscale conclue entre la France et l'Ouzbékistan. 
 S'agissant du bénéfice des dispositions de l'article 10 de la convention franco-chypriote : 
 26. Comme il a été dit au point 14 du présent jugement, la société Ocotea Holdings ne peut être regardée comme le bénéficiaire effectif des dividendes distribués par la SAS Les Tamaris au titre de son exercice clos en 2016. Cette dernière n'est, par suite, pas fondée à se prévaloir des stipulations précitées de la convention conclue entre la France et Chypre le 18 décembre 1981.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 27. Pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 16 du présent jugement, l'administration était fondée à appliquer à la société requérante la majoration fondée sur le c. de l'article 1729 du code général des impôts au titre de son exercice clos en 2016. 
 28. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête n°2201581 doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles présentées par la SAS Les Tamaris sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes n°s 2101580 et 2101581 de la SAS Les Tamaris sont rejetées. 
 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiées Les Tamaris et à l'administrateur des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 20 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Campoy, président, 
 M. Pipart, premier conseiller,  
 M. Leloup, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 mars 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 R. PIPART 
 Le président, 
 Signé 
 L. CAMPOYLa greffière, 
 Signé 
 D. GERVIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 La greffière, 
                                                                       Signé 
 D. GERVIER 
 2,2201581