TA31 · 1ère Chambre — 4 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 8 septembre 2021, 24 juin et 8 décembre 2022, 6 février et 17 mars 2023, la société à responsabilité limitée (SARL) Chev'el, représentée par Me Olléon, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge en droits et pénalités des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 par un avis de mise en recouvrement du 15 octobre 2020 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - les rappels de TVA mis à sa charge se fondent sur une interprétation erronée de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée reprise en partie par l'article 206 de l'annexe II du code général des impôts ;  
 - c'est à tort que l'administration a remis en cause, sur le fondement du 2° du 2 du IV de l'article 206 du code général des impôts, le remboursement de TVA afférente aux travaux réalisés par la société Sonoca sur les locaux d'habitation construits au sein du centre équestre ;  
 - les déductions de taxe sur la valeur ajoutée précédemment évoquées ayant été remises en cause à tort, l'administration ne pouvait pas non plus refuser le remboursement de la taxe afférente à l'achat d'équipements dans les logements du centre équestre ;  
 - l'administration ne pouvait pas opérer une ventilation entre les surfaces dédiées au logement et le reste du centre équestre ; 
 - s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux transports de personnes par avion privé, les conditions de l'article 206 annexe II, alinéa 5 du 2 du IV, au code général des impôts doivent être regardées comme remplies ; 
 - c'est à tort que l'administration a remis en cause la déductibilité de la TVA grevant les frais de déplacement et de publicité au seul motif que ces frais étaient directement engagés pour la participation à des concours hippiques qui ne relèvent pas d'une activité taxable ;  
 - c'est à tort que l'administration lui a infligé une majoration pour manquement délibéré dans la mesure où elle n'apporte pas la preuve de son intention d'éluder l'impôt et ne fournit pas de motivation de ces pénalités chef de rehaussement par chef de rehaussement ; en tout état de cause, l'assiette des pénalités retenue est erronée faute d'être constituée uniquement des montants éludés. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 avril et 17 novembre 2022, 4 janvier, 23 février et 30 mars 2023, le directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que :  
 - il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à hauteur de la somme de 50 400 euros ;  
 - les autres moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 20 mars 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 7 avril 2023 à 12 : 00. 
 Vu :  
 - la décision de dégrèvement du 22 avril 2022 ;  
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code rural et de la pêche ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Zabka, 
 - les conclusions de M. Luc, rapporteur public ;  
 - et les observations de Me Bouaziz, représentant la société Chev'el. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SARL Chev'el, qui exerce en Haute-Garonne une activité d'élevage de chevaux, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 2019 pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. A la suite de cette vérification, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été notifiés par une proposition de rectification en date du 29 novembre 2019 et les impositions supplémentaires ont été mises en recouvrement par un avis du 15 octobre 2020 pour la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018. Par une réclamation du 8 janvier, qui a fait l'objet d'un rejet partiel par décision du 8 janvier 2021, la société requérante a contesté les impositions supplémentaires mises à sa charge. Par la présente requête, elle demande la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui restent à sa charge. 
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Par une décision du 22 avril 2022, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques Occitanie a prononcé un dégrèvement à hauteur de 26 206 euros en droits et 10 518 euros en pénalités correspondant aux rappels de la taxe sur la valeur ajoutée déductible afférente aux dépenses et immobilisations affectées aux courses hippiques. Par suite, les conclusions en décharge de la requête sont, à concurrence de ces sommes, devenues sans objet. 
 Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant en litige :  
 En ce qui concerne les travaux et aménagements réalisés au sein du centre équestre :  
 3. Aux termes des dispositions de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts, applicables à la période d'imposition du 1er janvier au 31 décembre 2008 : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. " Et aux termes de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. () / IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : () 2° Lorsque le bien ou le service est relatif à la fourniture à titre gratuit du logement des dirigeants ou du personnel de l'entreprise, à l'exception de celui du personnel de gardiennage, de sécurité ou de surveillance sur les chantiers ou dans les locaux de l'entreprise ". Il résulte de ces dispositions que la déductibilité de la taxe est subordonnée à la condition que le personnel qui bénéficie du logement soit chargé de manière permanente, mais pas nécessairement exclusive, de fonctions de sécurité ou de surveillance. 
 4. Il résulte de l'instruction que la SARL Chev'el a fait procéder à l'édification de cinq logements au sein de son centre équestre, pour une surface totale de 294 m2. Entre 2016 et 2018, ces logements ont été occupés à titre gratuit par trois salariés de la société exerçant respectivement les fonctions de cavaliers et de groom et par deux prestataires exerçant les fonctions de cavalier et d'entraîneur. Or, il ne résulte ni des éléments produits par la société requérante, ni de l'intitulé des fonctions assurées par les bénéficiaires des logements construits, aménagés et équipés par la société Chev'el que ceux-ci exerceraient à titre principal une mission de surveillance ou de gardiennage des locaux de l'entreprise. Par ailleurs, la requérante n'est pas non plus fondée à soutenir qu'elle aurait l'obligation légale, au regard notamment des dispositions de l'article L. 215-11 du code rural et de la pêche, d'assurer une mission de surveillance permanente des chevaux du centre hippique, alors que le choix qu'elle a fait d'assurer la présence sur place d'une partie de son personnel relève seulement d'un choix de gestion interne. Enfin, à supposer même qu'eu égard aux stipulations du contrat qu'ils ont conclu avec la société Chev'el, les deux prestataires extérieurs ne puissent être regardés comme relevant de son personnel au sens des dispositions précitées de 2° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II du code général des impôts, il ne résulte pas de l'instruction qu'ils aient effectivement occupé les logements en cause et, le cas échéant, la société requérante n'apporte aucun élément permettant d'établir à quelle période et pour quelle durée. Par suite, c'est par une interprétation conforme des dispositions de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts que l'administration a considéré que les travaux de construction et l'acquisition d'équipements liés aux logements édifiés au sein du centre équestre ne pouvaient faire l'objet d'une déduction de taxe sur la valeur ajoutée.  
 En ce qui concerne le transport de personnes : 
 5. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ". En vertu de l'article 206 de l'annexe II du même code, dans sa rédaction alors applicable : " IV.  2/. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : () 5° Pour les prestations de transport de personnes et les prestations accessoires à ce transport, à l'exclusion de celles réalisées soit pour le compte d'une entreprise de transports publics de voyageurs, soit en vertu d'un contrat permanent de transport conclu par les entreprises pour amener leur personnel sur les lieux de travail ". 
 6. Il résulte de l'instruction que par convention signée le 1er août 2014, la Sarl Chev'el a confié à la société Air TNB le transport aérien de ses salariés, prestataires et dirigeants. Cette convention relevait d'une prestation de transport de personnes, exclue du droit à déduction, et non d'une prestation de transport du personnel de la société sur le lieu de travail. Ainsi c'est à bon droit que l'administration a refusé à la requérante la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces prestations. 
 Sur la majoration pour manquement délibéré appliquée aux impositions restant en litige :  
 7. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré. ( ) ". Et aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. " 
 8. En premier lieu, il résulte des termes de la proposition de rectification du 29 septembre 2019 que l'administration a précisé les motifs justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré aux différentes rectifications concernées, contrairement à ce que soutient la société Chev'el. Par suite, ce moyen ne pourra qu'être écarté.  
 9. En deuxième lieu, il résulte des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, d'une part, que cette majoration s'applique au montant des droits éludés par le contribuable et qui ont été mis à sa charge et que cette majoration ne peut, dès lors, s'appliquer en l'absence de droits supplémentaires mis à la charge du contribuable et, d'autre part, que cette majoration doit être assise non sur l'ensemble des droits correspondant aux insuffisances, inexactitudes ou omissions relevées à l'encontre du redevable, mais seulement sur ceux de ces droits qui ont été effectivement éludés. Ainsi, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, le montant des droits éludés doit être fixé, le cas échéant, après imputation du crédit de taxe déductible dont disposait le contribuable. Par ailleurs, la base de calcul de ces pénalités doit être déterminée déclaration par déclaration et non pas en prenant pour référence les droits dus pour l'ensemble d'une période d'imposition lorsque cette période concerne plusieurs déclarations. 
 10. En l'espèce, la société Chev'el soutient que les majorations pour manquement délibéré lui semblent ne pas avoir été appliquées au montant des droits éludés mais au montant des droits correspondant aux insuffisances et omissions relevées. Toutefois, d'une part, elle n'assortit pas son moyen de précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que les majorations litigieuses n'auraient pas été appliquées aux montants des droits effectivement éludés fixés après imputation des crédits de taxe déductible dont aurait disposé la société requérante. Par suite, le moyen invoqué à cet égard ne pourra qu'être écarté. 
 11. En troisième et dernier lieu, la majoration pour insuffisance de déclaration prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt.  
 12. Pour contester le bien-fondé des majorations pour manquement délibéré litigieuses, la société Chev'el soutient que l'administration n'établit pas son intention d'éluder l'impôt, et ce d'autant que l'ensemble des rectifications portent sur des questions d'interprétation des normes nationales et communautaire. Toutefois, pour justifier l'application de la majoration litigieuse, l'administration fiscale a relevé que les rectifications portaient sur la déduction de taxe sur la valeur ajoutée facturée à tort par une société espagnole au titre de travaux exécutés dans le cadre de la construction et l'aménagement du centre équestre et de la taxe déduite à tort afférente à des charges ou dépenses expressément exclues du droit à déduction relatives à des prestations de transport aérien et à la construction et l'aménagement de logements, ces déductions lui permettant de solliciter le remboursement d'importants crédits de taxe sur la valeur ajoutée, et a en outre fait état de la répétition des manquements sur la période vérifiée et de l'importance de leur montant. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'élément intentionnel des manquements reprochés. Par suite, le moyen invoqué à cet égard ne pourra qu'être écarté. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que la société Chev'el n'est pas fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant en litige, en droits, pénalités, auxquels elle a été assujettie au titre des années 2016, 2017 et 2018. 
 Sur les frais exposés par les parties à l'occasion du litige :  
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, la somme demandée par la requérante au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête en décharge de taxe sur la valeur ajoutée à concurrence des sommes de 26 206 euros en droits et 10 518 euros en pénalités. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la SARL Chev'el est rejeté.  
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Chev'el et au directeur régional des finances publiques d'Occitanie et du département de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 20 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Truilhé, président, 
 M. Déderen, premier conseiller,  
 M. Zabka, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 juillet 2023. 
 Le rapporteur, 
 N. ZABKA        
 Le président, 
 J-C. TRUILHÉ  
 La greffière, 
 M-E. LATIF 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef, 
 No 2105257