TA69 · 6ème chambre — 22 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement les 13 mai 2021 et 17 janvier 2022, la société à responsabilité limitée (SARL) Pro-Tect Sécurité Privée, représentée par Me Mandon, demande au tribunal dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2016 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2016 au 30 septembre 2018 ; 
 2°) de mettre une somme de 3 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification est entachée d'une insuffisance de motivation dès lors que l'administration fait référence, s'agissant des rectifications notifiées en matière de taxe sur la valeur ajoutée, aux dispositions de l'article 271 du code général des impôts et à la notion d'acte anormal de gestion laquelle ne s'applique pas en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - les formations professionnelles dispensées à une partie de son personnel par la société AXEO répondaient aux besoins de son exploitation et ces dépenses doivent être considérées comme des frais généraux, éléments constitutifs du prix des prestations rendues en matière de sécurité et concourant ainsi à la réalisation d'opérations imposables, conformément aux dispositions de l'article 271 du code général des impôts ; la notion d'acte anormal de gestion ne s'applique pas en matière de taxe sur la valeur ajoutée et les dépenses litigieuses n'ont pas causé de préjudice pour le Trésor ; la condition de nécessité aux besoins de l'exploitation, prévue par les anciennes dispositions de l'article 230-1 du code général des impôts ayant été supprimée, elle était fondée à déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les dépenses litigieuses dès lors que ces dernières n'étaient pas visées par une mesure particulière d'exclusion et qu'elles ont été utilisées pour les besoins de ses opérations imposables ; il n'appartenait pas à l'administration fiscale de s'immiscer dans sa gestion en se prononçant sur l'efficacité des formations délivrées ; 
 - s'agissant des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur les sociétés, c'est à tort que l'administration a estimé qu'elle n'avait pas intérêt à engager les dépenses relatives aux prestations de formation professionnelle, la réalité de ces formations n'étant, au demeurant, pas remise en cause, et l'existence d'un acte anormal de gestion n'étant pas davantage démontrée ; les formations dispensées par la société AXEO, et en particulier les formations à la conduite du changement et à la gestion des stocks, étaient pertinentes au regard de son activité et adaptées aux besoins des personnels qui les ont suivis ; ces formations n'ont certes pas eu un impact immédiat sur son chiffre d'affaires ainsi que la rémunérations des salariés concernés mais elle ont contribué à accroître leur niveau de compétences professionnelles et elles leur ont permis de mieux appréhender les évolutions de la profession en matière de télésurveillance et de téléassistance ; elle a pu, grâce à ces innovations, se démarquer de ses concurrents et remporter de nouveaux appels d'offres afin d'augmenter son chiffre d'affaires au cours des exercices 2018 et 2019 ; les allégations de l'administration fiscale concernant l'existence d'une " communauté de direction " avec la société AXEO sont dénuées de tout fondement, la nomination de Mme B pour assurer les fonctions de gérante n'étant intervenue que postérieurement à la négociation et à la conclusions du contrat avec la société AXEO le 1er octobre 2016 et il n'existait donc pas, à cette date, de communauté de direction, d'actionnariat ou d'intérêt entre les deux sociétés ; l'époux de Mme B est salarié depuis 2010 et exerce également des fonctions commerciales qui l'ont amenées à suivre, comme ses collègues chargés d'affaires, un nombre important de formations et qui expliquent également le niveau de sa rémunération ; 
 - la majoration pour manquement délibérée, qui a pour objet de sanctionner un comportement visant à éluder le paiement de l'impôt n'est pas fondée, l'administration n'apportant pas la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'un élément matériel ni d'un élément intentionnel afin de caractériser l'infraction en méconnaissance des énonciations du paragraphe n° 40 de l'instruction  publiée au bulletin officiel des finances publiques-impôts le  12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-INF-10-20-20. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés respectivement les 17 septembre 2021 et 4 février 2022, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 La clôture de l'instruction a été fixée au 21 février 2022 par une ordonnance du 21 janvier 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Collomb, première conseillère,  
 - et les conclusions de Mme Sautier, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Pro-Tect Sécurité Privée exerce une activité de gardiennage de biens meubles ou immeubles à l'aide de ses propres effectifs ou par l'intermédiaires de sous-traitants mais également, à compter de l'exercice 2017, de télésurveillance et de téléassistance. La société, représentée par M. A, son dirigeant, a signé, le 1er octobre 2016, un contrat de relations commerciales avec la société AXEO représentée par Mme B. Aux termes de ce contrat, conclu pour une durée indéterminée, la société AXEO s'engage à déployer toutes les diligences nécessaires afin de promouvoir l'activité commerciale de la société requérante par le recrutement de commerciaux, la formation et l'encadrement du personnel, l'organisation d'événementiel, la prospection commerciale ou encore l'optimisation du portefeuille clients. A la suite de la nomination, le 1er février 2017, de Mme B au poste de présidente de la société Pro Tect Sécurité Privée, les parties ont signé, le 7 mars 2017, un avenant qui reprend les termes du contrat précédent. En application des stipulations de ce contrat, la société AXEO a facturé, à compter du mois d'octobre 2016, à la société Pro Tect Sécurité Privée, des prestations de conseil, assistance et de développement commercial pour un montant forfaitaire mensuel de 14 500 euros. La société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'ensemble des déclarations des exercices clos du 30 septembre 2015 au 30 septembre 2017, ainsi qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 30 septembre 2015 au 30 juin 2018. A l'issue de cette procédure, l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de ces charges pour un montant de 159 500 euros au titre de l'année 2017. La société requérante s'est vue notifier, par une proposition de rectification en date du 18 juillet 2019, des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible selon la procédure de rectification contradictoire prévue par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales. Ces rehaussements ont été partiellement maintenus après que la société ait fait valoir ses arguments en réponse à la proposition de rectification. Les rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement le 31 janvier 2020. Sa réclamation ayant été rejetée le 10 mars 2021, la société Pro-Tect Sécurité Privée demande au tribunal, par la présente requête, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des sommes ainsi mises à sa charge. 
 Sur les conclusions à fin de décharge des impositions : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". 
 3. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler de façon utile ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.  
 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 18 juillet 2019 comporte l'ensemble des éléments exigées par les dispositions précitées et que les motifs des rehaussements, notamment en matière de taxe sur la valeur ajoutée sont abondamment détaillés. La vérificatrice a ainsi précisé que les rappels de taxe litigieux sont fondés sur les dispositions du I et du II de l'article 271 du code général des impôts et elle indique également les références des factures litigieuses. Ces éléments ont permis à la société requérante de faire valoir utilement ses arguments par un courrier du 20 septembre 2019 adressé à l'administration fiscale en réponse à la proposition de rectification et d'obtenir un abandon partiel des rappels litigieux s'agissant de deux factures datées des mois de mai et de juin 2018 et correspondant à des commissions d'apporteur d'affaires. En outre, la société requérante ne peut utilement alléguer que la proposition de rectification serait, selon elle, entachée d'une erreur de droit au motif que la notion " d'acte anormal de gestion " ne s'applique pas en matière de taxe sur la valeur ajoutée,  pour soutenir que cette proposition de rectification serait entachée d'un défaut de motivation et contester ainsi la régularité en la forme de cet acte. Le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification ne peut, par suite, qu'être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 5. Aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". Aux termes de l'article 39-1 du même code, dont l'article 209 étend le champ d'application à l'assiette de l'impôt sur les sociétés : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature ". Pour être admis en déduction des bénéfices imposables les frais et charges doivent, d'une manière générale être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ou se rattacher à la gestion normale de l'entreprise, correspondre à une charge effective, être appuyés de justifications suffisantes et être compris dans les charges de l'exercice au cours duquel ils ont été engagés. 
 6. Il appartient en principe à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'une dépense engagée par une entreprise, établie par cette dernière dans sa nature et son montant, ne relève pas d'une gestion commerciale normale sans toutefois qu'elle puisse se prononcer sur l'opportunité des choix arrêtés par l'entreprise pour sa gestion. 
 7. Il résulte de la proposition de rectification du 18 juillet 2019 que l'administration fiscale a remis en cause le caractère déductible des factures provenant de la société AXEO au cours de l'exercice 2017, au motif que les prestations facturées ne correspondent pas aux besoins de la société Pro Tect Sécurité Privée dans la mesure où elles ne sont pas adaptées au secteur d'activité ainsi qu'aux personnels auxquels elles étaient adressées, qu'elles n'ont pas été réalisées pour les besoins d'une opération imposable ni nécessités par l'exercice de l'activité. Les anomalies relevées sur les factures ont, en outre, conduit le service à douter du caractère réel et sérieux des prestations délivrées par la société AXEO dès lors, notamment, qu'il existait des intérêts communs entre les deux parties. 
 8. S'agissant des relations entre les parties aux contrat, il résulte de l'instruction que la société requérante est l'unique cliente de la société AXEO fondée et dirigée par Mme B, épouse de l'un des salariés les mieux rémunérés de la société Pro Tect Sécurité Privée, qui a également été nommée gérante de la société Pro Tect Sécurité Privée à compter du mois de février 2017. La société requérante fait valoir que la nomination de Mme B aux fonctions de dirigeante est postérieure à la négociation et à la conclusion du contrat et que Mme B et son époux, qui est salarié depuis 2010, ne possèdent aucune part sociale de son capital. Il résulte toutefois de l'instruction que Mme B, qui représentait les deux parties lors de la signature de l'avenant, le 7 mars 2017,  maîtrisait donc les enjeux de ce contrat de relations commercial alors même que cet avenant reprend les termes du contrat initial prévoyant qu'elle réalisait elle-même les prestations de formation, d'encadrement du personnel ainsi que la promotion de l'activité commerciale, conduisant ainsi à rémunérer une société prestataire pour l'exercice, par son dirigeant, de ses fonctions de direction. 
 9. S'agissant du choix du prestataire, Mme B, depuis l'origine, réalisait elle-même, pour la SASU AXEO les prestations de formation, l'encadrement du personnel ainsi que la promotion de l'activité commerciale prévues par le contrat. Si l'administration relève que Mme B peut se prévaloir d'une réelle expérience dans le domaine du management et du télémarketing, il n'est pas contesté que l'intéressée ne dispose d'aucune qualification particulière ni expérience professionnelle significative dans le domaine de la formation professionnelle. Par ailleurs, la société AXEO, qui a été créée par Mme B en septembre 2016 peu de temps avant la conclusion du premier contrat, n'est pas titulaire d'une autorisation d'exercice délivrée par le Conseil national des activités privées de sécurité (CNAPS) et elle n'est pas un prestataire de formation aux activités de sécurité privées de sécurité, notamment en matière de gardiennage, de télésurveillance ou encore de téléassistance, la société AXEO ayant pour seul objet la fourniture de prestations de services dans le domaine du " conseil en gestion d'entreprise, commerciaux, études et prestations associées ". Il ne résulte pas davantage de l'instruction que la société AXEO ait été agréé comme organisme de formation professionnelle.  
 10. S'agissant des termes du contrat, le service vérificateur a relevé que la société AXEO bénéficiait d'une rémunération forfaitaire au titre des prestations de formation indépendamment de la qualité, du contenu et de la nature de ces formations. De surcroît, le contrat litigieux a été conclu pour une durée indéterminée et qu'aucun lien n'a ainsi été établi par les parties avec les besoins réels de formation du personnel de la société requérante. 
 11. S'agissant de la nature, du contenu et du public visé par les prestations de formation, il résulte de l'instruction qu'aucun programme de formation des salariés n'a été présenté lors des opérations de vérification. Le service a également relevé, lors des opérations de contrôle, que , si certaines formations telles que " la vente et ses leviers " (quatre sessions), " satisfaction clients augmentée " (trois sessions) et "  gestion du mécontentement " (cinq cessions) pouvaient être rattachées à l'activité commerciale de la société, il n'en allait pas de même pour d'autres de ces formations, qui étaient adressées à des personnels de direction alors que la majorité du personnel exerçait des missions de sécurité privée, hormis Mme B, gérante, et les deux responsables commercial et technique, ou qui portent, pour 15 sessions, sur la " gestion des stocks et approvisionnement " alors que les flux d'entrée et de sortie de son matériel comptabilisé sous le compte " matériel de vidéo surveillance " sont très faibles dans le cadre d'une seule activité de prestation de sécurité privée.  
 12. Enfin, l'administration fiscale a relevé l'absence de répercussion de ces prestations de formation sur le parcours professionnel ou sur la rémunération des salariés qui y ont participé ainsi qu'une absence de contrepartie pour la société. D'une part, si la société requérante soutient que ces prestations de formation lui ont permis de gagner de nombreux clients tels que le SYTRAL et la SERL par le biais d'appels d'offres, il résulte de l'instruction que ces deux entités étaient déjà clientes de la société requérante depuis 2015. La société Pro Tect Sécurité Privée soutient, d'autre part, que ces formations ont contribué à un accroissement significatif de son chiffre d'affaires pour les exercices clos de 2017 à 2019 en s'inscrivant dans son choix de faire évoluer son activité en ayant recours à de nouvelles technologies en matière de télésurveillance et la téléassistance. Toutefois, l'existence d'une corrélation entre ces formations et l'évolution professionnelle et salariale des salariés qui ont participé aux nombreux modules de formation mis en place par la société requérante n'est pas établie par les pièces du dossier et l'intéressée ne produit aucun élément, alors qu'elle est la seule à pouvoir le faire, permettant de démontrer l'existence d'un lien entre les formations dispensées à ses salariés et l'évolution de son activité marquée par son choix d'avoir recours à de nouvelles technologies en matière de télésurveillance et la téléassistance au titre des exercices 2018 et 2019.  
 13. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que la société Pro-Tect Sécurité Privée n'a tiré aucun bénéfice ni contrepartie des prestations facturées au cours de l'année 2017 par la société AXEO, le contrat conclu ayant été au seul bénéfice de Mme B, sa dirigeante. Le règlement des prestations fournies par la société AXEO constitue ainsi un acte anormal de gestion pour la société Pro-Tect Sécurité Privée. 
 S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée : 
 14. Aux termes du 1 du II de l'article 271 du code général des impôts qui prévoient que la taxe sur la valeur ajoutée est déductible par les redevables " dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables ". 
 15.  La requérante soutient que l'administration fiscale ne pouvait fonder les rappels litigieux sur la notion d'acte anormal de gestion, qui concerne l'impôt sur les sociétés, et qu'elle était en droit de déduire le montant de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures établies par la société AXEO dès lors que les prestations litigieuses doivent être considérées comme des frais généraux entretenant un lien direct et immédiat avec son activité économique car elles constituent un des éléments du prix des prestations de sécurité délivrées à ses clients. Il résulte toutefois des termes de la proposition de rectification du 18 juillet 2019 que le service a remis en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures de la société AXEO en se fondant sur les dispositions précitées du II de l'article 271 du code général des impôts qui précisent que la taxe sur la valeur ajoutée est déductible pour les biens et services utilisés pour les besoins des opérations imposables. En effet, ainsi que cela a été précédemment exposé, l'administration établit que les prestations de formation, de par leur objet et leur nature, n'étaient pas adaptées aux besoins de l'entreprise et de ses salariés et ne peuvent donc être qualifiées de frais généraux. De surcroît, les documents produits par la requérante concernant les formations litigieuses ne permettent pas davantage de démontrer que ces prestations étaient en adéquation avec les prestations de sécurité facturées par la requérante à ses clients et qu'elles pouvaient ainsi venir majorer le prix facturé. Les prestations fournies par la société AXEO ne peuvent donc être regardées comme ayant été utilisées pour les besoins des opérations imposables de la société et l'administration a pu, sans commettre d'erreur de droit, remettre en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur ces factures. Enfin, l'absence de préjudice pour le Trésor, la société AXEO étant redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, est sans incidence sur le caractère déductible des opérations taxée par la requérante en application des dispositions précitées du II de l'article 271 du code général des impôts. 
 Sur la pénalité de 40% : 
 16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Pour établir l'existence d'un manquement délibéré du contribuable, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet de ses déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressée d'éluder l'impôt. 
 17. Pour démontrer l'élément matériel du manquement destiné à éluder l'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration a constaté, d'une part, que Mme B avait parfaitement connaissance de la situation des deux sociétés et qu'elle ne pouvait ignorer, dès l'origine, que les prestations envisagées ne correspondaient pas aux besoins de la société Pro-Tect Sécurité Privée. D'autre part, l'administration s'est fondée sur l'existence de flux financiers réguliers et forfaitaires, sans contrepartie utile ou réelle, au détriment de la requérante et au bénéfice de Mme B, le service relevant une absence d'intérêt pour la société requérante à signer le contrat litigieux et à maintenir, par la suite, la relation contractuelle et alors qu'elle ne pouvait ignorer qu'elle s'engageait ainsi sans contrepartie. Il résulte de ces éléments que l'administration apporte la preuve, dont elle a la charge, de l'existence d'un manquement délibéré de la société Pro Tect Sécurité Privée. 
 18. Enfin, la société ne saurait utilement invoquer le paragraphe n° 40 de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-CF-INF-10-20-20 qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement.  
 19. Il résulte de tout ce qui précède que la société Pro-Tect Sécurité Privée n'est pas fondée à demander la décharge des impositions litigieuses. 
 Sur les frais liés au litige : 
 20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il en soit fait application à l'encontre de l'Etat, qui n'est pas partie perdante.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Pro-Tect Sécurité Privée est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la société Pro-Tect Sécurité Privée et à l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 8 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 M. Delahaye, premier conseiller, 
 Mme Collomb, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 novembre 2022. 
 La rapporteure, 
 C. Collomb 
 Le président, 
 J. Segado   
 La greffière, 
 N. Renoud-Genty 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Un greffier,