TA20 · 2ème chambre — 15 juillet 2025

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 avril 2022 et le 7 avril 2025, M. B A, représenté par Me Ferrandini, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Le requérant soutient que : 
 - la procédure contradictoire est entachée d'irrégularités en raison de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification, en ce que l'administration, ne pouvait, sans méconnaître les droits de la défense, fonder sa proposition de rectification du 9 avril 2021 sur le motif de la cession par la société A promotion des titres de la société Imagra à la société FGTH puis substituer ensuite ce motif, dans le courrier du 2 juin 2021 de réponse à ses observations, par celui selon lequel les modalités du réinvestissement opéré par la société A promotion n'entraient pas dans les prévisions du 2° du I de l'article 150-0-B ter du code général des impôts, sans lui permettre de porter sa contestation relatives aux modalités de réinvestissement dans les délais ouverts par la proposition de rectification, et dès lors qu'il n'a pas été donné suite à sa demande de saisine de l'interlocuteur départemental ; 
 - c'est à tort que l'administration fiscale a estimé qu'il ne remplissait pas les conditions posées par le 2° du I de l'article 150-0-B du code général des impôts pour bénéficier du report d'imposition prévu par ces dispositions au titre de la plus-value réalisée à l'occasion de l'apport de 1025 parts sociales qu'il détenait dans le capital de la société Imagra à la société A promotion le 12 décembre 2017, suivie de la cession de ces titres à la société FGTH le 20 décembre 2017 ; 
 - par sa position, l'administration remet en cause le principe de la fongibilité des obligations de somme d'argent issu de l'article 1347-1 du code civil ; 
 - l'administration a entaché sa décision d'une erreur de droit dès lors qu'elle a procédé à des ajouts à la loi fiscale en considérant que les sommes issues du produit de la cession qui sont à réinvestir doivent être individualisées et que le paiement du prix de cession des titres apportés ne pourrait s'effectuer en nature ou par compensation alors que la doctrine administrative en vigueur au moment des faits en litige évoque indifféremment le " produit de la cession ", " le montant du produit de la cession " ou le " montant correspondant à 50 % du produit " s'agissant des sommes à réinvestir pour bénéficier du maintien du report d'imposition. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 10 octobre 2022 et le 5 mai 2025, la directrice du contrôle fiscal sud-est conclut au rejet de la requête. Elle fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Nathalie Sadat, conseillère ; 
 - et les conclusions de Mme Pauline Muller, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A détenait 1182 parts de la SARL Imagra. Par acte du 12 décembre 2017, il a conclu un contrat d'apport de parts sociales avec la société A promotion aux termes duquel il a déclaré apporter à cette dernière 1025 des parts sociales qu'il possède au sein de la société Imagra. Ces apports ont été évalués à la somme de 1 246 000 euros. Au titre de l'année 2017, M. A a déclaré avoir effectué une plus-value mobilière de 1 044 059 euros et que cette plus-value bénéficiait d'un abattement de 50 % pour durée de détention renforcée et il a déclaré que les 50 % restant imposables bénéficiaient d'un report d'imposition. Par une proposition de rectification du 9 avril 2021, l'administration ayant considéré que les conditions permettant le report d'imposition n'étaient plus remplies et qu'il convenait de mettre fin à ce report, a décidé de l'imposition immédiate de cette plus-value. Le 31 octobre 2021, les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement pour valoir la somme de 474 090 euros, l'intéressé a ensuite formé une réclamation contentieuse qui a été rejetée le 16 février 2022. M. A demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ()". En l'absence de modification du fondement légal de la rectification, l'administration n'est pas tenue de notifier une nouvelle proposition de rectification, même si elle modifie le motif de la rectification dans sa réponse aux observations du contribuable. 
 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du 9 avril 2021 adressée à M. A indique l'impôt concerné, l'année d'imposition, à savoir 2017, ainsi que les conséquences financières des rehaussements. En outre, cette proposition de rectification mentionne les motifs de droit, à savoir l'article 150-0-B du code général des impôts, et de fait sur lesquels le service vérificateur s'est fondé pour procéder à ces rehaussements. Si M. A fait valoir que ses droits de la défense ont été méconnus dès lors qu'il n'a pas pu porter sa contestation relative aux modalités de réinvestissement dans les délais ouverts par la proposition de rectification, en l'absence de modification du fondement légal de la rectification, l'administration n'était pas tenue de notifier une nouvelle proposition de rectification. Par ailleurs, si l'intéressé soutient qu'il n'a pas été donné suite à sa demande de saisine de l'interlocuteur départemental, il ne justifie pas d'une telle demande alors que l'administration conteste en avoir été destinataire. Il suit de là que le moyen tiré de ce que la procédure contradictoire serait entachée d'irrégularités doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 4. Aux termes de l'article 150-0 B du code général des impôts dans sa version applicable au litige : " I. L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. () Il est mis fin au report d'imposition à l'occasion : / () 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l'annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l'apport des titres. Toutefois, il n'est pas mis fin au report d'imposition lorsque la société bénéficiaire de l'apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l'apport et prend l'engagement d'investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d'au moins 50 % du montant de ce produit : () c) Ou dans la souscription en numéraire au capital initial ou à l'augmentation de capital d'une ou de plusieurs sociétés répondant aux conditions prévues au premier alinéa du d et au e du 3° du 3 du I de l'article 150-0 D ter () ". 
 5. Il résulte des dispositions citées au point 4 que l'opération par laquelle des titres d'une société sont apportés par un contribuable à une société qu'il contrôle, puis sont cédés par cette dernière dans un délai de trois ans à compter de l'apport, ne remet pas en cause l'application du mécanisme de report d'imposition des plus-values qu'elles prévoient, lorsque le produit de cession fait l'objet d'un réinvestissement dans un délai de deux ans dans une activité économique limitativement énumérée, ayant pour effet d'en conférer le contrôle à cette dernière société. 
 6. En l'espèce, pour mettre fin au report d'imposition prévu par les dispositions précitées dont M. A avait bénéficié au titre de la plus-value réalisée par lui lors de l'apport de 1025 parts sociales de la SARL Imagra à la société A promotion par un contrat d'apport de parts sociales du 12 décembre 2017, l'administration a estimé que la SARL A promotion qui a cédé les titres qui lui ont ainsi été apportés à la société privée à responsabilité limitée de droit belge FGHT par acte en date du 20 décembre 2017, n'a pas réinvesti 50 % au moins du produit de cette cession dans le délai de deux ans à compter de cette date. 
 7. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, par l'acte mentionné au point 1 du 20 décembre 2017, convenu avec la société FGTH, la SARL A Promotion a fait usage d'une partie du prix de cession des titres de la société Imagra, à hauteur de 1 078 687,79 euros, pour rembourser une dette contractée auprès de la société FGHT. A la suite de ce remboursement, la condition de réinvestissement du produit de la cession des titres, dans le délai de deux ans prévu au II de l'article 150-0-B ter du code général des impôts ne pouvait plus être remplie dès l'année 2017 dès lors que la SARL A Promotion avait investi à la date du 20 décembre 2017 précitée plus de 50 % du prix de cession des parts dans un activité non éligible. Cette société n'était ainsi plus en mesure de remplir la condition de réinvestissement à hauteur de 50 % dès le 20 décembre 2017, sans qu'il soit nécessaire d'attendre la fin du délai de deux ans qui lui était imparti à savoir le 12 décembre 2019. En conséquence, c'est à bon droit que l'administration a procédé à l'imposition de la plus-value en litige au titre de l'année 2017. 
 8. En second lieu, aux termes de l'article 1347-1 du code civil : " Sous réserve des dispositions prévues à la sous-section suivante, la compensation n'a lieu qu'entre deux obligations fongibles, certaines, liquides et exigibles. / Sont fongibles les obligations de somme d'argent, même en différentes devises, pourvu qu'elles soient convertibles, ou celles qui ont pour objet une quantité de choses de même genre ". 
 9. A supposer même, ce qui n'est pas le cas, que la locution " le produit de la cession " de l'article 150-0 ter du code général des impôts cité au point 4 ne serait pas compatible avec les dispositions précitées de l'article 1347-1 du code civil, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition qui résulte de l'application des dispositions de l'article 150-0 B du code général des impôts citées au point 4. 
 En ce qui concerne l'application de la doctrine : 
 10. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ".  
 11. Le requérant, qui doit être regardé comme invoquant les dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, entend se prévaloir sur ce fondement de ce que l'imposition en litige a été établie en méconnaissance de la documentation en vigueur à la date des faits en litige. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale aurait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause une interprétation de l'article du code général des impôts cité au point 4 favorable aux thèses du requérant. 
 12. Il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2017. Sa requête doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié M. B A et à la directrice du contrôle fiscal sud-est. 
 Délibéré après l'audience du 1er juillet 2025, où siégeaient : 
 - M. Pierre Monnier, président ; 
 - M. Jan Martin, premier conseiller ; 
 - Mme Nathalie Sadat, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 juillet 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé  
 N. SADATLe président, 
 Signé  
 P. MONNIER 
 La greffière, 
 Signé  
 H. MANNONI         
 La République mande et ordonne ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 H. MANNONI