TA102 · 1ère Chambre — 28 septembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 16 juillet 2022, le 27 janvier 2023 et le 10 mars 2023, la société en nom collectif (SNC) Cap Nord 681, représentée par Me Rouxel, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée déclarée sur la période du premier trimestre 2022, pour un montant de 79 808 euros ; 
 2°) de mettre la somme de 2 500 euros à la charge de l'Etat au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient qu'elle est fondée à bénéficier d'un remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 79 808 euros, dans la mesure où elle avait l'intention, dès l'achat des biens immobiliers, d'y exercer une activité para-hôtelière, assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée en application du c) du 4° de l'article 261 D du code général des impôts.  
 Par deux mémoires en défense, enregistrés le 15 novembre 2022 et le 23 février 2023, le directeur régional des finances publiques de la Martinique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la SNC Cap Nord 681 ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Monnier-Besombes, 
 - les conclusions de M. Lancelot, rapporteur public, 
 - et les observations de M. A, représentant la SNC Cap Nord 681. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SNC Cap Nord 681 a acquis deux appartements situés au 18 hameau de l'anse Gouraud à Schœlcher, qu'elle a ensuite donnés en location à la société Côte Caraïbes Sud, le 23 décembre 2021, afin que cette dernière y exerce une activité d'hébergement touristique. Par réclamation du 8 avril 2022, elle a sollicité le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 79 808 euros au titre du premier trimestre 2022. Estimant que la société ne démontrait pas exercer une activité assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration fiscale a rejeté sa demande par une décision du 6 mai 2022. Par la présente requête, la SNC Cap Nord 681 demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures, de prononcer le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée déclarée sur la période du premier trimestre 2022, pour un montant de 79 808 euros. 
 Sur la demande de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée :  
 2. D'une part, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". L'article 271 du même code dispose que : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable () / IV. - La taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions, selon les modalités et dans les limites fixées par décret en Conseil d'Etat () ". Il résulte de ces dispositions, prises pour la transposition dans l'ordre interne de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, abrogée et remplacée par la directive 2006/112/CE, interprétées à la lumière de la jurisprudence communautaire, qu'une activité qui est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée donne droit à la déduction ou, le cas échéant, au remboursement de la taxe ayant grevé les éléments de prix de revient de cette activité, dès que celle-ci a été entreprise et sans qu'il y ait lieu d'attendre la réalisation du fait générateur de la taxe due à raison des affaires faites par le contribuable dans l'exercice de cette activité. Le droit à déduction, désormais prévu aux articles 167 et suivants de la directive 2006/112/CE, qui ont repris en substance les articles correspondants de la directive 77/388/CEE, est néanmoins soumis au respect de conditions formelles et matérielles, l'une de ces conditions étant que, d'une part, l'intéressé doit être un " assujetti " au sens de la directive et, d'autre part, que les biens ou les services invoqués pour fonder le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée soient utilisés en aval par l'assujetti pour les besoins de ses opérations taxées. La question de savoir si l'intéressé a agi en tant qu'assujetti, à savoir pour les besoins d'une activité économique, constitue une question de fait qu'il convient d'examiner au regard de l'ensemble des données de l'espèce, parmi lesquelles figurent la nature des biens visés et la période écoulée entre l'acquisition des biens et leur utilisation aux fins des activités économiques de l'assujetti. Si une déclaration univoque et expresse de l'intention d'affecter le bien à une activité économique lors de son acquisition peut être suffisante pour conclure que le bien a été acquis par l'assujetti agissant en tant que tel, l'absence d'une telle déclaration n'exclut pas qu'une telle intention puisse apparaître de manière implicite. Il appartient à l'intéressé de produire de éléments objectifs en ce sens. 
 3. D'autre part, aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : () / b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. / c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b, à l'exclusion de celles consenties à l'exploitant d'un établissement mentionné à l'article L. 633-1 du code de la construction et de l'habitation dont l'activité n'ouvre pas droit à déduction () ". Ces dispositions, qui fixent les critères de la taxation des prestations de location de logements meublés, doivent être interprétées, pour le respect des objectifs énoncés par les dispositions précitées de la sixième directive, tels qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, de manière à garantir que ne soient exonérés du paiement de la taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles d'une entreprise hôtelière et qui ne sont donc pas en concurrence potentielle avec ces dernières entreprises. 
 4. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 5. En l'espèce, l'administration fiscale a rejeté la demande de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée présentée par la SNC Cap Nord 681, au motif qu'elle ne démontrait pas le caractère para-hôtelier de son activité d'hébergement touristique, qui n'est ainsi pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Pour établir son intention initiale, lors de l'acquisition des appartements, de les donner en location à la société Côte Caraïbes Sud en vue d'y exercer une activité de location de meublés de tourisme, assortie de prestations supplémentaires de type para-hôtelier, la société requérante se borne à se prévaloir de l'agrément qui lui a été délivré par le directeur régional des finances publiques de la Martinique, le 29 novembre 2021, pour le bénéfice de l'aide fiscale à l'investissement outre-mer au titre de l'acquisition de ses meublés de tourisme. Toutefois, une telle décision, qui concerne uniquement le bénéfice de l'aide fiscale prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, ne saurait valoir reconnaissance par l'administration fiscale de la qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée de la SNC Cap Nord 681, dans la mesure où il n'est pas mentionné que l'activité de location des meublés de tourisme serait conduite dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle. En outre, le contrat de bail conclu le 27 décembre 2021 entre la SNC Cap Nord 681 et la société Côte Caraïbes Sud, bien qu'il mentionne un montant mensuel hors taxe du loyer " TVA en sus ", ne fait aucunement état d'un quelconque engagement du locataire à assurer des prestations de petit déjeuner, de nettoyage régulier des locaux, de fourniture de linge de maison ou de réception de la clientèle. L'objet social de la société Côte Caraïbes Sud, tel qu'il apparaît sur son extrait Kbis, se limite d'ailleurs à l'hébergement touristique de courte durée, sans qu'il soit fait référence à des prestations similaires à celles proposées dans le secteur hôtelier. Par ailleurs, si la société requérante produit une attestation de la société Côte Caraïbes Sud en date du 17 novembre 2022, qui s'engage à assurer au moins trois des prestations prévues au b) du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, un tel document, largement postérieur à la date d'acquisition des biens immobiliers, établi pour les besoins de l'instance, ne saurait suffire à manifester la réalité de l'intention initiale de la SNC Cap Nord 681 d'affecter ses appartements à une activité locative soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Au surplus, alors que la société requérante expose que l'exploitation des meublés de tourisme a finalement débuté au printemps 2023, elle ne produit toutefois aucune pièce permettant d'établir que la société Côte Caraïbes Sud proposerait effectivement au moins trois des quatre prestations proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier, tels que les contrats de location conclus avec la clientèle ou, a minima, des annonces ou supports publicitaires faisant état de ces prestations, ainsi que des contrats de travail des salariés en charge de l'entretien quotidien des appartements ou de la réception de la clientèle. 
 6. Dans la mesure où il ne résulte pas de l'instruction que la SNC Cap Nord 681 avait l'intention, lors de l'acquisition des appartements, de les louer à un exploitant d'un établissement d'hébergement qui fournirait des prestations susceptibles d'entrer en concurrence avec celles d'entreprises hôtelières, elle n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait dû être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, sur le fondement du c) du 4° de l'article 261 D du code général des impôts. 
 7. Il résulte de ce qui précède que la SNC Cap Nord 681 n'est pas fondée à demander le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée déclarée sur la période du premier trimestre 2022, pour un montant de 79 808 euros. Ses conclusions doivent par suite, être rejetées.  
 Sur les conclusions relatives aux frais d'instance :  
 8. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à la SNC Cap Nord 681 la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Il y a lieu, dès lors, de rejeter les conclusions présentées à ce titre par la requérante.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SNC Cap Nord 681 est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SNC Cap Nord 681 et au directeur régional des finances publiques de la Martinique. 
 Délibéré après l'audience du 14 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Laso, président, 
 M. de Palmaert, premier conseiller, 
 Mme Monnier-Besombes, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 septembre 2023. 
 La rapporteure, 
 A. Monnier-BesombesLe président, 
 J.-M. Laso 
 Le greffier, 
 J.-H. Minin 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 2