TA13 · 6ème Chambre — 26 septembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 19 janvier 2022, M. B et Mme C A, représentés par Me de Lorgeril, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2018 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - ils sont en droit de bénéficier d'un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement supplémentaire dès lors que la hausse du bénéfice de M. A en 2018 trouve sa source dans un surcroît de son activité de notaire ; 
 - c'est à tort que l'administration a refusé de prendre en compte l'évolution de la participation détenue par M. A dans le capital de sa SCP pour apprécier le surcroît d'activité de M. A en 2018 ; 
 - ils sont fondés à invoquer le paragraphe 170 de l'instruction référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 24 février 2022, la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pouliquen, rapporteure, 
 - et les conclusions de M. Secchi, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A, notaire, exerce en qualité d'associé au sein de la SCP B A Notaire Associé. Le requérant et son épouse ont déclaré, au titre de l'imposition des revenus de 2018, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, un montant de 519 736 euros. Le crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement dont ont bénéficié les intéressés a été calculé sur une base de revenu plafonnée à 457 562 euros, correspondant au montant des bénéfices non commerciaux déclarés en 2017. L'administration a considéré le surplus, soit 62 174 euros, comme un revenu exceptionnel imposable au titre de l'année 2018. Leur réclamation ayant été rejetée, les requérants demandent un crédit supplémentaire d'impôt pour la modernisation du recouvrement, de 22 595 euros, au titre de l'année 2018. 
 Sur l'application de la loi fiscale :  
 2. L'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d'acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 3. Aux termes du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " A. - Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. () E. () 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : () 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018 ". 
 4. Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018, le contribuable peut présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité. 
 5. Il résulte de l'instruction que les requérants ont déclaré que M. A a réalisé des bénéfices non commerciaux au titre des années 2015 à 2019, pour des montants respectifs de 134 322 euros, 188 709 euros, 457 562 euros, 519 736 euros et 419 710 euros. En application des dispositions précitées des 1 et 2 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, l'administration fiscale a constaté que le bénéfice réalisé au titre de l'année 2018 était supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés au cours des quatre autres années de la période de référence. L'administration fiscale a considéré que le revenu non exceptionnel de l'année 2018 à prendre en compte pour le calcul du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement s'élevait à 457 562 euros. Le reliquat, soit 62 174 euros, a été réputé constituer un revenu exceptionnel. 
 6. En premier lieu, à l'appui de leurs allégations selon lesquelles le reliquat de 62 174 euros constitue un revenu résultant d'un surcroît d'activité, les requérants soutiennent que l'augmentation du chiffre d'affaires en 2018 est due principalement à des honoraires particulièrement élevés, d'un montant de 85 943,71 euros, encaissés lors du paiement des droits liés à une opération de donation-partage en date du 25 juin 2018. M. et Mme A produisent, outre la facture afférente à ces honoraires, les récapitulatifs des chiffres d'affaires réalisés entre 2015 et 2020 en matière de donations, donations-partages et licitations. Toutefois, ces relevés ne portent que sur une partie du chiffre d'affaires réalisés entre 2015 et 2020, à hauteur respectivement de 139 804 euros, 128 984 euros, 144 561 euros, 271 993 euros, 148 771 euros et 183 594 euros, alors que le montant net des recettes de la SCP était, pour chacune des années 2015 à 2018 inclues, supérieur à 1 300 000 euros. En l'absence de précisions supplémentaires sur la composition du chiffre d'affaires et les charges de la SCP B A Notaire Associé, les requérants n'établissent pas que le surplus de 62 174 euros constitue un revenu résultant d'un surcroît d'activité. 
 7. En second lieu, aux termes mêmes de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire peut être accordé sur le fondement du 3. du 3° de cet article si la hausse du bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018, à l'exclusion de l'augmentation du capital détenu dans une société civile professionnelle. En l'espèce, si la baisse des bénéfices non commerciaux perçus en 2019 par M. A s'explique par la diminution des parts sociales de M. A dans la SCP B A Notaire Associé et de l'assujettissement de cette dernière à l'impôt sur les sociétés, ces circonstances sont sans incidence sur la détermination du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement attribué au titre de l'année 2018. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé de prendre en compte l'évolution de la participation détenue par M. A dans le capital de sa SCP pour déterminer si les requérants pouvaient bénéficier d'un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire au titre de l'année 2018. 
 Sur l'interprétation de la loi fiscale par l'administration : 
 8. Aux termes du paragraphe n° 170 de l'instruction référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20, dans sa version publiée le 31 octobre 2018 : " Le surcroît d'activité ponctuel en 2018 peut notamment résulter de l'exécution d'une commande ou d'une prestation occasionnelle spécifiquement négociée au titre de cette année ", dans sa version publiée le 31 octobre 2018. Cette instruction ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui précède et n'est par suite pas invocable sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que la requête de M. et Mme A doit être rejetée, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B et Mme C A et à la directrice régionale des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 5 septembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Brossier, président, 
 Mme Charpy, première conseillère, 
 Mme Pouliquen, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 septembre 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 G. Pouliquen 
 Le président, 
 Signé 
 J.B. BrossierLa greffière, 
 Signé 
 D. Dan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,