TA95 · 8ème Chambre — 7 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 9 juin et 24 janvier 2021, la société à responsabilité limitée (SARL) " Halte gaspillage services ", représentée par son gérant M. A, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures, la décharge, en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2012, 2013 et 2014. 
 Elle soutient que : 
 - les opérations réalisées à l'exportation sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée conformément à l'article 74 de l'annexe III du code général des impôts ; 
 - la taxe sur la valeur ajoutée des factures émises par les sociétés Millimétrique et Mediacom sont déductibles ; 
 - la taxe sur la valeur ajoutée des dépenses non justifiées issues des prestations de la société Mediacom sont déductibles ; 
 - la méthodologie retenue par l'administration fiscale pour reconstituer les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ne prend pas en considération la méthode tirée du dépouillement des encaissements bancaires pour la période vérifiée ; 
 - les charges liées aux factures émises par les sociétés Millimétrique et Mediacom et par l'association Acalh sont déductibles ; 
 - les dépenses non justifiées issues des prestations de la société Mediacom sont déductibles ; 
 - la majoration de 40% n'est pas justifiée dès lors qu'elle est de bonne foi et la majoration de 80% n'est pas justifiée dès lors qu'elle n'est pas responsable des errements des sociétés Millimétrique et Mediacom, et de l'association Acalh. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 24 novembre 2021 et le 24 février 2022, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'île de France conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir qu'aucun moyen de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère, 
 - et les conclusions de M. Bories, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL " Halte gaspillage services " a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. A l'issue de ce contrôle, par deux proposition de rectification, l'une en date du 10 décembre 2015 et l'autre en date du 10 juin 2016, le service lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2012, 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de ces mêmes années. Les réclamations préalables de la société requérante ont été rejetées par des décisions du 4 juin 2020 et du 12 avril 2021. Par la présente requête, la société " Halte gaspillage services " demande au tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires. 
 Sur les cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société requérante au titre de l'année 2012 : 
 2. La SARL " Halte gaspillage services " se borne à contester les cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de l'année 2012 sans apporter d'autres éléments. Ce moyen, qui n'est pas assorti de précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien fondé, doit être écarté. 
 Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2013 et 2014 : 
 En ce qui concerne l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée des livraisons de biens exportés au titre de l'année 2013 : 
 3. Aux termes de l'article 262 du code général des impôts : "   I. - Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée:  1o Les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation; () ". Aux termes de l'article 74 de l'annexe III du même code : " " 1. Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition:  a) que l'assujetti exportateur, lorsqu'il ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires, inscrive les envois sur le registre prévu au 3o du I de l'article 286 du code général des impôts; ()  c) que l'assujetti exportateur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration et détienne à l'appui de sa comptabilité ou du registre prévu au a l'exemplaire numéro 3 de la déclaration d'exportation visé par l'autorité douanière compétente, conformément au code des douanes communautaires et ses dispositions d'application. () d) que, dans les cas où l'assujetti exportateur ne produit pas les justificatifs prévus au c (), il mette à l'appui de sa comptabilité ou du registre mentionné au a l'un des éléments de preuve alternatifs ci-après, pour justifier de la sortie des biens expédiés vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1o de l'article 256-0 du code général des impôts ou un département d'outre-mer:  1o La déclaration en douane authentifiée par l'administration des douanes du pays de destination finale des biens ou une attestation de cette administration accompagnée, le cas échéant, d'une traduction officielle;  2o Tout document de transport des biens vers un pays n'appartenant pas à la Communauté européenne, un territoire mentionné au 1o de l'article 256-0 du code général des impôts ou un département d'outre-mer ou tout document afférent au chargement du moyen de transport qui quitte la Communauté européenne pour se rendre dans le pays ou le territoire de destination finale hors de la Communauté ; "  
 4. Il résulte de ces dispositions que le contribuable ne peut prétendre à l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 262 du code général des impôts à raison des exportations correspondant aux factures qu'il joint à sa requête qu'à la condition d'établir la réalité des opérations d'exportation par la production des pièces justificatives mentionnées et de la déclaration d'exportation des biens dûment visée par le service des douanes. Dans les cas où il ne détient pas la déclaration d'exportation, il doit fournir la déclaration en douane enregistrée par le bureau des douanes où elle a été déposée, accompagnée de l'un des éléments de preuve complémentaire établis par l'article 74 précité de l'annexe III comme la déclaration d'importation authentifiée par la douane du pays d'importation, une attestation de cette déclaration, tout document de transport des biens vers un pays ou territoire tiers ou tout document afférent au chargement du moyen de transport quittant l'Union. 
 5. En se bornant à affirmer que les opérations en litige " étaient à l'exportation ", sans apporter les documents justificatifs exigés par les dispositions précitées à l'appui de ses allégations, ou tout autre commencement de preuve de la réalité de ses allégations, la société requérante n'établit pas la réalité des opérations d'exportation et n'est par suite pas fondée à obtenir le bénéfice de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle sollicite. 
 En ce qui concerne le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à des charges facturées par les sociétés Millimétrique et Médiacom au titre des années 2013 et 2014 : 
 6. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " II 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon les cas:  a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; "  Aux termes de l'article 272 du même code : "()  2. La taxe sur la valeur ajoutée facturée dans les conditions définies au 4 de l'article 283 ne peut faire l'objet d'aucune déduction par celui qui a reçu la facture. " En vertu de l'article 283 : " ()  4. Lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de services, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée. " 
 7. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 précités du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code alors applicable, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agit d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération. Pour refuser à l'assujetti destinataire d'une facture le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur cette facture, il suffit que l'administration établisse que les opérations auxquelles cette facture correspond n'ont pas été réalisées effectivement sans qu'elle ait à établir également que la société savait ou aurait dû savoir que l'opération en cause était impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 8. S'il n'est pas contesté que les sociétés Millimétrique et Mediacom étaient inscrites au registre du commerce et se présentaient comme assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration relève qu'elles n'ont ni un fonctionnement normal, ni les moyens humains leur permettant d'effectuer les prestations sous-traitées. D'une part, il résulte de l'instruction que la société Millimétrique ne disposait pas d'effectifs suffisants pour l'exécution des prestations facturées comme l'atteste le droit de communication effectué auprès de l'URSSAF : selon cet organisme, cette société est inconnue en tant qu'employeur et aucun compte travailleur indépendant n'a été ouvert pour elle. En outre, aucune déclaration fiscale, tant au titre des résultats que de la taxe sur la valeur ajoutée n'a été déposée auprès du service des impôts des entreprises dont dépend le siège de la société au titre des années 2013 et 2014. Par ailleurs, lors de la vérification de comptabilité de cette société portant sur les années 2011 à 2014, son gérant a déclaré " ne pas connaître l'activité réelle de la société ni ses conditions d'exploitation, que les prestations indiquées sur les factures clients ne correspondaient pas à une activité réelle et que à sa connaissance la société n'a pas eu d'activité réelle ". Enfin, il ressort de l'analyse des flux financiers entre les sociétés " Halte gaspillage services " et Millimétrique que les montants sont sans rapport avec le règlement de dépenses relatives aux activités mentionnées sur les factures des clients et qu'aucun flux ne permet de caractériser une activité commerciale. D'autre part, il ressort de l'instruction que la société Mediacom ne disposait pas d'effectifs suffisants pour l'exécution des prestations facturées et n'a déposé aucune déclaration sociale permettant de déterminer son effectif salarié. En outre, elle n'a déposé aucune déclaration fiscale au titre des années 2013 et 2014, tant au titre des résultats que de la taxe sur la valeur ajoutée, auprès du service des impôts des entreprises dont dépend son siège. Enfin, il ressort de l'analyse des flux financiers entre les sociétés " Halte gaspillage services " et Mediacom des mouvements de comptes peu importants ne permettant pas de caractériser une véritable activité. Si la société requérante entend faire valoir que les sociétés Millimétrique et Mediacom pourraient elles-mêmes avoir eu recours à de la sous-traitance, elle n'a été en mesure de fournir aucune précision, aucun justificatif concernant cette prétendue sous-traitance en cascade.  
 9. En se bornant à soutenir qu'il ne lui appartenait pas de vérifier la situation des sociétés Millimétrique et Mediacom au regard de leurs obligations fiscales ou sociales et que les prestations ont été réalisées par ces deux sociétés, la société requérante, qui n'allègue pas avoir pris le moindre renseignement sur ses prestataires et ne pouvait pas ignorer les nombreuses anomalies touchant ces sociétés, n'apporte aucune justification quant aux conditions précises d'exécution des prestations eu égard à leur nature et à leur ampleur alors que l'administration a présenté un faisceau d'indices tendant à remettre en cause l'effectivité des prestations facturées par les sociétés Millimétrique et Mediacom. Dans ces conditions, l'administration fiscale apportant des éléments suffisants permettant de penser que la facture en litige ne correspond pas à une opération réelle, les justifications de la société contribuable n'étant pas de nature à établir l'inverse, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur ces factures. 
 En ce qui concerne la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée des dépenses non justifiées : 
 10. Par application des dispositions du 1 du I de l'article 271 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. (). / 3. La déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par le redevable au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. " Aux termes du II de l'article 271 du code général des impôts : " () II. - 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas :a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; () 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures, soit de la déclaration d'importation sur laquelle ils sont désignés comme destinataires réels. " Aux termes de l'article 289 du même code : " I. - 1. Tout assujetti est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client ou par un tiers () II. - Un décret en Conseil d'Etat fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures. Ce décret détermine notamment les éléments d'identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée. " Il résulte des dispositions précitées qu'il appartient à la société requérante d'établir que le montant de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle prétend déduire correspond à des prestations de services réellement effectuées à son profit et dont elle peut justifier au moyen de factures répondant aux caractéristiques mentionnées ci-dessus. 
 11. Il résulte de l'instruction que la société requérante n'a fourni au vérificateur aucune pièce justificative des dépenses effectuées au profit de la société Mediacom en litige au cours du contrôle. Par suite, la déduction de ces charges non justifiées ne peut être admise. 
 En ce qui concerne la méthode de reconstitution des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 12. En se bornant à affirmer que la méthode de reconstitution utilisée par l'administration fiscale pour reconstituer les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ne prend pas en compte la méthode tirée du dépouillement des encaissements bancaires pour la période vérifiée, la société requérante n'assortit pas le moyen invoqué des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé. Par suite, il doit être écarté. 
 Sur les cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés mises à la charge de la société requérante au titre des années 2013 et 2014 : 
 En ce qui concerne le caractère déductible des charges liées aux factures émises par les sociétés Millimétrique et Mediacom et l'association Acalh : 
 13. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. " En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 14. L'administration fiscale a remis en cause la déductibilité des charges liées aux factures émises par les sociétés Millimétrique et Mediacom et par l'association Acalh au motif que ces factures ont été émises pour déduire des charges fictives. Il résulte de l'instruction et du point 8 que les sociétés Millimétrique et Mediacom ne présentent pas un fonctionnement normal ni les moyens humains leur permettant d'effectuer les prestations sous traitées. Par ailleurs, l'association Acalh, inconnue des services de la préfecture et des services fiscaux, n'a déposé aucune déclaration sociale permettant de déterminer son effectif salarié et de déterminer si elle dispose des moyens humains permettant d'effectuer les prestations au profit de la société requérante et ne dispose d'aucun document permettant de justifier la réalité des prestations facturées. En se bornant à soutenir que ces sociétés et cette association auraient fait appel à des sous traitants pour réaliser leurs prestations qui ont été effectivement exécutées selon ses dires, la société requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère non fictif de ces charges. Par suite, elle n'est pas fondée à en demander la déduction. 
 En ce qui concerne le caractère déductible des dépenses non justifiées issues des prestations de la société Mediacom : 
 15. En se bornant à invoquer un conflit avec la société Mediacom, la société requérante n'apporte pas la preuve, qui lui incombe comme il a été dit au point 13, du montant des charges alléguées et de leur déductibilité. 
 Sur les pénalités : 
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a) 40 % en cas de manquement délibéré : () c) 80 % en cas de manœuvres frauduleuses;". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales :  En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration.  
 17. D'une part, il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 18. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré sur les rappels notifiés en matière de taxe sur la valeur ajoutée collectée suite à l'insuffisance de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée exigible au titre des années 2013 et 2014, l'administration s'est fondée notamment sur la présence de nombreuses anomalies et sur les enregistrements de nombreuses écritures injustifiées résultant de pratiques comptables irrégulières et réitérées. Compte tenu de l'importance et de la fréquence de l'inscription en comptabilité d'écritures dépourvues de justificatif satisfaisant qui ne peuvent dès lors ni découler de pratique fortuite ni être inconnues du gérant de la société, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe, de l'intention délibérée de la société requérante de minorer l'impôt dont elle était redevable au titre des années en litige. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a assorti les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société requérante au titre des années 2013 et 2014 d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré. 
 19. D'autre part, les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle. 
 20. Le recours à des factures fictives est constitutif par lui-même de manœuvres frauduleuses, de nature à justifier, par application de l'article 1729 du code général des impôts, une majoration de 80 % à raison de ces factures. Dès lors qu'il ressort de ce qui a été dit aux points 8 et 14 que la SARL " Halte gaspillage services " a eu recours à des factures fictives au cours des années 2013 et 2014, c'est à bon droit que l'administration a mis à sa charge la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées du c de l'article 1729 du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de ce que les pénalités pour manœuvres frauduleuses ne seraient pas justifiées doit être écarté. 
 21. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de rappels de taxe sur la valeur ajoutée, des majorations et intérêts de retard mis à sa charge au titre des années 2012, 2013 et 2014. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL " Halte gaspillage services " est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL " Halte gaspillage services " et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'île de France. 
 Délibéré après l'audience du 11 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Bertoncini, président, 
 Mme Saïh, première conseillère, 
 Mme Cuisinier-Heissler, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 novembre 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 S. Cuisinier-HeisslerLe président, 
 signé 
 T. BertonciniLa greffière, 
 signé 
 M. B       
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour ampliation, la greffière 
 N°2107604