TA102 · 1ère Chambre — 23 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 24 mai 2022, la SASU Caraïbe Marine, représentée par la Selarl JTBB Avocats, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, ainsi que des intérêts de retard et des majorations correspondants, auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2018 et 2019, pour un montant total de 260 849 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - elle est éligible à l'abattement prévu à l'article 44 quaterdecies du code général des impôts dès lors que son activité de réparation de bateaux ne relève pas du secteur du commerce puisqu'elle procède à la pose et à l'installation des équipements qu'elle vend ; 
 - à cet égard, elle est référencée comme exerçant une activité de réparation et maintenance navale (code NAF 3315Z), emploie majoritairement des techniciens et électriciens, et utilise des locaux qui sont principalement dédiés à des fonctions techniques ; 
 - la somme de 185 316 euros comptabilisée à titre de provision était déductible de son résultat dans la mesure où elle correspond à un prêt consenti à une filiale en difficulté et que l'absence d'amélioration de sa situation ne permet pas d'envisager un remboursement ; 
 - la réintégration de cette provision, constituée dix ans auparavant, le 30 septembre 2008, à hauteur d'un montant de 158 762 euros méconnait son droit à l'oubli et les doctrines BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 n° 60 et BOI-ANNX-000114. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 21 octobre 2022, la directrice du contrôle fiscal Sud-Est-Outre-Mer conclut au rejet de la requête de la SASU Caraïbe Marine. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par la SASU Caraïbe Marine ne sont pas fondés. 
 En application de l'article R. 611-1 du code de justice administrative, le mémoire complémentaire de la SASU Caraïbe Marine, enregistré le 2 décembre 2022, n'a pas été communiqué. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - les conclusions de M. Lancelot, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SASU Caraïbe Marine exerce une activité déclarée de réparation et maintenance navale aux abords du port de plaisance du Marin. Elle a fait l'objet en 2021 d'une vérification de comptabilité portant sur ses exercices clos en 2018 et 2019. A l'issue de cette procédure, elle a été assujettie selon une procédure contradictoire à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de ces deux exercices, assorties des intérêts de retard et de majorations, pour un montant total de 260 849 euros. Ces impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement le 31 août 2021. La société a alors formé une réclamation préalable, qui a été rejetée par décision du 21 mars 2022. Dans la présente instance, la SASU Caraïbe Marine demande au tribunal administratif de prononcer la décharge de l'ensemble des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, ainsi que des intérêts de retard et des majorations correspondants, auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2018 et 2019.  
 Sur le bien-fondé des impositions litigieuses : 
 En ce qui concerne l'abattement sur les zones franches d'activités des départements d'outre-mer : 
 2. L'article 44 quaterdecies du code général des impôts dispose, dans sa version applicable au litige : " I. - Les bénéfices des entreprises provenant d'exploitations situées () en Martinique () peuvent faire l'objet d'un abattement dans les conditions prévues aux II ou III lorsque ces entreprises respectent les conditions suivantes : / () 2° L'activité principale de l'exploitation relève de l'un des secteurs d'activité éligibles à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B () / () Les conditions prévues aux 1° et 2° s'apprécient à la clôture de chaque exercice au titre duquel l'abattement prévu au premier alinéa est pratiqué () ". L'article 199 undecies B du même code dispose : " I. - Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer () dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 () / Toutefois, n'ouvrent pas droit à la réduction d'impôt les investissements réalisés, dans les secteurs d'activité suivants : / a) Commerce ; / () i) Les services fournis aux entreprises, à l'exception de la maintenance, des activités de nettoyage et de conditionnement à façon et des centres d'appel ; () ". L'article 95 M de l'Annexe II au code général des impôts dispose : " Les activités qui relèvent du secteur de la maintenance mentionné au i. du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont celles qui concourent, pour l'essentiel, à l'entretien ou à la réparation du matériel technique de production de biens ou de services. " 
 3. Il résulte de la combinaison des dispositions précitées des articles 44 quaterdecies et 199 undecies B que, pour bénéficier du régime d'abattement défini à l'article 44 quaterdecies, une entreprise doit exercer à titre principal une activité agricole, industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 du code général des impôts, et que cette activité ne doit pas relever de l'un des secteurs d'activité que le I de l'article 199 undecies B exclut du régime de réduction d'impôt qu'il prévoit. La liste des secteurs ainsi exclus a été établie, ainsi qu'il ressort des travaux préparatoires de la loi du 21 juillet 2003 de programme pour l'outre-mer dont sont issues les dispositions précitées de l'article 199 undecies B, à partir de la nomenclature des activités françaises (NAF) dans sa version en vigueur lors de l'adoption de cette loi.  
 4. L'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de l'abattement que la SASU Caraïbe Marine a pratiqué, en application des dispositions citées précédemment de l'article 44 quaterdecies du code général des impôts, sur ses déclarations de résultat des exercices clos en 2018 et 2019, pour des montants respectifs de 146 235 euros et 150 000 euros. Il est constant que la société s'est abstenue de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification du 20 mai 2021 qui lui a été régulièrement adressée. En application de l'article R. 194-1 du livre de procédures fiscales, il incombe dès lors à la SASU Caraïbe Marine, qui doit être regardée comme ayant accepté les rehaussements d'imposition, d'établir le caractère exagéré des impositions supplémentaires litigieuses qui ont été mises à sa charge. 
 5. Pour estimer que la SASU Caraïbe Marine exerçait une activité principale relevant du secteur d'activité du commerce exclu du bénéfice de l'abattement sur les zones franches d'activités des départements d'outre-mer en application du I., a) de l'article 199 undecies B du code général des impôts, l'administration fiscale s'est fondée sur ce qu'une proportion importante de son chiffre d'affaires se rapportait à des ventes de matériels et d'équipements de navires, à hauteur respectivement de 71,34 % pour l'exercice clos en 2018 et de 65,53 % pour l'exercice clos en 2019. Toutefois, il est constant que la société, qui était enregistrée au cours des exercices litigieux sous le code d'" activité principale exercée " (APE)  3315Z, lequel correspond à l'ancien code APE 35.1C de la nomenclature des activités française en vigueur à compter du 1er janvier 2003 et relevait du secteur de la fabrication de matériel de transport, réalise également une activité de production de biens et de services consistant, notamment, en la réparation et la pose de matériels de navire, ainsi que l'a admis tant le vérificateur à l'issue des opérations de contrôle que l'administration dans sa décision de rejet de la réclamation préalable. Il résulte des factures produites par la société à l'appui de sa requête ainsi que des tableaux comptables extraits de son logiciel financier que la SASU Caraïbe Marine comptabilise séparément, dans des comptes distincts, les produits de ses ventes de matériels et les produits provenant des prestations de main d'œuvre qu'elle propose à l'occasion de ces mêmes ventes, alors que l'ensemble de ces prestations font l'objet de factures communes. Il résulte également des différentes fiches de paie et fiches de postes produites à l'appui de la requête que seuls 4 des 23 salariés de la société sont affectés à la vente de matériels, alors que 13 autres sont des techniciens et électriciens chargés de missions d'installation et de maintenance de matériels et équipements de navigation embarqués à bord des navires de plaisance, ainsi que d'entretien des mâts et gréements des voiliers. Enfin, il résulte de l'instruction, notamment des photographies produites par la société, qu'outre le magasin accessible aux clients dans lequel sont proposées 12 000 références d'articles, la SASU Caraïbe Marine dispose également de vastes ateliers comportant d'importants outillages dans lesquels travaillent ses personnels techniques. Dans ces conditions, quand bien même la SASU Caraïbe Marine ne fabrique pas les matériels qu'elle installe, ni ne les transforme, et que le prix des équipements installés représente une part prépondérante du prix facturé aux clients en contrepartie de l'installation de ces équipements, la société requérante établit qu'elle exerce une activité principale relevant d'un secteur d'activité éligible à l'abattement sur les zones franches d'activités des départements d'outre-mer, et non du secteur d'activité du commerce comme l'a estimé à tort l'administration. Elle doit dès lors être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du caractère exagéré des rehaussements d'imposition litigieux. Le moyen qu'elle soulève à ce titre est ainsi fondé. Il doit, par suite, être accueilli. 
 6. Il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de décharger la SASU Caraïbe Marine des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant de la remise en cause de l'abattement institué par l'article 44 quaterdecies du code général des impôts, ainsi que, par voie de conséquence, des intérêts de retard et des pénalités correspondants. 
 En ce qui concerne la déductibilité des provisions : 
 7. En premier lieu, l'article 39 du code général des impôts, applicable à la détermination des bénéfices passibles de l'impôts sur les sociétés par renvoi de l'article 209 du même code, dispose, dans sa version applicable au litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice () ". Il résulte de ces dispositions  qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des  bénéfices imposables d'un exercice le montant de charges qui ne seront  supportés qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces charges  soient nettement précisés quant à leur nature et susceptibles d'être évalués avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme  probables eu égard aux circonstances constatés à la date de clôture de  l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise.  
 8. En l'espèce, l'administration fiscale a remis en cause, au titre de l'exercice clos en 2018, le caractère déductible d'une provision de 158 752 euros que la SASU Caraïbe Marine avait déduit de son résultat, laquelle provision avait été inscrite dans la comptabilité de la société dès la clôture de son exercice 2008 et maintenue postérieurement sur les exercices ultérieurs. Pour contester le bien-fondé de cette remise en cause, la SASU Caraïbe Marine se borne à indiquer que la provision ainsi constituée correspond au montant d'un prêt qu'elle a consenti à une filiale en difficulté et que l'absence d'amélioration de la situation économique de sa filiale ne permet pas d'envisager un remboursement de sa créance. Toutefois, faute de produire tout justificatif ou d'apporter toute précision sur ce point, la société requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère douteux de la créance. Elle n'est dès lors pas fondée à contester, sur le terrain de la loi fiscale, la réintégration de cette provision dans son résultat. Le moyen ainsi soulevé doit, par suite, être écarté.  
 9. En deuxième lieu, d'une part, l'article 38 du code général des impôts, applicable à la détermination des bénéfices passibles de l'impôts sur les sociétés par renvoi de l'article 209 du même code, dispose : " () 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit () ". En vertu de ces dispositions, une erreur ou omission affectant l'évaluation d'un élément quelconque du bilan d'un des exercices non prescrits peut, si elle a été commise au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier des exercices non prescrits, être corrigée de manière symétrique dans les bilans de clôture et d'ouverture des exercices non prescrits, y compris dans le bilan d'ouverture du premier d'entre eux. 
 10. D'autre part, il résulte des dispositions citées au point 7. qu'une entreprise ne peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle qu'à la condition, notamment, que ces pertes ou charges apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice. Dès lors, l'inscription non justifiée en provision d'une somme pendant plusieurs exercices successifs, même si les montants sont identiques, constitue la répétition d'une erreur. Par suite, cette erreur, même lorsqu'elle a été commise pour la première fois au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier des exercices non prescrits, ne peut être corrigée dans le bilan d'ouverture du premier de ces exercices.  
 11. En l'espèce, il résulte de ce qui a été dit au point 8. que la provision litigieuse de 158 752 euros dont la déductibilité a été remise en cause par l'administration a été inscrite de manière injustifiée par la société requérante dans sa comptabilité à la clôture de son exercice 2008, le 30 septembre 2008, et maintenue sur les exercices ultérieurs jusqu'au premier exercice non prescrit. Ainsi, l'erreur de comptabilité commise par la société, si elle est intervenue la première fois plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit, a été répétée à la clôture de tous les exercices suivants. Il s'ensuit que la SASU Caraïbe Marine ne remplissait pas les conditions définies au 2e alinéa du paragraphe 4 bis de l'article 38 du code général des impôts pour rectifier l'actif net du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et rattacher l'erreur commise à son exercice d'origine. Le moyen ainsi soulevé sur le terrain de la loi fiscale n'est dès lors pas fondé. Il doit, par suite, être écarté. 
 12. En troisième lieu, l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dispose : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ". Si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations.  
 13. La SASU Caraïbe Marine invoque le bénéfice du paragraphe n° 60 de l'instruction fiscale du 12 septembre 2012, référencée BOI-BIC-BASE-40-20-20-10 relative aux exceptions à l'application de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Toutefois, ce paragraphe de l'instruction, qui concerne les provisions dotées de manières régulières au titre de chaque exercice, ne vise pas les provisions pour créance douteuse qui, comme en l'espèce, ont été comptabilisées au titre d'un exercice et maintenues en comptabilité sur les exercices ultérieurs. La société requérante, qui n'entre pas dans les prévisions de cette doctrine, n'est dès lors pas fondée à se prévaloir de ses énonciations. Le moyen ainsi soulevé doit, par suite, être écarté. 
 14. En quatrième lieu, l'instruction fiscale du 13 octobre 2014 référencée BOI-ANNX-000114 relative à la détermination de l'intangibilité du bilan d'ouverture en fonction de la nature de l'erreur ou de l'omission ne comporte aucune interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il a été fait application précédemment. La SASU Caraïbe Marine ne peut dès lors utilement invoquer son bénéfice en application de l'article L. 80 A cité précédemment du livre de procédures fiscales. Le moyen doit, par suite, être écarté comme inopérant.  
 15. Il résulte de ce qui précède que la SASU Caraïbe Marine n'est pas fondée à contester la réintégration dans ses résultats des provisions litigieuses. Les conclusions de sa requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés résultant de ses réintégrations, ainsi que les intérêts de retard et les pénalités correspondants, doivent, par suite, être rejetées.  
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SASU Caraïbe Marine et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la SASU Caraïbe Marine au titre des exercices clos en 2018, fixée à 578 577 euros, est réduite d'un montant de 146 235 euros. 
 Article 2 : La base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la SASU Caraïbe Marine au titre des exercices clos en 2019, fixée à 867 743 euros, est réduite d'un montant de 150 000 euros. 
 Article 3 : La SASU Caraïbe Marine est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices clos en 2018 et 2019, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondants, correspondant aux réductions des bases d'impositions définies aux articles 1er et 2. 
 Article 4 : L'Etat versera à la SASU Caraïbe Marine une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le surplus de la requête de la SASU Caraïbe Marine est rejeté.  
 Article 6 : Le présent jugement sera notifié à la SASU Caraïbe Marine et à la directrice du contrôle fiscal Sud-Est-Outre-Mer. 
 Délibéré après l'audience du 8 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Rouland-Boyer, présidente, 
 M. de Palmaert, premier conseiller,  
 M. Phulpin, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 V. B 
 La présidente, 
 H. Rouland-BoyerLa greffière, 
  M. A 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.