TA51 · 1ère chambre — 30 mai 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 25 mars 2022, 15 décembre 2022 et 21 septembre 2023, M. B A, représenté par Me de Crevoisier, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017 à hauteur d'un montant total en principal, intérêts et pénalités de 11 895 euros, et au titre de l'année 2019 à hauteur d'un montant total en principal et intérêts de 1 897 euros.  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que :  
 - l'administration retient à tort que les travaux dont il a déduit les montants de ses revenus fonciers ont entraîné la création d'un nouveau local d'habitation compte tenu de l'affectation de ce local avant ces travaux ;  
 - les travaux dont la déduction a été remise en cause par l'administration ont la nature de dépenses d'entretien, de réparation ou d'amélioration et ne constituent pas des travaux de reconstruction ;   
 - il résulte des dispositions du bulletin officiel des finances publiques publiées au BOI-ANNX-000200 et BOI-TVA-LIQ-30-20-90-10 que les établissements psychiatriques constituent des lieux d'hébergement.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 4 octobre 2022 et 13 juillet 2023, le directeur départemental des finances publiques de la Marne conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.   
 Par ordonnance du 26 septembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 27 octobre 2023.   
 Des pièces, demandées en application de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, ont été produites par le directeur départemental des finances publiques de la Marne le 16 février 2024 et n'ont pas été communiquées.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Rifflard, conseiller, 
 - et les conclusions de Mme Castellani, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A a acquis le 21 novembre 2017, au sein d'un ensemble immobilier dénommé " Résidence des Allées de Mancelles " situé au 10 rue Etoc-Demazy au Mans, un lot constitué d'un local à usage d'habitation à aménager d'une superficie de 73,40 m², ainsi qu'un lot constitué d'un emplacement de parking. Il a déduit de ses revenus fonciers déclarés à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2017 un montant de 163 616 euros correspondant à l'appel de fonds de l'association syndicale libre regroupant les copropriétaires de l'ensemble immobilier. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces portant sur les déclarations d'impôt sur le revenu de M. A, le pôle de contrôle revenus et patrimoine de Reims lui a adressé une proposition de rectification remettant en cause la déduction de ces charges et, par voie de conséquence, les déficits fonciers déclarés par M. A au titre des années 2017 et 2019. Au terme de la procédure de contrôle, ont été notifiées des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux à hauteur de 11 895 euros au titre de l'année 2017 et de 1 897 euros au titre de l'année 2019, ces cotisations ayant été mises en recouvrement le 30 septembre 2021. Par une décision du 9 février 2022, l'administration fiscale a rejeté la demande de dégrèvement présentée par M. A. Par sa requête, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 2. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts : " I. - Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; () / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, ainsi que des dépenses au titre desquelles le propriétaire bénéficie du crédit d'impôt sur le revenu prévu à l'article 200 quater ou de celui prévu à l'article 200 quater A ; () ". Au sens de ces dispositions, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et, comme des travaux d'agrandissement, ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d'aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s'ils affectent le gros œuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. Lorsque des travaux n'ayant pas ce caractère sont effectués dans la même opération, les dépenses exposées à ce titre ne sont déductibles que si les différents travaux sont dissociables. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité des charges supportées.  
 3. Il résulte de l'instruction que les rectifications en matière de revenus fonciers en litige correspondent à la remise en cause du caractère déductible des montants déduits par M. A au titre de l'appel de fonds de l'association syndicale libre regroupant les copropriétaires de l'ensemble immobilier au titre du programme de travaux concernant le lot n° I1.4. L'administration a retenu, d'une part, que les travaux litigieux avaient consisté en la création d'un nouveau local d'habitation, et, d'autre part, que la nature précise des travaux dont il prétend déduire les coûts n'est pas justifiée.  
 4. En premier lieu, d'une part, il est constant que l'ensemble immobilier dénommé " Résidence des Allées de Mancelles " était, avant le programme de travaux, un centre hospitalier spécialisé en psychiatrie, dit " asile d'aliénés " du Mans, classé aux monuments historiques en 2001 et composé de douze bâtiments et que M. A a acquis le lot n° 707, qui comprend un local I1.4 situé dans le bâtiment I correspondant à l'ancien bâtiment 8A " pavillon des malades ". Il ressort des termes d'une lettre du 13 juillet 2016 du directeur général des services de la commune du Mans que cet établissement spécialisé constituait " un lieu de vie " où les malades pouvaient être hébergés pour des longs séjours, soit en chambre individuelle, soit en dortoir en fonction de leurs revenus et a continué à héberger des malades atteints des pathologies les plus graves jusqu'à sa fermeture en 2011, l'agencement des bâtiments n'ayant pas été modifié depuis. Le plan de l'état existant en avril 2016 du lot appartenant à M. A fait apparaître qu'il était alors composé d'un premier couloir desservant un escalier commun ainsi que les ailes gauche et centrale de l'étage du bâtiment, puis d'un second couloir desservant plusieurs pièces, correspondant à quatre cellules avec fenêtres, l'une d'entre elle disposant d'une pièce adjacente comportant un WC et une autre bénéficiant d'un accès à une salle d'eau comportant deux éviers, et à une douche et un WC communs à ces cellules. Par ailleurs, M. A a produit un rapport de présentation des travaux établi en mars 2016 par l'architecte du patrimoine et accompagnant une demande d'autorisation de travaux sur immeuble classé, lequel présente le projet de travaux comme consistant en une restauration et une réhabilitation d'une partie de l'ancien centre hospitalier spécialisé en une résidence d'habitation de 88 logements et y décrit le bâtiment I comme ayant été l'un des anciens " pavillons des malades ", distinct en particulier du pavillon des " agités " doté de cellules de force ou encore du bâtiment de la direction du centre hospitalier.  
 5. D'autre part, si l'acte de vente du 10 octobre 2016, dont l'administration fiscale se prévaut, indique que le bien était à usage de centre hospitalier spécialisé jusqu'au 21 décembre 2011 sans avoir été affecté depuis à aucun autre usage, la précédente affectation de l'ensemble immobilier, qui n'est pas contestée, ne suffit pas à remettre en cause la précédente affectation à usage d'habitation du lot acquis par M. A et ce, alors même que les locaux étaient occupés par des patients de ce centre hospitalier en moyen ou long séjours. L'administration relève également que l'acte de vente du 28 octobre 2016 était soumis à une condition tenant à l'obtention d'une autorisation d'urbanisme permettant le changement de destination des bâtiments, dont celui comprenant le lot de M. A, ainsi que leur " réhabilitation en logements ". Toutefois, la destination des immeubles au regard du droit de l'urbanisme ne permet pas davantage de considérer que le local de M. A n'était pas déjà collectivement ou individuellement affecté à l'habitation. Par ailleurs, si l'administration fiscale fait valoir que l'acte d'achat de M. A du 21 novembre 2017 mentionne un local I1.4 " à aménager à usage d'habitation " et précise que l'acquéreur a connaissance que les biens nécessitent des travaux d'aménagement, de rénovation/réparation et confortatifs, le cas échéant, et qu'ils ne répondent pas en l'état à la notion de décence, il résulte des stipulations du même acte que l'immeuble est actuellement destiné à l'habitation et que l'acquéreur déclare qu'il entend conserver cette destination. En outre, la circonstance que la méthode d'évaluation des valeurs locatives de l'immeuble pour le calcul de la taxe foncière a été modifiée par l'administration en conséquence de la réalisation des travaux est sans incidence sur l'appréciation de la création ou non d'un local d'habitation à raison de ces travaux pour l'application de l'article 31 du code général des impôts. Enfin, la circonstance que les coûts des travaux soient supérieurs au prix d'achat du local ne permet pas davantage d'établir que ces travaux auraient conduit à la création d'un nouveau local d'habitation.  
 6. Il résulte de ce qui précède que M. A est fondé à soutenir que les travaux réalisés, objet du litige, ont porté sur des locaux de l'établissement hospitalier déjà affectés à l'habitation des patients et n'ont, dès lors, pas eu pour effet de créer un nouveau local d'habitation.  
 7. En second lieu, d'une part, M. A a produit un descriptif du programme des travaux concernant la réhabilitation de l'ensemble d'immeubles de la résidence " Les Allées Mancelles " établi par le maître d'œuvre. Aux termes de celui-ci, les travaux consistent essentiellement à reprendre légèrement des murs, des structures porteuses et des façades, à installer des doublages thermiques, à réaliser entre les locaux privatifs et communs des murs ou cloisons séparatifs pour redistribuer les espaces, à restaurer les planchers et les escaliers collectifs, à installer des systèmes de ventilation mécanique contrôlée dans les appartements, à traiter la charpente existante avec confortation ou remplacement des éléments en bois défectueux, à restituer les couvertures en ardoise, à installer du parquet flottant dans les pièces principales d'habitation, ainsi que du carrelage, des éviers et robinets dans les cuisines et salles de bain et salles d'eau, ainsi que des faïences, des cuvettes de WC, des baignoires et des plans-vasques dans ces dernières, à mettre en place des colonnes montantes de distribution d'eau froide, à poser des ballons d'eau chaude individuels dans chaque logement, des nouvelles évacuations d'eaux usées et vannes, à installer des faux plafonds, à restaurer ou refaire les menuiseries extérieures et les volets, à installer des portes intérieures et des portes palières neuves dans les logements, ainsi que des placards, à remplacer ou installer des garde-corps aux fenêtres, à peindre l'ensemble des menuiseries, des murs et des plafonds, à installer l'équipement électrique de chaque pièce selon la norme NFC15100 amendement A5, avec une alimentation des appareils par canalisations électriques encastrées dans la structure et les cloisons, à poser des radiateurs électriques dans chaque pièce, à procéder aux raccordements de fibre optique et d'antenne hertzienne, à installer les sonneries et digicodes, à réaliser des travaux dans les parties communes incluant la pose de carrelage, de revêtements décoratifs, d'enduits, des plâtrages et à peindre les plafonds, à poser de nouvelles menuiseries et des boîtes aux lettres, à installer des éclairages, à restaurer des escaliers, à restituer le jardin extérieur pour un retour à l'état d'origine, intégrant notamment un traitement des circulations légères en béton stabilisé et des circulations lourdes en enrobés, et à restaurer des clôtures.  
 8. D'autre part, il ressort du rapport de présentation des travaux de mars 2016 établi par l'architecte du patrimoine précédemment évoqué que les travaux pour lesquels une autorisation d'urbanisme était sollicitée avaient essentiellement pour objet des opérations de restauration et de remise en valeur, permettant de remédier à des dégradations liées à l'usure et à des défauts d'entretien concernant en particulier les couvertures en ardoise et les façades, tandis que la structure générale des bâtiments, dont les charpentes, présentait un état relativement satisfaisant. Il y est également relevé que les aménagements intérieurs des cellules des pavillons datent des années 1950 et correspondent aux besoins spécifiques d'un hôpital, leurs équipements et installations techniques ne correspondant plus aux normes actuelles et que la modification et la réfection des réseaux de distribution, du système de chauffage et l'intégration de gaines techniques sont nécessaires dans l'objectif d'un programme de réhabilitation qualitatif.  
 9. Enfin, M. A produit un état des dépenses de travaux supportés par l'association syndicale libre au titre de la restauration de l'ensemble immobilier et établi par le maître d'ouvrage délégué à la date du 8 décembre 2022, correspondant à un montant total de 13 085 707,47 euros, dont un montant de 215 577,20 euros afférent au lot I1.4 de M. A. Si les travaux y sont uniquement détaillés par lots, il ne résulte pas de l'instruction, ni des mentions de cet état de dépenses que d'autres travaux que ceux exposés aux points 7 et 8 précédents auraient été engagés.    
 10. Dans ces conditions, M. A établit que l'ensemble des travaux réalisés pour transformer l'ancien centre hospitalier en une résidence de 88 logements ont consisté en des travaux d'entretien, de réparation ou d'amélioration, et non des travaux de construction ou de reconstruction au sens de l'article 31 du code général des impôts. Par suite, il doit être regardé comme justifiant du caractère déductible du montant des travaux mis à sa charge dans le cadre de l'appel de fonds du 21 novembre 2017.  
 11. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner le moyen tiré de l'opposabilité des dispositions du bulletin officiel des finances publiques, que M. A est fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2019 et correspondant à la remise en cause de la déduction des dépenses de travaux pour la réhabilitation de son local d'habitation.  
 Sur les frais liés au litige :  
 12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à M. A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. A est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2019, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 2 : L'Etat versera à M. A une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques de la Marne. 
 Délibéré après l'audience du 7 mai 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mach, présidente, 
 M. Torrente, premier conseiller, 
 M. Rifflard, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 mai 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 R. RIFFLARDLa présidente, 
 Signé 
 A-S. MACH       
 La greffière, 
 Signé 
 A. DEFORGE