TA69 · 6ème chambre — 22 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés respectivement les 27 avril 2021 et 30 mai 2022, M. A B, représenté par la SELARL Cabinet B Avocats, agissant par Me Sylvain B, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016 à raison de la plus-value générée par la cession à titre onéreux d'un fonds civil d'avocat à la SELARL Cabinet B Avocats, soit 82 322 euros ; 
 2°) de condamner l'Etat aux entiers dépens ; 
 3°) de mettre une somme de 2 500 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la condition d'exercice à titre professionnel de l'activité n'a pas été prévue par les dispositions des articles 238 quindecies ; 
 - il remplissait les conditions pour bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 238 quindecies du code général des impôts dès lors qu'il doit être regardé comme ayant poursuivi sous une autre forme son activité professionnelle lors de la mise à disposition gratuite de sa clientèle à la Selarl Cabinet B avocats par le contrat de commodat et qu'il remplissait toutes les conditions y compris celles relatives à la conclusion d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable ; en sa qualité de gérant majoritaire, il avait, en effet, le statut de travailleur non salarié ; le contrat de cession de clientèle civile conclut avec la Selarl Cabinet Michel B Avocats permet en outre d'établir la transmission des moyens matériels nécessaires à l'exercice de l'activité d'avocat ; 
 - la position de l'administration fiscale tendant à exclure du dispositif la cession d'un fonds ou d'une clientèle civile faisant l'objet d'un contrat de commodat serait constitutive d'une violation du principe d'égalité devant les charges publiques et devant la loi. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 5 août 2021, le directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la condition d'exercice à titre professionnel de l'activité cédée pour bénéficier de l'exonération prévue à l'article 238 quindecies n'est pas remplie ;  
 - M. B n'a pas, en l'espèce, transmis une entreprise individuelle ou une branche d'activité ;  
 - il n'exerçait plus son activité libérale au moment de la cession de sa clientèle ;  
 - si son entreprise individuelle d'exercice de la profession d'avocat n'a pas cessé définitivement lors de la conclusion du contrat de prêt d'usage elle faisait toutefois nécessairement l'objet d'une cessation d'activité en raison du principe d'unicité d'exercice de la profession d'avocat et il exerçait son activité professionnelle à titre salarié de la Selarl et non à titre individuel et n'a jamais repris cette activité à titre indépendant ;  
 - aucun résultat de son activité libérale tiré de la profession d'avocat n'était soumis à l'impôt sur le revenu et, en raison la nécessaire cessation d'activité d'avocat exercée à titre individuel l'entreprise ne pouvait être considérée comme une entreprise dont les résultats étaient soumis à l'impôt sur le revenu ;  
 - le contrat de prêt d'usage ne constitue pas un contrat comparable à un contrat de location gérance au regard de la dérogation prévue par le VII de l'article 238 quindecies ;  
 - le contrat de commodat ne constitue pas une convention conclue dans le cadre de la transmission d'entreprise ;  
 - les conditions posées par les I, II et VII de l'article 238 quindecies n'étaient pas ainsi satisfaites. 
 La clôture de l'instruction, initialement fixée au 30 mai 2022, a été reportée au 22 juin suivant par une ordonnance du 8 juin 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Collomb, première conseillère,  
 - les conclusions de Mme Sautier, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Bernardi, substituant Me Sylvain B, représentant M. B. 
 Une note en délibéré présentée pour M. B a été enregistrée le 9 novembre 2022. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B, qui exerçait alors la profession d'avocat, a cédé, le 16 juin 2016, à la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Cabinet Michel B Avocats, dont il était le gérant et l'associé majoritaire, sa clientèle, pour un montant de 250 000 euros, soit 249 000 euros de clientèle et 1000 euros de matériel. Le requérant ayant mis gratuitement son fonds civil de cabinet d'avocat à la disposition de la Selarl dans le cadre d'un contrat de commodat conclu le 16 novembre 2009 avec effet à compter du 1er janvier 2010, et tacitement reconduit d'année en année, la conclusion de la vente a entraîné la cessation du contrat de commodat et la Selarl est ainsi devenue pleinement propriétaire de la clientèle qu'elle exploitait dans le cadre ce contrat. M. B a déclaré, au titre de l'année 2016, une plus-value de long terme d'un montant de 242 700 euros résultant de cette cession, en principe imposable à l'impôt sur le revenu selon le régime des plus-values professionnelles à court ou long terme défini à l'article 39 duodecies du code général des impôts mais en se plaçant sous le bénéficie de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 238 quindecies du même code. Toutefois, par une proposition de rectification datée du 11 janvier 2018, faisant suite à la vérification de comptabilité de son activité professionnelle, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette exonération selon la procédure de rectification contradictoire prévues par les articles L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales en réintégrant la plus-value dans l'assiette de leur cotisation d'impôt sur le revenu de son foyer fiscal au titre de l'année 2016. L'administration fiscale a maintenu le redressement malgré les observations des contribuables et l'imposition a été mise en recouvrement le 30 septembre 2018. M. B demande au tribunal, par la présente requête, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été ainsi assujetti au titre de l'année 2016. 
 Sur les conclusions à fin de décharge de l'imposition : 
 2. Aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts  : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : / 1° La totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719,720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est inférieure ou égale à 300 000 € ; / 2° Une partie de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719,720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est supérieure à 300 000 € et inférieure à 500 000 €.  / Pour l'application du 2°, le montant exonéré des plus-values est déterminé en leur appliquant un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre le montant de 500 000 € et la valeur des éléments transmis et, au dénominateur, le montant de 200 000 €.  / II. - L'exonération prévue au I est subordonnée aux conditions suivantes :  / 1 L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; / 2 La personne à l'origine de la transmission est :  / a) Une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu ou un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu ; / b) Un organisme sans but lucratif ;  / c) Une collectivité territoriale, un établissement public de coopération intercommunale ou l'un de leurs établissements publics ; / d) Une société soumise à l'impôt sur les sociétés qui répond cumulativement aux conditions suivantes : / 1° elle emploie moins de deux cent cinquante salariés et soit a réalisé un chiffre d'affaires annuel inférieur à 50 millions d'euros au cours de l'exercice, soit à un total de bilan inférieur à 43 millions d'euros ;  / 2° son capital ou ses droits de vote ne sont pas détenus à hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou par plusieurs entreprises ne répondant pas aux conditions du précédent alinéa de manière continue au cours de l'exercice. Pour la détermination de ce pourcentage, les participations de sociétés de capital-risque, des fonds communs de placement à risques, des fonds professionnels spécialisés relevant de l'article L. 214-37 du code monétaire et financier dans sa rédaction antérieure à l'ordonnance n° 2013-676 du 25 juillet 2013 modifiant le cadre juridique de la gestion d'actifs, des fonds professionnels de capital investissement, des sociétés de libre partenariat, des sociétés de développement régional, des sociétés financières d'innovation et des sociétés unipersonnelles d'investissement à risque ne sont pas prises en compte à la condition qu'il n'existe pas de lien de dépendance au sens du 12 de l'article 39 entre la société en cause et ces dernières sociétés ou ces fonds. Cette condition s'apprécie de manière continue au cours de l'exercice ;  / 3 En cas de transmission à titre onéreux, le cédant ou, s'il s'agit d'une société, l'un de ses associés qui détient directement ou indirectement au moins 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux ou y exerce la direction effective n'exerce pas, en droit ou en fait, la direction effective de l'entreprise cessionnaire ou ne détient pas, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette entreprise () VII. - La transmission d'une activité qui fait l'objet d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable peut bénéficier du régime défini au I si les conditions suivantes sont simultanément satisfaites :  / 1° L'activité est exercée depuis au moins cinq ans au moment de la mise en location ; / 2° La transmission est réalisée au profit du locataire/ () ". Il résulte par ailleurs de ces dernières dispositions que le bénéfice de l'exonération prévu en faveur des plus-values réalisées lors de la transmission d'une activité faisant l'objet d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable est subordonné au respect non seulement des conditions énoncées aux 1°et 2° du VII mais aussi de celles mentionnées au I et au II de cet article. Dès lors, ce régime de faveur est réservé aux transmissions d'entreprises individuelles ou aux branches complètes d'activité. 
 3. Pour contester la remise en cause de cette exonération, M. B soutient qu'il remplissait l'ensemble des conditions pour bénéficier de l'exonération prévue à cet article 238 quindecies du code général des impôts. Il expose particulièrement que la condition d'exercice à titre professionnel de l'activité n'a pas été prévue par les dispositions de cet article 238 quindecies, qu'il remplissait les conditions pour bénéficier de l'exonération prévue par cet article dès lors qu'il doit être regardé comme ayant poursuivi sous une autre forme son activité professionnelle lors de la mise à disposition gratuite de sa clientèle à la Selarl Cabinet B avocats par le contrat de commodat, qu'il remplissait toutes les conditions y compris celles relatives à la conclusion d'un contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable, qu'en sa qualité de gérant majoritaire, il avait, en effet, le statut de travailleur non salarié et  que le contrat de cession de clientèle civile conclut avec la Selarl Cabinet Michel B Avocats permet, en outre, d'établir la transmission des moyens matériels nécessaires à l'exercice de l'activité d'avocat. 
 4. En l'espèce, il résulte de l'instruction que M. B est demeuré propriétaire, jusqu'à la date de la cession le 16 juin 216, de la clientèle libérale d'avocat qu'il avait mis gratuitement à la disposition de la Selarl Cabinet Michel B Avocats dans le cadre du contrat de commodat. En outre, et contrairement à ce que fait valoir l'administration en défense, le requérant n'était pas salarié mais gérant et associé de la Selarl dont les statuts prévoient que les actes, liés à l'exercice de la profession d'avocat, ne peuvent être accomplis que par l'intermédiaire de l'un de ses membres en application de l'article 7 de la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires. Il est, par ailleurs, B que l'intéressé, qui a continué à souscrire des déclarations au titre des bénéfices non commerciaux, n'a déclaré, au titre de la période couverte par le commodat, aucune recette ni charge ou même bénéfice. Le contrat de commodat a ainsi permis, durant les années 2010 à 2016, que la clientèle de M. B soit exploitée dans ce cadre par la Selarl Cabinet Michel B Avocats. Toutefois, alors que les bénéfices de l'exploitation de la clientèle de M. B par la société Cabinet Michel B Avocats, qui n'était, en tout état de cause, pas la cessionnaire de la clientèle qu'elle a exploitée dans le cadre du contrat de commodat, étaient soumis au nom de cette Selarl à l'impôt sur les sociétés conformément à l'option choisie par cette dernière, il résulte de l'instruction que, comme l'expose l'administration en défense, M. B, qui a continué à souscrire des déclarations d'impôt sur le revenu au titre des bénéfices non commerciaux, n'a déclaré aucune recette ni charge ou revenu à ce titre, les résultats de l'activité libérale attachée à la clientèle de M. B n'apparaissant pas en l'espèce soumises à l'impôt sur le revenu de ce dernier. La condition commune aux deux exonérations prévues par les dispositions précitées des I et VII de l'article 238 quindecies du code général des impôts, prévue au a) du 2° du II disposant que la personne cédante doit être une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu ou un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfice sont, en application des article 8 et 8 ter du même code, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu, n'était ainsi pas remplie. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'exonération de la plus-value de cession de clientèle déclarée par M. B en estimant, compte tenu de ces éléments, que les conditions prévues au II de l'article 238 quindecies n'étaient pas satisfaites.   
 5. Enfin, compte tenu de ce qui a été dit ci-dessus, le moyen soulevé par le requérant tiré de la méconnaissance du principe d'égalité devant les charges publiques et la loi en raison de ce que la position de l'administration fiscale tendrait à exclure du dispositif la cession d'un fonds ou d'une clientèle civile faisant l'objet d'un contrat de commodat,  ne peut, par suite et en tout état de cause, qu'être écarté comme inopérant. 
 6. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondés à demander la décharge des impositions litigieuses. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 7. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas partie perdante dans la présente instance, le versement d'une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. En outre, en l'absence de dépens dans la présente instance, les conclusions présentées par M. B sur le fondement de l'article R.761-1 du code de justice administrative doivent être, en tout état de cause, rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A B et au directeur régional des finances publiques de la région Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 8 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 M. Delahaye, premier conseiller, 
 Mme Collomb, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 novembre 2022. 
 La rapporteure, 
 C. Collomb 
 Le président, 
 J. Segado   
 La greffière, 
 N. Renoud-Genty 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Un greffier,