TA30 · Tribunal Administratif de Nîmes — 26 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 4 janvier 2022, et un mémoire, enregistré le 1er avril 2022, l'établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) Les Cigales, représenté par Me Gasquet, demande au juge des référés : 
 1°) de condamner, sur le fondement de l'article R. 541-1 du code de justice administrative, le directeur départemental des finances publiques du Gard à lui verser une provision de 26 211 euros assortie des intérêts de retard au taux légal courant à compter du 2 février 2021 ; 
 2°) de mettre à la charge du défendeur la somme de 2 000 en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - l'administration n'ayant pas statué dans un délai de six mois sur sa demande présentée le 2 février 2021 tendant à la restitution de la somme de 26 211 euros, il est fondé à en solliciter le versement dans le cadre d'un référé-provision ; 
 - la créance dont il se prévaut n'est pas sérieusement contestable : il a déposé, au titre de la période du 1er décembre au 31 décembre 2020, et en application du 2 de l'article 287 du code général des impôts, une déclaration TVA modèle 3310-CA3 faisant apparaitre un crédit de TVA de 36 211 euros ; corrélativement, le 2 février 2021, il a sollicité, sur le fondement de l'article 271 IV du code général des impôts et de l'article 242-0 C de l'annexe II du même code, via le dépôt d'un formulaire 3519 joint à la première déclaration n°3310 CA3, le remboursement d'un crédit TVA de 26 211 euros ; cette créance n'a fait l'objet d'aucun règlement ; 
 - le fait de savoir s'il est assujetti, ou non, à la TVA, est sans conséquence sur le cas d'espèce dès lors que sa demande se fonde sur la position adoptée par l'administration dans sa décision du 27 mars 2019 lui confirmant qu'il est assujetti à la TVA de droit commun ; 
 - cette décision, non rapportée à la date de la demande de remboursement de crédit de TVA, constitue une prise de position formelle opposable à l'administration ; 
 - à supposer même que la décision de l'administration de rapporter son appréciation du 27 mars 2019 quant à l'assujettissement de l'EHPAD à la TVA, soit recevable dans la présente instance, cette nouvelle appréciation ne produira ses effets que pour l'avenir, et n'aura pas, par suite, d'effet sur la demande de remboursement de crédit de taxe. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 29 mars 2022 et le 7 avril 2022, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que :  
 - de façon analogue au raisonnement développé par la cour administrative d'appel de Nantes dans trois arrêts rendus le 15 février 2022, l'EHPAD Les Cigales n'est pas assujetti à la TVA dès lors que, d'une part, il constitue un établissement à caractère social dont l'activité d'hébergement doit être regardée comme exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, son non-assujettissement ne génèrerait pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ; 
 - par un courrier en date du 8 décembre 2021, il a informé le requérant de l'évolution de la jurisprudence applicable en la matière et de son intention de revenir sur la position initialement exprimée ; 
 - en tout état de cause, il dispose de la faculté de revenir, en cours d'instance, sur l'appréciation qu'il a donnée dans son courrier du 27 mars 2019 adressé à l'EHPAD Les Cigales, l'informant qu'il est assujetti à la TVA. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le livre de procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Le président du tribunal a désigné M. A, en application de l'article L. 511-2 du code de justice administrative, pour statuer sur les demandes de référé. 
 Considérant ce qui suit :  
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article R. 541-1 du code de justice administrative : 
 1. Aux termes de l'article R. 541-1 du code de justice administrative : " Le juge des référés peut, même en l'absence d'une demande au fond, accorder une provision au créancier qui l'a saisi lorsque l'existence de l'obligation n'est pas sérieusement contestable. Il peut, même d'office, subordonner le versement de la provision à la constitution d'une garantie. ".  Il résulte de ces dispositions que, pour regarder une obligation comme non sérieusement contestable, il appartient au juge des référés de s'assurer que les éléments qui lui sont soumis par les parties sont de nature à en établir l'existence avec un degré suffisant de certitude. Dans ce cas, le montant de la provision que peut allouer le juge des référés n'a d'autre limite que celle résultant du caractère non sérieusement contestable de l'obligation dont les parties font état. 
 2. Pour demander l'allocation d'une provision d'un montant de 26 211 euros, correspondant au crédit de taxe sur la valeur ajoutée ressortant de sa déclaration de décembre 2020, l'EHPAD Les Cigales soutient qu'il est assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que la direction générale des finances publiques d'Avignon le lui a expressément indiqué dans son courrier du 27 mars 2019, et que cette appréciation sur sa situation de fait constitue une prise de position formelle qui lui est, par conséquent, opposable. 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. () ". 
 4. Le rejet par l'administration fiscale d'une demande de remboursement d'un crédit de TVA ne constitue pas un rehaussement d'impositions permettant à un contribuable de se prévaloir de la garantie prévue par le premier alinéa de l'article L 80 A et par l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Par suite, l'EHPAD Les Cigales ne peut se prévaloir, sur le fondement de ces dispositions, de la prise de position de l'administration dans son courrier du 27 mars 2019, pour obtenir le versement d'une provision de 26 211 euros, correspondant au crédit de taxe sur la valeur ajoutée ressortant de sa déclaration CA3 de décembre 2020 
 5. En second lieu, aux termes de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, qui reprend les dispositions du paragraphe 5 de l'article 4 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 : " 1. Les États, les régions, les départements, les communes et les autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités ou opérations qu'ils accomplissent en tant qu'autorités publiques, même lorsque, à l'occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions. / Toutefois, lorsqu'ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. () / 2. Les États membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132 () ". Aux termes du g du 1 de l'article 132 de cette directive, les États membres exonèrent " les prestations de services et les livraisons de biens étroitement liées à l'aide et à la sécurité sociales, y compris 
 celles fournies par les maisons de retraite, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes reconnus comme ayant un caractère social par l'État 
 membre concerné ; ".  
 6. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au troisième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / () Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services () ". Aux termes de l'article 256 B du même code : " Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence () ". 
 7. Il résulte des dispositions citées au point 3, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 29 octobre 2015 (C-174/14) Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA, que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévu en faveur des personnes morales de droit public énumérées au paragraphe 1 de l'article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006, qui déroge à la règle générale de l'assujettissement de toute activité de nature économique, est subordonné à deux conditions cumulatives tenant, d'une part, à ce que l'activité soit exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique et, d'autre part, à ce que le non-assujettissement ne conduise pas à des distorsions de concurrence d'une certaine importance. 
 8. La jurisprudence a récemment confirmé l'application, à certains établissements publics exerçant une activité d'hébergement pour personnes âgées dépendantes, du principe de non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée prévu en faveur des personnes publiques, tel qu'il résulte de l'article 13 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 et de l'article 256 B du code général des impôts. Par conséquent, et afin de savoir si un EHPAD est, ou non, assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il convient d'apprécier s'il remplit les conditions citées au point 6.  
 9. Toutefois, en l'état de l'instruction, le tribunal ne dispose pas d'éléments suffisants lui permettant d'apprécier, d'une part, si l'activité d'hébergement de l'EHPAD Les Cigales doit être regardée comme exercée par un organisme agissant en tant qu'autorité publique, et d'autre part, si le non assujettissement de cet établissement à la taxe sur la valeur ajoutée conduirait à des distorsions de concurrence d'une certaine importance.  
 10. Dans ces conditions, la créance dont se prévaut l'EHPAD Les Cigales envers le directeur départemental des finances publiques du Gard ne présente pas un caractère non sérieusement contestable au sens de l'article R. 541-1 du code de justice administrative. 
 11. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de l'EHPAD Les Cigales tendant au paiement d'une provision doivent être rejetées. 
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise, à ce titre, à la charge du directeur général des finances publiques du Gard qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. 
 O R D O N N E : 
 Article 1er : La requête de l'EHPAD Les Cigales est rejetée. 
 Article 2 : La présente ordonnance sera notifiée à l'EHPAD les Cigales, au directeur départemental des finances publiques du Gard et au directeur départemental des finances publiques de Vaucluse. 
 Fait à Nîmes, le 26 juillet 2022 . 
 Le juge des référés, 
 P. A 
 La République mande et ordonne à la préfète du Gard en ce qui la concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente ordonnance.